高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一０八四號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
共 同
訴訟代理人 陳惠菊律師
洪毓良律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 壬○○局長
訴訟代理人 癸○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十九日台財訴字
第０九二００二九六四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告被繼承人魏陳秀梅於民國（下同）八十七年十月一日死亡，原告於八十八 年一月二十七日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）五九一、二００ 元。經被告依其申報額核定後，原告再補報被繼承人不計入遺產總額之死亡前五 年內繼承其配偶魏東來（八十五年九月二日死亡）財產總額三三０、０００、０ ００元，被告以被繼承人配偶遺產稅仍在行政救濟中尚未繳納稅額予以否准，並 查得被繼承人魏陳秀梅尚遺有彰化銀行（以下簡稱彰銀）永康分行存款一二、五 ００、０００元、合作社股權三、０００元、死亡前二年內贈與之財產一四二、 ０００、０００元、現金九五、五００、０００元及無記名可轉讓定期存單七二 、０００、０００元，遂併計前次核定遺產總額五九一、二００元，核定遺產總 額三二二、五九四、二００元，遺產淨額三一一、三九四、二００元，應納稅額 七八、五七五、一００元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決 定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）被繼承人銀行存款部分：
１、本件被告以八十七年十月一日被繼承人死亡當日，被繼承人於彰銀永康分行帳 戶中餘有存款一二、五００、０００元，而認係屬被繼承人遺產。惟該筆存款 經調查後，係由繼承人乙○○、甲○○及被繼承人媳婦魏陳錦雀於被繼承人死 亡前一個月左右所存入，依遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定，自不應計 入遺產總額。
２、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入 ，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之 主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀 行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院即現之最高行 政法院固著有六十二年度判字第一二七號判例可資參照。惟該判例重點乃為： 「被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬 被繼承人所有。」而本件事實則屬繼承人乙○○、甲○○及被繼承人媳婦魏陳 錦雀所存入，顯與前揭判例意旨有間，自不得僅以被繼承人死亡時尚有該筆存 款，即遽認該筆存款係屬遺產而計入遺產總額。（二）死亡前二年內贈與部分：
按遺產及贈與稅法第十五條原規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之 財產．．．」，嗣於八十八年七月十五日修正為：「被繼承人死亡前二年內贈 與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產 總額，依本法規定徵稅．．．。」同條第二項並規定：「八十七年六月二十六 日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」是本件應 適用現行法即被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡 時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定。