最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第四九號
上 訴 人 丁○○
丙○○
乙○○○
共同訴訟代理人
劉興源 律師
被 上 訴人 桃園縣稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月三十日臺北高等行
政法院九十年度訴字第四三八五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
上訴人起訴主張：㈠、訴外人劉興武係以自有資金購買系爭土地，劉興武與六和高工之間並無信託關係：查六和高工遷校用地計有六筆，除平鎮市○○○段二一一、二一一之四、二一○之一、二一○之二地號等四筆土地外，尚包含系爭之二一一之五地號土地，前四筆土地早於六十三年間即由劉興武購得，並繼續供農業使用迄於八十七年七月間過戶給六和高工為止，六和高工購買該前四筆土地之總價款為三億五千餘萬元。嗣六和高工發現遷校用地面積不足，乃於八十六年四月三十日續向劉興武承購系爭二一一之五地號土地，價款為一億九千七百餘萬元。由上而觀，劉興武出售前四筆土地之資金，如用以購買系爭土地，尚有剩餘資金，不假他人提供資金，當然無庸六和高工提供資金。且六和高工支付前四筆土地之價款給劉興武後，該價款之所有權即歸劉興武，乃劉興武之自有資金，劉興武用以購買系爭土地，乃以自有資金購買，劉興武並非六和高工之「人頭」，雙方並不存有信託關係，劉興武並非六和高工之受託人，劉興武係基於渠與六和高工之買賣契約而負移轉系爭土地產權給六和高工之義務，而非基於信託契約移轉產權給六和高工。實則劉興武出資一億七千八百五十四萬元購買系爭二一一之五地號土地後，以一億九千七百三十七萬九千元轉售給六和高工，劉興武取得一千八百八十三萬九千元之差額。況財政部台灣省北區國稅局中壢稽徵所前於九十年十一月六日以北區國稅中壢審第九○○○七九六九號函特就劉興武承購座落平鎮○○○段地號二一一之一、二一一之五及二○六之四二等三筆土地（前兩筆乃系爭土地）之資金來源函請劉興武提出說明，劉興武乃於九十年十二月廿六日提出說明書並檢附渠於八十五年十一月三十日出售渠原有座落平鎮○○○○段二一○之一、二一○之二、二一一之四及二一一地號等四筆土地（總面積：一六、九八三坪）之價款合計三億五千一百九十七萬六百七十五元之證明文件，案經中壢稽徵所查證無訛，並認定無涉有遺產及贈與稅之問題而結案，足證六和高工並無提供資金給劉興武購買系爭兩筆土地。另劉興武在出售二一一、二一○之一、二一○之二等地號給六和高工前，先以該三筆土地設定抵押權給桃園縣平鎮農會以其妻劉羅細蘭及子女劉師揆、劉震東之名義分別借得四千二百萬元、三千萬元及一千萬元，合計借得八千二百萬元，併同渠出售上開各筆土地之價金足以購買系爭土地。㈡、劉興武移轉系爭土地給六和高
工前，確係作農業使用：查系爭土地在八十七年四月十四日經桃園縣政府核准變更為學校用地後，即無可能繼續作農業使用，故在核准變更為學校用地之後，未繼續作農業使用，並不足以構成土地稅法第三十九條之二第二項補徵土地增值稅之情事。劉興武在八十七年四月十四日以前如繼續在系爭土地上作農業使用，上訴人即能符合免徵土地增值稅之條件，在八十七年四月十四日以後，迄於劉興武移轉土地給六和高工為止（即同年七月間），此其間，劉興武已無法繼續為農業使用，自與免徵土地增值稅之要件無關。㈢、財政部000000000號及000000000地號函於本件並無適用之餘地：按財政部八十五年六月六日台財稅第000000000號函及八十八年十一月十五日台財稅第八八一一六五○三一號函中均以「既經查明其於申報移轉現值前，既已提供該地籌設加油站」為由，認為不符合免徵土地增值稅之要件。惟查劉興武移轉二一一之五地號土地給六和高工前，並無提供該筆土地給六和高工做為學校用地之情事，顯與上開解釋函之情節不符。又劉興武雖出具同意書給六和高工，同意「將來」提供系爭土地給六和高工做為遷校用地，劉興武為促進教育事業之發展，做此承諾，在政策上理應加以鼓勵，無可厚非，而實際上，在移轉給六和高工前，仍作農業使用，亦符合土地稅法第三十九條之二所定免稅要件。