臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第七九號
原 告 國票綜合證券股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳錦隆律師
陳維鈞律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月五日台
財訴字第０九一００一七二三一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，有關營業費用之交際費項 目，不服被告按應稅業務與免稅業務計算限額，並調整增列免稅證券交易所得新 台幣（下同）二二、八九三、六一六元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭列報之交際費究應歸屬於出售有價證券應稅業務部分即應稅項 下，抑免稅項下？
㈠原告主張之理由：
⒈本件原係大東綜合證券股份有限公司八十八年營利事業所得稅結算申報與交際 費認列金額有關之案件，該公司於九十一年十月十八日與原告合併，依法由原 告進行行政訴訟相關事宜，合先述明。
⒉按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確 實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：．．．一、以進貨為目的 ，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在三千萬元以下者，以 不超過全年進貨貨價千分之一點五為限；．．．二、以銷貨為目的，於銷貨時 直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年 銷貨貨價千分之四點五為限；．．．三、以運輸貨物為目的，於運輸時直接所 支付之交際應酬費用：全年貨運運價在三千萬元以下者，以不超過全年貨運運
價千分之六為限；．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的， 於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者 ，以不超過全年營業收益額千分之十為限；．．．」，分別為所得稅法第二十 四條第一項及第三十七條第一項所明文。又「交際費：一、營利事業列支之交 際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付 總額，以不超過左列最高標準為限：．．．」，復為營利事業所得稅查核準則 （以下簡稱查核準則）第八十條第一項本文所規定。質言之，所得稅法第三十 七條第一項僅以營利事業支出交際費之目的作為交際費上限之計算標準，並未 以該營利事業所從事之業務種類計算該營利事業所得申報之交際費上限，亦未 依營利事業之部門類別限制各該營利事業所得申報之交際費限額，是以查核準 則第八十條、營利事業所得稅結算申報書關於營利事業實際列支之交際費，均 以營利事業各部門總合計之進貨淨額、銷貨淨額、勞務淨額等金額乘上一定比 例後之合計數為限額，而絕無應按應稅部門、免稅部門先分別計算限額之規定 ，應先辨明。
⒊經查前揭條文並無應稅業務交際費與免稅業務交際費之分，亦未規定營利事業 應依應稅、免稅業務別收入，分別計算交際費限額，再個別與各業務別交際費 比較計算超限數額，將各業務別交際費逕予帳外剔除，自應以該營利事業之總 收入計算交際費限額，再依交際費限額核算該營利事業當年度交際費總額是否 超出限額，如超出當年度交際費限額者，再將超出部分剔除於帳外為是，否則 即與憲法第十九條所定稅捐法定主義有違。蓋一切創設稅捐義務之法律規定應 就其內容、標的、目的及範圍有明確、確定之規定，俾稅捐義務人符合理預測 該項稅捐負擔及計算可能性，以安排其生活，是故稅法亦不許行政機關自行依 其認定之合目的性與妥當性決定是否及以何種方式侵害人民權益。又交際費原 係計算營利事業當年度所得時應由該營利事業收入中扣除之費用，為避免營利 事業申報之交際費過於浮濫進而影響國家財政收入，所得稅法第三十七條第一 項乃以該營利事業之固定收入比例作為該營利事業得以扣除之交際費限額，然 此純粹係基於稅捐要求而制定之計算方式，與該營利事業之交際費究應由該營 利事業之何項業務分攤迥異，易言之，不得據所得稅法第三十七條第一項規定 即逕謂該營利事業某部分之交際費係由該事業之某項業務或某特定部門分攤。 ⒋又原告乃經營證券交易法第十五條所定有價證券承銷（承銷）、有價證券自行 買賣（自營）與有價證券買賣行紀、居間、代理（經紀）等業務之綜合證券商 ，而原告營業所得除自營部門係有價證券交易所得外，承銷及經紀部門之營業 所得均係手續費與服務費性質，而租稅法律所重視者，乃為足以表徵納稅能力 之實質經濟事實，準此，原告雖營業行為在外觀上固係買賣有價證券，惟就實 質上之經濟事實而言，除自營部門係從事買賣有價證券外，承銷部門乃提供公 開發行公司銷售股票之服務，經紀部門則係代投資人於證券集中交易市場買賣 股票，均屬提供投資人服務，易言之，除自營部門外，原告就經濟事實而言， 乃屬向投資人或公開發行公司提供服務之人。故財政部八十三年十一月二十三 日台財稅第八三一六二０八九七號函釋「．．．二、以買賣有價證券為專業之 營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為
限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理 。．．．」，另八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函「．．． 以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬 者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入 及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證 券出售收入項下減除。．．．」，其適用範圍自均應以證券交易法第十六條第 二款所定經營有價證券自行買賣業務之證券自營商為限，而不及於同條第一款 所定從事證券承銷業務之證券承銷商與第三款所定從事有價證券買賣之行紀、 居間、代理業務之證券經紀商，至為明確。惟財政部八十五年八月九日台財稅 第八五一九一四四０四號函釋竟謂「．．．一、營利事業於證券交易所得停止 課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經 本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。二、前揭函 釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第 十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金 融公司部份之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：⒈營業費用部分：其可 明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依 部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有 價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經營 選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」，將實質上僅提供買賣有價證券 服務而未真正從事有價證券買賣之證券承銷商與證券經紀商，以自行解釋之方 式納入財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋之適用範 圍，並在法律規定外自行創設應區分部門分攤營業費用之標準，而適用該標準 之結果，卻發生在法律規定外課予人民不利益之結果，致稅捐義務人無預測可 能性並負擔額外稅捐之不利益。