而本件被繼承人生前於八 十五年十月二十一日購買之無記名可轉讓定期存單（ＮＣＤ）總額一四二、０ ００、０００元，係被繼承人贈與繼承人丁○○等三人之財產，此為被繼承人 死亡前兩年內贈與繼承人之財產而計入遺產總額，且課贈與稅。贈與稅之納稅 義務人為贈與人，贈與稅之租稅債務於贈與行為成立時即屬發生，贈與人對國 家即負有租稅債務。職此，對被繼承人死亡前二年內贈與之財產課徵贈與稅， 乃為被繼承人死亡前依法應繳納之稅捐，依遺產及贈與稅法第七條第一項前段 及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。財政部八十一年六月三 十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺 產總額中扣除」與遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款 規定不符，有最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決可資參照。訴願 決定及原處分既以被繼承人於死亡前二年內贈與丁○○等三人部分，已課徵贈 與稅並經訴願決定，卻未依遺產及贈與稅法意旨，自遺產總額中予以扣除，顯 屬率斷。
（三）被繼承人其他財產部分：
１、本件訴願決定以：被繼承人以第三者黃秋芬、蘇進成、許東豐、孔鳳祥等人名 義，分別於八十五年十月二十一日、同年十二月十八日、同年十二月二十七日 及八十六年十一月十九日購買無記名可轉讓定期存單（即復查決定書所稱ＮＣ
Ｄ），計九千三百萬元，截至繼承日（八十七年十月一日）尚有七千二百萬元 仍續存，訴願決定即認屬遺產總額（原核定Ａ５部分）；然復查決定卻稱：「 原核查得被繼承人以第三者名義分別於八十五年十二月十日、十八日、二十七 日及八十六年十一月十九日購買玉山商業銀行ＮＣＤ，．．．」；被告訴願答 辯又稱：「列為現金項目之存單，依彰銀永康分行八十八年七月十六日彰永康 字第一一六四號函稱，被繼承人於八十五年十月二十一日由台南市第三信用合 作社匯入三筆資金，同日購買系爭存單二００、０００、０００元，足證系爭 存單以第三者名義，分別於八十五年十二月十日、十八日、二十七日及八十七 年四月二十四日轉讓（出售）予玉山商業銀行台南分行．．．系爭存單截至繼 承日尚有七二、０００、０００元。」顯然原處分機關與受理訴願機關有關爭 點有諸多矛盾，除對被繼承人遺有其他財產七千二百萬元為一致外，其他有關 何家銀行（彰銀或玉山銀行）之無記名可轉讓定期存單及售予何家銀行、買賣 日期、買賣對象及名義人及買賣金額均有出入，令人不知訴願決定與訴願答辯 書、復查決定書所述之事實是否同一，自不得謂被告已善盡舉證責任，亦難昭 信服。
２、另此部分關於魏陳秀梅八十五年度贈與稅案卷內（鈞院九十一年度訴字第一一 三四號）相關資料為：被繼承人於八十五年十月二十一日由台南市第三信用合 作社匯入三筆資金至彰銀永康分行，同日購買該行系爭存單二００、０００、 ０００元，其中面額一億四千二百萬元部分核定為被繼承人贈與繼承人，面額 五千八百萬元部分核定被繼承人贈與第三人。此一數額與被告機關所稱「其他 財產」無記名可轉讓定期存單七千二百萬元，實有極大落差，不知被告如何核 定被繼承人贈與第三人五千八百萬元在先，又認定被繼承人尚餘七千二百萬元 財產於後。蓋面額一億四千二百萬元部分既已為被告認係視為被繼承人遺產， 其餘僅五千八百萬元部分，被告又認為係贈與第三人之部分，既已贈與第三人 ，則被繼承人死亡時何來其他財產七千二百萬元？可見該筆「其他財產」並不 存在。
３、此外無記名可轉讓定期存單既屬無記名，購買時並不需具名，因此訴願決定如 何得知被繼承人以第三者黃秋芬、蘇進成、許東豐、孔鳳祥等人名義購買，令 人頗感莫名。而訴願決定「孔鳳祥」等人部分，被告認為係八十六年十一月十 九日之贈與，然此部分被告亦列為被繼承人贈與第三人之部分，自無重複課徵 之理。綜上所述自難謂被告所指七千二百萬元可逕認為屬於遺產，如被告認有 該筆財產，亦已認為係贈與第三人之財產，再予以認列為遺產豈非重複課徵？ 又何況該筆存單必定有期間，何以自八十五年十月二十一日購買迄今近七年俱 無提領之紀錄，被告顯應再證明該筆存單為被繼承人死亡時所遺有之財產。（四）有關現金九五、五００、０００元，係以被繼承人配偶贈與之財產扣除其他財 產所剩餘之部分，然查此一部分金額近億元，依社會交易習慣應有繼承人或被 繼承人於金融機構存款紀錄，然實際上並無被繼承人此筆之銀行存款或其他金 融資金往來紀錄，僅係被告以被繼承人配偶贈與之財產扣除其他財產所剩餘之 部分加以核定，是否為被繼承人死亡時遺有之財產實有疑問？按「凡經常居住 中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外