㈣、土地稅法第三十九條之二所定免稅要件強人所難，無期待可能性：在持有系爭土地期間內，確實貫徹土地稅法上農地農用之政策，在系爭土地上耕作，上訴人即應享有免徵土地增值稅之優惠，上訴人之受讓人即劉興武是否繼續為農業使用，實非上訴人所能左右。劉興武是否繼續為農業使用，應屬其得否能享受免徵土地增值稅之條件，而非上訴人能否享受免稅之條件。土地稅法第三十九條之二所定之免稅條件竟繫於受讓人繼續為農業使用，而非讓與人本身是否為農業使用，其立法顯非妥當，置讓與人得否免稅處於不確定（即視受讓人是否續為農業使用而定）。故八十九年一月十六日公布修正之土地稅法第三十九條之二第二項即明確規定受讓人如未繼續作農業使用，受讓人即無法享受免增土地增值稅之優惠，讓與人能否享受免增土地增值稅之優惠，與受讓人未繼續作農業使用，毫無關係。㈤、劉興武並無先賣後買之嫌：查劉興武簽立八十五年十一月三十日同意書當時，尚未取得二一一之五地號之產權，故未於此份同意書上表明土地使用之同意，按劉興武於八十六年七月三日取得二一一之五地號之產權，劉興武始於八十六年七月十六日同意書增列二一一之五地號。實則劉興武祖孫即在二一一之一地號耕作迄今，而二一一之五地號直至桃園縣政府於八十七年四月十四日以八七府地用字第二七七八八五號函核准六和高工遷校及系爭土地地目變更後，始於同年五月廿七日辦理過戶並將二一一之五地號交付六和高工使用，在此之前，劉興武均符合農地農用之政策，並無於桃園縣政府核准地目變更前，先提供該地號土地供六和高工使用。㈥、被上訴人誤解六和高工遷校案所涉之土地同意書及土地預定買賣契約書之性質：六和高工在八十二年間即已經著手於新校區預定地之尋覓，依桃園縣政府八十二年四月十三日八二府教國字第六七二二四號及臺灣省政府教育廳八十二年五月七日八二教三字第四六一九九號函規定所載，如無預定新校區實際座落與面積，主管教育機關臺灣省教育廳及桃園縣政府即無法到現場會勘並評估該新校區是否符合「各級各類私立學校設立標準」及是否可供建校之用。職是，六和高工於提出遷校案之申請時，依法即應檢附劉興武所出具之同意書，並預先與劉興武訂立八十六年四月三十日之土地買賣預約，以避免上述無法會勘或地主拒賣之窘境。被上訴人竟執上開同意書、預定買
賣契約認定劉興武無自行耕作之意思而先賣後買、涉嫌土地炒作，進而對於無辜之上訴人補徵土地增值稅，被上訴人之補徵行為不特無視該土地買賣預約中不確定之停止條件即教育廳核准遷校案，以及劉興武於教育廳核准前或否准後自任耕作之打算，而且不啻對於熱心協助教育事業之人予以當頭棒喝並懲之以補稅等語。爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：查訴外人劉興武購買系爭土地資金，依私立六和高級工業職業學校總務主任謝其政八十八年一月二十八日、八十九年三月十四日談話筆錄及提供劉興武八十五年十一月三十日同意書、八十六年四月三十日土地買賣契約書及購買資金匯款支票明細，來自六和高工至為明確，復依獲案原卷所附劉興武八十五年十一月三十日所立同意書，載明含全權代表二一一之一地號共同持分之土地在內．．．同意讓渡供六和高工新校地使用。同段一五一地號土地他項權利證明書（劉興武為保證取得二一一之一地號共同持分之土地將同段一五一地號土地設定六仟萬元予六和高工校長馬毅志）。劉興武八十八年元月十二日切結，於二一一之一地號土地經法院強制分割完成移轉過戶予六和高工時，塗銷同段一五一地號土地抵押權，劉興武與六和高工八十六年四月三十日保證取得系爭土地買賣契約書，足證劉興武承受系爭土地目的非繼續耕作，依首揭財政部八十一年六月二十三日臺財稅第000000000號、八十五年六月六日臺財稅第000000000號、八十八年十一月十五日臺財稅第八八一一六五○三一號函示規定，不符土地稅法第三十九條之二免稅要件，是被上訴人核補其上訴人原免徵土地增值稅，並無違誤等語資