經查原告八十八年時經紀部門僱用之員工為一 七二人、承銷部門僱用之員工為十一人、自營部門僱用之員工則為八人，是縱 原告有歸屬不明之交際費，揆諸財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一 四四０四號函釋意旨，亦應由原告證券經紀、承銷部門分攤主要部分（約百分 之九十六）之交際費，然被告僅機械式地以原告各部門之收入計算原告之交際 費限額，顯與財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四０四號函釋意 旨有違，實難認為合法。再「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條 之規定於本節準用之。」，行政訴訟法第一百三十六條固定有明文，惟學說對 此多採規範說之見解，即主張權利發生、消滅、障礙、排除事實之人，應負舉 證責任，是被告應就課稅要件之發生負舉證之責，且於原告提出各交際費歸屬 部門、分攤基礎（員工人數）後，被告亦應就其認為歸屬不明確之交際費負舉 證之責，否則即應依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四０四號 函釋作成行政處分，惟被告迄未指明原告歸屬部門不明確之交際費數額，是被 告所為處分顯有違誤。
⒌另被告堅持區分營業項目核計原告各部門交際費限額之理由，無非以所得稅法 第四條之一規定「證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得 額中減除」，並擴大解釋證券交易損失之範圍，將與證券交易有關之費用、成
本與證券交易損失同視，並謂此舉係避免證券交易所得免徵所得稅卻分攤交際 費用，致雙重獲利、侵害稅源等課稅不公平之結果云云，姑不問被告恣意擴張 解釋法律文義，致課與人民法律未規定義務之違法，如依被告之邏輯，凡與免 稅業務相關之成本均不得申報，則原告申報之交際費限額僅為依其承銷、經紀 部門營業所得計算之數額，至於自營部門之營業所得因屬免稅項目，故其交際 費不應納入計算，亦毋庸分攤原告其他部門之營業成本，準此，原告所申報超 出依承銷、經紀部門營業收入計算所得限額之交際費，即應予剔除，不許原告 申報，而非將其轉入證券交易所得併核。其次，依所得稅法第四條之一之規定 與被告所謂課稅公平之見解，證券交易所得既屬免稅項目，原告不得申報與證 券交易所得相關之費用、成本，證券交易所得亦毋庸分攤原告其他部門之成本 、費用，易言之，就證券交易項目，納稅義務人應自負盈虧，否則即屬雙重獲 利；惟如將原告超出限額之交際費轉入證券交易所得併核，則就本應自負盈虧 之證券交易所得而言，不啻已負擔額外之不利益，尤與被告主張之課稅公平見 解有違，洵無足採。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確 實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：．．．一、以進貨為目的 ．．．二、以銷貨為目的．．．三、以運輸貨物為目的．．．四、以供給勞務 或信用為業者．．．」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停 止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」，分別為行為時所得 稅法第二十四條第一項、第三十七條及第四條之一所明定。又「說明：．．． 二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支 付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第 一項第一款及第二款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股意、紅利及利息（包 括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三 十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因 實質免稅，則不應併計。」、「說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營 利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按 核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算 有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、 「說明：．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業， 其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商 管理辦法第七條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券 商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者， 得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合 理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項 下減除。惟其分攤方式經營選定後，前後期應一致，不得變更。⒉利息支出部 分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於 利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出
，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作 為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所 得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金 ，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採 月平均餘額計算之。」，復分別經財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八 三一六二０八九七號函、八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函 及八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四０四號函釋在案。 ⒉本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費二五、九五八、 一三０元，包括屬應稅業務之交際費二五、五一五、四二四元，免稅業務之交 際費四四二、七０六元，被告初查依首揭規定核算應稅業務交際費之限額為二 、六二一、八０八元，其餘額二三、三三六、三二二元，分屬免稅業務之交際 費，並將轉入證券交易所得併核，原申報證券交易所得六、二九八、五三七元 ，經分攤上述轉入之交際費後核定為證券交易虧損一六、五九五、０七九元。 原告不服，主張交際費用以應稅、免稅業務別收入分別計算限額，並將應稅部 門交際費超限金額轉歸證券交易所得，依法並不合理：①按所謂「逐項比」係 以應稅、免稅業務別收入分別計算交際費限額，再個別與各業務別交際費比較 計算超限數，並就各業務別交際費超限數逕予帳外剔除；所謂「總額比」係以 應稅、免稅業務收入合計數計算交際費限額，再與應稅、免稅業務交際費總數 比較計算超限數。