全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」行為時遺產及贈與稅法第一條定有明 文；另「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事 實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（改制前行政法院即現之最高行 政法院三十九年度判字第二號判例參照），上開現金部分僅為被告以被繼承人 配偶贈與之財產三三０、０００、０００元扣除其他存款、死亡前二年內贈與 及存單後所得出之計算上抽象數額，被繼承人是否將之花用殆盡而於被繼承人 死亡時已不存在，原告亦不知情。依前開判例意旨，被告主張該筆現金存在， 係對被告有利之積極事實，被告仍須舉證該筆「現金」是否為被繼承人死亡時 所有財產。縱有該筆現金存在，則亦有遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款 減除百分之八十之適用，被告未依前揭遺產及贈與稅法意旨予以減除，自有未 合。
（五）本件被繼承人死亡時所有之財產，均繼承自配偶魏東來，依遺產及贈與稅法第 十七條規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．七、被 繼承人死亡前六年至九年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除百分之 八十、百分之六十、百分之四十及百分之二十。」查魏東來於八十五年九月二 日死亡，本件被繼承人係八十七年十月一日死亡，故屬於前開被繼承人死亡前 六年內繼承之財產，為避免重複課稅，保障租稅公平，應按年遞減扣除百分之 八十。縱依復查決定所核定之數額，其課徵數額應該僅為繼承財產之百分之二 十。財政部七十四年三月十二日台財稅字第一二九四八號函釋意旨以：「關於 被繼承人死亡前六年至九年內繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除規定， 亦以已納遺產稅之財產為限，始有其適用。」其理由以：「遺產及贈與稅法第 十六條第十款及第十七條第一項第六款（即本件行為時之第七款）之立法精神 ，係以同一財產在短期間內如一再繼承，一再課徵遺產稅，不免加重納稅人負 擔，為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之財產末繳納遺產稅時 ，既無一再課稅之情形，自不應准予減免。」然查本條規定係為避免課稅重複 ，防止造成人民雙重負擔，本件有關魏東來遺產稅部分，並非前開函示所稱「 未繳」，而係正在行政訴訟繫屬當中，如魏東來前開訴訟結果認為有理由，則 魏東來遺產依法可減少或免除若干遺產稅，此部分減免數額既為法律所賦予者 ，自不因魏東來之遺產由本件被繼承人繼承後即失其權利而應予課稅，否則縱 魏東來遺產訴訟為有理由，豈非亦因此成為具文？若魏東來遺產稅行政訴訟為 無理由，依法應繳納遺產稅，則更無理由對本件繼承人重複課稅。故無論魏東 來遺產稅行政訴訟結果如何，本件均應適用前開遺產及贈與稅法第十七條第七 款之稅率，可知前開財政部函釋係增加人民負擔，超越法律所規定之限制而有 違法律保留原則。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）被繼承人於八十七年十月一日死亡，原告於八十八年一月二十七日辦理遺產稅 申報，經核定遺產總額五九一、二００元，復於同年三月三十一日補報不計入 遺產總額之財產（即五年內繼承其配偶魏東來之財產）三三０、０００、００ ０元，被告以其配偶遺產稅仍在行政救濟中尚未繳納稅額予以否准，並查得其 尚遺有彰銀永康分行存款一二、五００、０００元、合作社股權三、０００元