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件系爭平鎮市○○○段二一一之五號土地係上訴人共有，於八十六年五月二日向被上訴人所屬中壢分處申報八十六年四月三十日出售予訴外人劉興武，此有申報書及八十六年四月三十日上訴人與訴外人劉興武買賣契約書附於原處分卷可稽，此為兩造所不爭，惟依下列證據，應認訴外人劉興武承受之二一一之五號土地非以繼續耕作為目的，而係供六和高工遷校申請使用：⑴、在上訴人與訴外人劉興武契約訂定之前，訴外人劉興武八十五年十一月三十日所立同意書予六和高工，載明包括二一一之五號土地之五筆土地，六和高工購買做為學校預定遷校用地，訴外人劉興武同意讓渡供六和高工新校地使用，此同意書係訴外人劉興武為保證取得二一一之一地號共同持分之土地，將同段一五一地號土地設定六千萬元予六和高工校長馬毅志作為遷校購地擔保行為，此觀之同意書之內容自明，核與訴外人劉興武八十八年一月十二日切結於二一一之一地號土地經法院強制分割完成移轉過戶予六和高工名下時，塗銷同段一五一地號土地抵押權之切結書內容相符，則從同段一五一地號土地設定抵押權予六和高工校長馬毅志新臺幣陸仟萬元，係遷校購地擔保行為，可以推知訴外人劉興武將來向上訴人購買二一一之五號土地並非作農業使用，而係作為六和高工校地之用，且事實上，其受讓後迅速辦理土地使用分區變更為非農業區，並移轉予六和高工，自不得享有免徵土地增值稅之優待。此訴外人劉興武所書具之同意書自足證明訴外人劉興武購買二一一之五號土地既非作農業使用，是無論六和高工在遷校申請之程序上是否應有此同意書作為申請文件，亦不影響訴外人劉興武非以農業使用之意思購買二一一之五號土地。上訴人徒以該同意書係六和高工遷校所必要之文件，爭執訴外人劉興武並不一定以作為六和高工遷校之意思購買二一一之五號土地云云，自非可採。則上訴人所提六和高工遷校程序及文件等，與本件認定訴外
人劉興武是否有作農業使用之意思無涉，自無庸再一一審酌。⑵、另訴外人劉興武與上訴人於八十六年四月三十日訂約購買二一一之五號土地，竟在同日即將系爭二一一之五號土地連同如其他五筆土地出售予六和高工，並提供同意書及土地權狀供六和高工遷校申請。此八十六年四月三十日之上訴人與訴外人劉興武之土地買賣契約書，保證取得系爭二一一之五號土地，此觀之第一條第三款記載：保證取得二一一之五號土地等字句自明。另在同契約第四條即載明六和高工未經核准遷校，本契約即為解除，足見購買包括二一一之五號土地之目的在於六和高工遷校之用，而非作農業使用。⑶、甚至在上訴人與訴外人劉興武買賣契約訂定後之八十六年七月十六日訴外人劉興武又立具土地使用同意書重申包括二一一之五號土地在內之六筆土地所有權全部，同意做為六和高工遷校用地，更足資證明訴外人劉興武購買二一一之五號土地係為六和高工遷校之用。上訴人雖仍以係申請遷校之用云云，並不可採。⑷、又八十八年一月二十八日六和高工總務主任謝其政在被上訴人查緝小組談話筆錄，亦證稱確曾與上訴人乙○○○等人洽購二一一之五號土地，但因價格太高沒談成等語，嗣於九十一年四月十六日本件準備程序六和高工前副校長宋子才及總務主任謝其政亦均證稱六和高工確因原向訴外人劉興武購買之土地不足，才要購買二一一之五號土地，可見六和高工在訴外人劉興武與上訴人就二一一之五號土地訂約前，即有購買二一一之五號土地之意思，則訴外人劉興武向上訴人購買二一一之五號土地時應確係要作六和高工遷校之用無訛。⑸、況訴外人劉興武於八十六年七月三日辦畢所有權移轉登記後，確又於八十七年四月十四日桃園縣政府核准變更二一一之五號土地為學校用地之後，即於八十七年四月二十日訂約將六筆土地賣予六和高工，並於八十七年五月二十七日將二一一之五號土地過戶予六和高工完畢，此有二一一之五號土地登記簿謄本、八十七年四月十四日八七府地用字第二七七八八五號函及八十七年四月二十日買賣契約書可稽，訴外人劉興武在短短不到一年之十個月間，從取得二一一之五號土地所有權、變更使用分區編定，到轉賣予六和高工並登記完畢，訴外人劉興武如何作農業使用？更足資證明訴外人劉興武購買二一一之五號土地之目的在於供六和高工遷校之用，而非作農業使用無訛。