被告先採逐項比之觀念按應稅免稅業務別收入分別計算交際 費限額並分別與應稅免稅業務之交際費比較計算限額，而後卻又採總額比將交 際費超限數歸屬證券交易所得減項，即不論應稅免稅業務之超限數均歸屬於證 券交易所得之減項，適用法理前後不一。②又查核準則及營利事業所得稅結算 申報書中第七項，關於營利事業實際列支之交際費，應以其進貨淨額、銷貨淨 額、勞務淨額等金額乘上一定比例後之合計數為限額，可知查核準則與申報書 計算交際費限額之觀念係採總額法之觀念。然而被告按應稅、免稅業務別收入 計算交際費限額之方法與查核準則及申報書之精神相違，實於法不合。另相關 法令函釋均未規定交際費限之計算需依業務別再作區分，是被告逕依業務別計 算交際費限額，顯已違反租稅法上之「課稅要件明碓性原則」云云。申經被告 復查決定以，經查按首揭函釋意旨，有關出售有價證券部分應分攤營業費用及 利息支出之原則，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之 一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事 業所得計算之規定所作之解釋。原告既為經營證券業務之綜合證券商，被告依 據財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋意旨，分攤 營業費用，並無違誤。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖 有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費 用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕 稅源及課稅不公平之不合理現象，被告為正確計算原告之免稅所得，將其本年 度原列報之交際費二五、九五八、一三０元，扣除屬應稅業務可列支之最高限 額二、六二一、八０八元，餘額二三、三三六、三二二元，應屬免稅業務可支 之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正碓計算其「免稅所得」。是被告
為正碓計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條規定及首揭財政部函釋意 旨，核算原告非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價 證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交 際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分移由免稅部門核 認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分， 讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸 屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於 法並無不合等由，駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持，洵無違誤。原告復 執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由，原處分應予維持。 理 由
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易 損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之 交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失： 一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的， ．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．。」，行為時所得稅法第四條之一 、第二十四條第一項及第三十七條分別定有明文。二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原告雖主張其交際費應歸屬於出 售有價證券應稅項下等語。惟查所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意 旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利 事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由 應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課 稅不合理現象。且所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經 營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所得訂標準計算限額予以認定 ，交際費用之列支係以與業務直接有關者為限。第以本件大東綜合證券股份有限 公司（該公司事後因與原告合併而消滅，原告為存續公司，並以九十一年十月十 八日為合併基準日，有財政部九十一年八月五日台財經二字第０九一０一四二三 七三號函及財政部證券暨期貨管理委員會九十一年九月二十六日台財證二字第０ 九一０一五三四三六號函等在卷為憑，是大東綜合證券股份有限公司之全部權利 義務已由原告概括承受，堪以確定。）既係以買賣、承銷有價證券為專業之綜合 證券商，此觀卷附該公司營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書總說明等即明 ，其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對 象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列） ，並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報；反言之，苟如准由其管理部 門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤 基礎，勢將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收而致雙重獲 益，不惟有失交際費限額列支立法原意，復造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理 現象。本件被告分別核算系爭非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限 額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門 可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，乃屬對納稅人最有利之方式，所
為處分並無不當。從而被告就系爭交際費部分，將非屬出售有價證券應稅業務部 分，讓原告享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額 部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認 列，徵諸首開法條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二０ 八九七號函釋，並無不合，所為處分尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適， 原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
書 記 官 林如冰
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