、死亡前二年內贈與之財產一四二、０００、０００元、現金九五、五００、 ０００元及無記名可轉讓定期存單七二、０００、０００元，遂併計前次核定 遺產總額五九一、二００元，核定遺產總額三二二、五九四、二００元。（二）依法務部八十一年三月四日律０二九九八號函釋，公法上之租稅債務具有財產 性，而不具一身專屬性，故被告依民法第一千一百四十八條規定，向繼承人（ 即原告）開徵贈與稅，並無不合。按「查行政法院之判決，雖可供行政官署作 為行政處分裁量時之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用 。」為台灣省財政廳五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令所明釋， 是本件訴願決定以最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決並非判例， 不得援引參照，並無不合，原告所訴核無足採。（三）被繼承人於八十七年十月一日死亡，生前於八十五年十月二十一日購買一年期 彰銀可轉讓定期存單二００、０００、０００元，有彰銀永康分行八十八年七 月十六日彰銀康字第一一六四號函可稽，被告查得前開存單於到期時，部分存 單由第三人張淑瑩、陳金秋及中興票券金融公司台南分公司兌領（面額各為七 六、０００、０００元、二八、０００、０００元及三八、０００、０００元 ），贈與繼承人丁○○、丙○○及辛○○等三人，其資金流向如下： １、查被繼承人上開存單於八十六年十月二十一日到期時，其中有面額七六、００ ０、０００元之存單背面兌領人為張淑瑩，被告依張淑瑩於所屬之台南市分局 談話紀錄，認係丁○○借用張淑瑩之名義兌領，為被繼承人死亡前二年內之贈 與財產。上開存單兌領後，再續購彰銀六個月期存單，八十七年四月二十一日 到期後，仍由張淑瑩兌領，並於同日由張淑瑩分別電匯二０、０００、０００ 元、二０、０００、０００元、二０、０００、０００元及一五、八五０、０ ００元合計七五、八五０、０００元，轉入萬泰商業銀行（下稱萬泰銀行）林 森分行張淑瑩之存款帳戶，同日轉帳續購萬泰銀行六個月期存單七四、０００ 、０００元，直至八十八年四月二十一日，由張淑瑩之姊張淑美兌領十一張上 開張淑瑩所承作之存單，並存入其設於萬泰銀行東門分行存款帳戶，經解約本 金及利息合計四三、九八九、０００元，同日轉帳續購萬泰銀行九個月期存單 四三、０００、０００元及現金提款九八九、０００元。另同年四月二十八日 亦有面額一四、０００、０００元之存單到期兌領，轉帳存入張淑美帳戶之本 金及利息一四、三一五、０００元，同日轉帳續購萬泰銀行九個月期存單一四 、０００、０００元及現金提款三一五、０００元。八十九年一月二十一日面 額四三、０００、０００元之存單到期兌領，轉帳存入張淑美帳戶之本金及利 息合計四三、三九七、七六一元，並於同年一月二十一日起，自張淑美之帳戶 ，逐日以未超過一、五００、０００元方式提領現金，轉存同一銀行劉淑真之 存款帳戶，嗣再重購萬泰銀行一年期存單續存，直至九十年二、三月間，逐日 以未超過一、五００、０００元方式，提領現金。綜上，系爭款項雖未轉存丁 ○○之銀行帳戶，惟其以借用他人名義方式一再續購存單及轉存借用名義人帳 戶，並於被繼承人死亡日後，仍繼續操作存單買賣事宜，依張淑瑩於被告所屬 台南市分局之談話紀錄，亦認諾出借名義予曾是同事且為好友之丁○○開立萬 泰銀行林森分行存款帳戶，全權由丁○○處理，被告依首揭規定，以被繼承人
死亡前二年內贈與丁○○七六、０００、０００元之存單，核定應併計遺產總 額七六、０００、０００元課稅，並無不合。
２、次查被繼承人所購買之彰銀存單，其中二八、０００、０００元係贈與繼承人 丙○○，並借用陳金秋名義兌領，亦為繼承人丙○○認諾係被繼承人生前所贈 與。