⑹、訴外人劉興武之資金係來自於六和高工：此由六和高工與訴外人劉興武八十六年四月三十日訂約日，六和高工支付即期支票之土地簽約金計一億九仟萬元，核與訴外人劉興武支付予上訴人之支票日期為八十六年四月三十日及同年六月二十日相符，另訴外人劉興武於八十五年十一月三十日設定抵押權予六和高工校長馬毅志之他項權利證明書金額六千萬元，與六和高工付款支票（八十五年十一月三十日金額二千萬元、及金額四千萬元之支票相符）以上有原處分卷查核報告所附支票明細表可查。上訴人雖主張係買賣該前四筆土地之價金云云，惟查該六筆土地之先後係：八十五年十一月三十日立同意書予六和高工同意讓渡其他五筆土地，作為學校預定遷校用地，嗣又於八十六年四月三十日訂約購買二一一之五號土地同日即連同其他五筆土地出售予六和高工，並提供同意書及土地權狀供六和高工遷校申請，此有上開八十五年十一月三十日同意書及八十六年四月三十日契約書可稽，既然土地資金均來自六和高工，且於買賣同時訴外人劉興武與六和高工均一再表明係為遷校之用，顯見訴外人劉興武購買二一一之五號土地，係為將來再移轉予六和高工無訛，應不論上開資金究係為何筆土地之買賣，上訴人之主張，殊不可採，是以上訴人所提資金流向之證據原審自無再予調查之必要。至於上訴人主張其資金一部分係以該前四筆土地向桃園縣平鎮農
會抵押貸款云云，但係八十二、八十三年間所為，此有抵押權設定文件等附於原處分卷可稽，時間相隔三年餘，自應非為本件買賣之貸款，上訴人之主張亦不足採。況資金是否從農地承受人出資，並非認定違反行為時土地稅法第三十九條之二之要件，縱購買土地有部分資金係訴外人劉興武所出，亦不足作為證明訴外人劉興武非農業使用，是以上訴人主張其與訴外人劉興武之土地買賣和訴外人劉興武與六和高工之土地買賣有差額，亦不足以證明，訴外人劉興武向上訴人購買二一一之五號土地，確有作農業使用之意思。遂認本件原處分以上訴人出售系爭土地不符行為時土地稅法第三十九條之二所定免稅要件，補徵原免徵土地增值稅、訴願決定予以維持，均無不合，駁回上訴之訴。
查行為時土地稅法第三十九條之二第一項所稱「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，以承受農業用地之農民承受後確實從事耕作者，始足當之。本件訴外人劉興武於八十六年四月三十日與上訴人訂約購買系爭二一一之五號土地之同日，即將之出售與六和高工，業經原審認定論明。則該劉興武於購買系爭土地之始，即無耕作之意，且查無耕作之事實。上訴人既未能舉具體事證足證其確有耕作，即不符上開免稅之規定。至該劉興武用以購買系爭土地之資金，究係六和高工提供，抑係其出售他筆土地所得之自有資金，均不足執為上訴人有利之認定。上訴意旨泛言原審無視劉興武出售前四筆土地之事實及取得該價金之支配自主性，其認定劉興武購買系爭地號之資金來源有悖民法第七百六十五條之意旨。原處分及原審鑑於劉興武事先承諾將來移轉系爭土地給六和高工作為學校用地，不問劉興武在八十七年四月十四日以前是否在系爭土地繼續農業使用，逕以系爭土地將來可能做六和高工學校用地，即認定劉興武於特有期間內在系爭土地上未繼績農業使用，實乃無視劉興武在系爭土地繼續作農業使用之事實云云，即非有據。又本件係因不符行為時土地稅法第三十九條之二第一項免稅之規定，逕予補徵原免土地增值稅，與原判決贅引之財政部八十五年六月六日臺財稅第八五一九○七八一五號函及八十八年十一月十五日臺財稅第八八一一六五○三一號函無涉。另基於實體從舊原則，本件適用行為時土地稅法第三十九條之二第一項之規定，並無不合。上訴人以八十九年一月十六日修正後之同法條規定情形，質疑修正前之該條項規定不合時宜，執以指摘原判決仍予適用為不當，亦無可取。原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人以前述理由指摘原判決，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十三 年 二 月 二 日