３、又被繼承人於八十五年十月二十一日所購買之彰銀存單，其中三八、０００、 ０００元之存單，係於八十五年十二月十日出售予中興票券金融公司台南分公 司，有該分公司八十八年九月十八日興南字第一七四號簡便行文表可稽，所得 之款項，經顏合成、柴慧珍、馬潔心、林政憲及鄭明姿等五人電匯台南區中小 企業銀行營業部，再分別電匯彰銀永康分行渠等五人之存款帳戶，隨即每日以 九００、０００元或九五０、０００元之方式自每一帳戶提領現金，直至同年 十二月十九日渠等五人之帳戶已結清，依顏合成等五人於被告所屬台南市分局 之談話紀錄，皆認諾出借名義予辛○○，有談話紀錄可稽，系爭款項雖未轉存 辛○○之存款帳戶，惟依辛○○於被告所屬台南市分局之談話紀錄稱，其係於 八十四年間依其祖父魏東來（即被繼承人魏陳秀梅之配偶，已於八十五年九月 二日死亡）囑咐，借用顏合成等五人名義存款，僅將顏合成等五人之身分證交 給其祖父，並非由其親自去開戶乙節，經查顏合成等五人係於八十五年十一月 二十八日始在彰銀永康分行開戶，當時魏東來已死亡，是辛○○所稱，核無足 採。被告依首揭規定，以被繼承人死亡前二年內贈與辛○○三八、０００、０ ００元之存單，核定應併計遺產總額三八、０００、０００元，並無不合。綜 上所述，上開存單合計一四二、０００、０００元係被繼承人死亡前二年內贈 與繼承人，餘五八、０００、０００元存單則由被繼承人借用黃秋芬、蘇進成 、許東豐及孔鳳祥等人名義兌領，被告並未計入遺產課稅，是系爭存單購買及 售予之銀行別、買賣日期、對象、名義人及買賣金額，被告均已查明，有繼承 人丁○○、丙○○、辛○○及借用名義人張淑瑩、陳金秋、顏合成、柴慧珍、 馬潔心、林政憲、鄭明姿等人之談話紀錄可稽，並有相關銀行回函及銀行對帳 單等文件可供佐證，原核依首揭規定，將被繼承人死亡前二年內贈與繼承人之 一四二、０００、０００元存單，以現金計入遺產總額課稅，並無不合。另被 告復查決定以被繼承人借用第三者（按係黃秋芬等人）名義分別於八十五年十 二月十日、十八日、二十七日及八十六年十一月十九日購買玉山商業銀行存單 ，惟系爭存單係借用第三者名義未到期出售或到期兌領，並非贈與第三人者， 且黃秋芬等人亦說明係代為出售被繼承人所有之存單，有玉山商業銀行台南分 行八十八年十二月九日玉台南字第八八００八五四號函可稽，又有黃秋芬等人 之說明書可供佐證，如前所述，並無矛盾之處，是原核將被繼承人所有且至繼 承日尚存之存單七二、０００、０００元，計入遺產總額，並無不合。（四）本件原告於八十八年三月三十一日補申報不計入遺產總額之財產即五年內繼承 其配偶之財產三三０、０００、０００元，經查其中八、０００、０００元被 繼承人已於八十四年贈與繼承人，非屬死亡前二年內贈與，應不併入遺產總額 ，餘三二二、０００、０００元減除繼承日後提領之銀行存款一二、五００、 ０００元、死亡前二年內贈與一四二、０００、０００元及系爭存單七二、０
００、０００元，核定現金遺產九五、五００、０００元（ 322,000,000元－ 12,500,000元－ 142,000,000元－72,000,000元），並無不合。被繼承人所購 之存單或因借用第三者名義多次出售及續購，其贈與繼承人之部分，亦因借用 第三者之名義出售、續購及轉存，如前所述，當然未見繼承人或被繼承人於金 融機構有存提款紀錄，原核依首揭規定，以現金九五、五００、０００元計入 遺產總額課稅，並無不合。
（五）至原告主張本件遺產稅應扣除遺產總額百分之八十乙節，因被繼承人配偶之遺 產稅尚在行政訴訟中，遺產稅尚未繳清，是被繼承人繼承自其配偶之財產，依 首揭函釋規定，仍應發單補徵，俟其配偶遺產稅繳清稅款後再核發不計入遺產 總額證明，併此敘明。
理 由
一、按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被 繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、．．．二、被繼承人依 民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。．．．八十 七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定 。」「左列各款不計入遺產總額：．．．十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財 產已納遺產稅者。」行為時遺產及贈與稅法第十五條第一項第二款、第二項及第 十六條第十款分別定有明文。
二、本件原告被繼承人魏陳秀梅於八十七年十月一日死亡，原告於八十八年一月二十 七日辦理遺產稅申報，列報遺產總額五九一、二００元。經被告依其申報額核定 後，原告補報被繼承人不計入遺產總額之死亡前五年內繼承其配偶魏東來（八十 五年九月二日死亡）財產總額三三０、０００、０００元，被告以被繼承人配偶 遺產稅仍在行政救濟中尚未繳納稅額予以否准，並查得被繼承人魏陳秀梅尚遺有 彰銀永康分行存款一二、五００、０００元、合作社股權三、０００元、死亡前 二年內贈與之財產一四二、０００、０００元、現金九五、五００、０００元及 無記名可轉讓定期存單七二、０００、０００元，遂併計前次核定遺產總額五九 一、二００元，核定遺產總額三二二、五九四、二００元，遺產淨額三一一、三 九四、二００元，應納稅額七八、五七五、一００元之事實，有被繼承人死亡證 明書、被告遺產稅調查報告書、遺產稅核定通知書、原告八十八年三月三十一日 補申報遺產稅申報書、玉山商業銀行台南分行八十八年十二月九日玉台南字第八 八００八五四號函、彰銀永康分行八十八年七月十六日第一一六四號函、蘇進成 等證明書、顏合成等帳戶存提款情形明細表、萬泰銀行函、繼承人丙○○談話筆 錄等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信為真。爰將兩造爭執分 述如下：
（一）銀行存款一二、五００、０００元部分： ⑴被繼承人魏陳秀梅於八十七年十月一日上午二時死亡，死亡時其於彰銀永康分 行帳戶中存有一二、五００、０００元，惟於死亡當日有以被繼承人名義分別 提領二、五００、０００元，七、五００、０００元，二、五０００、０００ 元，同日其媳婦魏陳錦雀及繼承人乙○○、甲○○則於同分行以新開立帳戶分 別取得與上開金額相同存款等情，有彰銀永康分行九十三年一月九日彰永康字
第四九號函附明細分類帳、取款憑條及存款憑條在卷可佐，且為原告所不爭執 ；查被繼承人既於八十七年十月一日上午二時死亡，即無於該日彰銀營業時間 提領上開存款可能，亦即上開被繼承人存款應係被繼承人死亡後，由第三人所 提領，自屬被繼承人之遺產，被告將之計入被繼承人遺產總額，並無不合。 ⑵原告主張該金額係被繼承人死亡前一個月左右，由繼承人電匯予被繼承人，希 望以該筆存款孳生之利息供被繼承人生活所需，但存入該款項時，本金並無贈 與被繼承人之意，自非屬被繼承人遺產云云；惟查，本件被繼承人魏陳秀梅生 前即由配偶魏東來受贈價額三三０、０００、０００元之財產，為原告所不爭 執，並經補申報遺產稅在案，焉需由其媳婦魏陳錦雀及繼承人乙○○、甲○○ 提供上開存款孳生利息以供生活之用，顯與常情有違。況原告就其主張之法律 關係亦無法舉證以實其說，空言主張，並不足採。（二）死亡前二年內贈與一四二、０００、０００元部分： 查被繼承人魏陳秀梅於八十五年十月二十一日由台南市第三信用合作社匯入彰 銀永康分行，並於同日購買無記名可轉讓定期存單二億元之事實，有彰銀永康 分行八十八年七月十六日彰永康字第一一六四號函在卷可稽（詳原處分卷第一 卷第七十五頁）；該等存單到期時，其中一四二、０００、０００元存單，以 第三人張淑瑩、陳金秋及中興票券金融公司台南分公司等人名義兌領（面額各 為七六、０００、０００元，二八、０００、０００元，三八、０００、００ ０元），實則贈與繼承人丁○○七六、０００、０００元、丙○○二八、００ ０、０００元、辛○○三八、０００、０００元，詳細情形如下： ⑴贈與丁○○七六、０００、０００元部分，此部分定期存款到期後，其存單背 面兌領人雖為案外人張淑瑩，然依張淑瑩於被告所屬台南市分局調查時稱：「 （問：請問台端於八十六年十月二十一日兌領彰化銀行永康分行無記名可轉讓 定期存單十八張，金額七、六００萬元之資金來源？）本人於四信工作時認識 也在四信工作的同事丁○○，魏君同時也是消費合作社股東．．．他跟我借人 頭戶，我只好答應，彰化銀行永康分行帳戶及萬泰銀行林森分行帳戶（ 000000000000）係本人親自開戶，但本人印章、存摺在他那裡，資金進出均係 由他全權處理，他知會本人要匯款至萬泰銀行林森分行，但八十七年四月二十 一日、八十七年四月二十二日、八十七年六月一日各提現八二五、０００元， 一００萬元、二五、０００元本人完全不知情，可能都是他去提領的，另轉帳 支出七、四００萬元係購買萬泰銀行無記名可轉讓定期存單，他有告知本人． ．．。」等語（詳原處分卷第二卷第二五一、二五０頁），並有銀行取款憑條 、存單存款存入憑單等附卷可佐。是系爭款項雖未流入丁○○之金融帳戶，惟 自上開證據顯示，係以借用他人名義方式一再續購存單及轉存借用名義人帳戶 ，並於被繼承人死亡日後，仍繼續操作存單買賣事宜，且依張淑瑩於被告所屬 台南市分局之談話紀錄，亦承認出借名義予曾是同事且為好友之丁○○開立萬 泰銀行林森分行存款帳戶使用，並全權由丁○○處理，此部分應屬贈與，足堪 認定。被告依首揭規定，以被繼承人死亡前二年內贈與丁○○七六、０００、 ０００元之存單，核定應併計遺產總額七六、０００、０００元課稅，並無不 合。
⑵贈與丙○○二八、０００、０００元部分，此部分定期存款到期後，係由丙○ ○借用案外人陳金秋名義兌領，業據案外人陳金秋於被告所屬台南市分局調查 時稱：「（問：請問台端於八十六年十月二十一日兌領彰化銀行永康分行無記 名可轉讓定期存單金額二、八００萬元之資金來源？）．．．八十六年十月二 十一日係丙○○拿本人之身分證、印章去彰化銀行辦理兌領，其資金進出情形 本人完全不清楚。」等語（詳前卷第二０六頁），核與丙○○所稱：「．．． 八十六年十月二十一日兌領之二、八００萬元，係本人之母親魏陳秀梅生前贈 與本人。」等語（詳前卷第二０四頁）相符，亦堪認定。 ⑶贈與辛○○三八、０００、０００元部分，此部分定期存款，係於八十五年十 二月十日出售予中興票券金融公司台南分公司，有該分公司八十八年九月十八 日興南字第一七四號簡便行文表在卷可參。次查，該轉售所得款項則由原告即 繼承人辛○○借用林政憲、馬潔心、鄭明姿、柴惠珍、顏合成等人名義以電匯 、轉存、提領方式取得等情，業據案外人林政憲、馬潔心、鄭明姿、顏福志（ 柴惠珍之配偶）、顏合成等人於被告所屬台南市分局調查時分別證述綦詳；即 林憲政稱：「（問：台端何以持有彰銀永康分行無記名可轉讓定存單一仟萬元 ？）辛○○在國泰人壽上班，透過他的同事介紹認識，要求本人借給他人頭戶 ，並將身分證、印章交給她．．．」等語；馬潔心稱：「（問：請問台端於八 十五年度何以持有彰銀永康分行無記名可轉讓定存單？）本人八十五年度親自 於彰銀永康分行開立帳戶，但該帳戶本人從未使用，係借給辛○○做資金轉帳 用．．．」等語；鄭明姿稱：「（問：台端何以持有彰銀永康分行無記名可轉 讓定存單？）本人將身分證、印章交給辛○○，辛○○說要找些人頭戶，本人 答應她．．．」「（問：該等存單於八十五年十二月十日匯入台端彰銀永康分 行帳戶後資金流向？）彰銀永康分行帳戶非本人去開戶的，辛○○也沒有告知 本人．．．」等語；顏福志（柴惠珍之配偶）稱：「（問：柴惠珍何以持有彰 銀永康分行之無記名可轉讓定存單？）柴惠珍於八十五年十二月份左右將身分 證、印章交給辛○○抽取股票，不知情之情況下持有無記名可轉讓定存單。」 「（問：該等存單匯入柴惠珍彰銀永康分行帳戶後，資金流向為何？）彰化銀 行永康分行帳戶非柴惠珍去開戶的，因身分證在辛○○手中，可能都是她去辦 理的，她也沒有告知。」等語；顏合成稱：「（問：台端何以持有彰銀永康分 行無記名可轉讓定存單？）本人將身分證交給父親，父親將本人身分證給辛○ ○，但辛○○拿本人身分證去做什麼用，本人不清楚。」「（問：該等存單於 八十五年十二月十日匯入台端彰銀永康分行帳戶後，資金流向？）彰化銀行永 康分行帳戶非本人親自去開戶，匯入多少錢本人不清楚．．．。」等語；另中 興票券金融公司台南分公司八十八年九月十八日興南字第一七四號函亦稱：「 ．．．有關本公司持有之彰化銀行可轉讓定期存單係於八十五年十二月十日向 柴惠珍、林政憲、鄭明姿、馬潔心、顏合成等五人購入。」有該函在卷可稽。 又系爭款項雖未流入辛○○之金融帳戶，惟依辛○○於被告所屬台南市分局之 談話紀錄稱，其係於八十四年間依其祖父魏東來（即被繼承人魏陳秀梅之配偶 ）囑咐，借用顏合成等五人名義存款，僅將顏合成等五人之身分證交給其祖父 ，並非由其親自去開戶乙節，經查顏合成等五人係於八十五年十一月二十八日
始在彰銀永康分行開戶，當時魏東來已死亡，是辛○○所稱，核無足採。被告 依首揭規定，以被繼承人死亡前二年內贈與辛○○三八、０００、０００元之 存單，核定應併計遺產總額三八、０００、０００元，並無不合。 ⑷至原告主張此部分款項應依最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決意 旨，自遺產總額中扣除云云；惟查，前開最高行政法院判決係對被繼承人死亡 前三年內贈與財產，發單補徵之贈與稅，認與行為時遺產及贈與稅法第七條第 一項前段等規定相違，不符租稅法定主義，尚與本件事實不同，自不得援引適 用，原告此之主張，並不可採。
（三）可轉讓定期存單七二、０００、０００元部分： 原告對於被繼承人生前所購買之可轉讓定期存單截至繼承日時尚餘七二、００ ０、０００元部分並不爭執，所爭執者厥為該部分之金額是否有重複計算而已 （詳本院九十三年二月三日準備程序筆錄及九十三年二月十七日言詞辯論筆錄 ）；惟查，被繼承人生前於八十五年十二月十日、同年月十八日、同年月二十 七日及八十六年十一月十九日分別以第三人黃秋芬、蘇進成、許東豐、孔祥鳳 等人名義購買玉山商業銀行可轉讓定期存單八三、０００、０００元（訴願決 定書載為九三、０００、０００元），並於到期後再以梁慶煌、林燈秋、褚康 如等人名義續存（利息部分於到期日由存單名義人梁慶煌等人兌領），有該行 八十八年十二月九日玉台南字第八００八五四號函附於原處分卷可憑（詳原處 分卷第二卷第一三０頁），並經第三人黃秋芬等二十四人出具證明書，載明「 茲證明書人曾於八十五、八十七年間分別受魏陳秀梅之委託，代為出售魏陳秀 梅所有之無記名可轉讓定期存單．．．。」等情，亦有該等證明書在卷可佐（ 詳原處分卷第二卷八十二頁至一０五頁），該項證據亦為原告所不爭，是此部 分可轉讓定期存單既係被繼承人借用第三人黃秋芬、蘇進成、許東豐、孔祥鳳 等人名義購買，部分存單於未到期前出售，所餘則於到期後兌領續存，經被告 依存單號碼函請玉山銀行提供相關交易明細及轉存情形結果，截至繼承日仍以 第三人許清貴、梁慶煌等人名義續存之可轉讓定期存單金額共七二、０００、 ０００元，亦有玉山銀行前揭函所附轉出帳戶明細及續存明細表（詳原處分卷 第二卷第一一三至第一三０頁）可佐，核與前揭贈與丁○○、辛○○、丙○○ 部分及原查報告所載八十六年十一月十九日被繼承人贈與孔祥鳳等十八人九百 萬元部分並無重複計算亦堪認定，是被告予以計入遺產總額，亦無不合，原告 主張有重複核計，尚非可採。
（四）現金九五、五００、０００元部分：
原告既自行申報被繼承人於死亡前遺有自其配偶魏東來繼承現金財產共三三０ 、０００、０００元，經查其中八、０００、０００元業於八十四年度贈與繼 承人甲○○等人，非屬死亡前二年內贈與，乃兩造所不爭，應不併入遺產總額 。其餘三二二、０００、０００元減除前揭應計入遺產之銀行存款一二、五０ ０、０００元、死亡前二年內贈與一四二、０００、０００元及可轉讓定期存 單七二、０００、０００元後，尚餘九五、五００、０００元，原告既未證明 該現金業已不存在，則被告核定此部分現金九五、五００、０００元應計入遺 產總額，並無不合。
（五）原告另主張本件被繼承人死亡時所有之財產，均繼承自配偶魏東來，依遺產及 贈與稅法第十七條規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一 、．．．七、被繼承人死亡前六年至九年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年 遞減 扣除百分之八十、百分之六十、百分之四十及百分之二十。」意旨，應 按年遞減扣除百分之八十，且魏東來遺產稅部分，並非未繳，而係正在行政訴 訟繫屬中，應有前開法條扣減之適用云云；惟查，遺產及贈與稅法第十七條第 七款規定得自遺產總額中扣除者，須被繼承人死亡前六年至九年內，繼承之財 產已納遺產稅者，始有適用。查本件被繼承人死亡時之財產，固均繼承自配偶 魏東來，然魏東來遺產稅部分尚於行政爭訟中，並未繳納，為原告訴訟代理人 所自承在卷（詳九十三年二月十七日言詞辯論筆錄），是與上開法條規定不符 ，仍應開單補徵，俟其配偶魏東來遺產稅繳清稅款後再核發不計入遺產總額證 明，如有應退稅情形，再依更正程序處理，此就原告權益應無損失可言，是原 核定並無不合。原告此項主張，並不可採。
三、綜上所述，原告前揭主張既皆不足採，則被告依原告申報及查得之上開事證，核 定被繼承人魏陳秀梅之遺產總額三二二、五九四、二００元，遺產淨額三一一、 三九四、二００元，應納稅額七八、五七五、一００元，並無不合。復查決定、 訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁 回。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，於判決結果無影響，不予贅述，附此 敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 林石猛
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日 法院書記官 嚴寶明