臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四○二二號
原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）住同右
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月一日台財訴字第○
九一○○二二六三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告甲○○於民國（下同）八十三年間涉嫌未辦營業登記即行建屋出售，銷售 額計新台幣（下同）二一、二七七、二九五元【原告分得房屋出售收取價款計一 ○、六五○、○九五元（不含稅）＋原告與地主互易應補開發票之房屋款計一○ 、六二七、二○○元（不含稅）】，未申報繳納營業稅款，逃漏營業稅一五三、 八一○元（銷售額２１，２７７，２９５元×５％－得扣抵進項稅額９１０，０ ５５元＝１５３，８１０元），案經原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處（下稱北 縣稅捐處）查獲，取具相關事證及談話筆錄影本、說明書正本等證據附案佐證， 經減除已補繳營業稅一二八、四八八元後，核定補徵營業稅二五、三二二元，並 依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第一款規定就其違章情節，分別 按已補繳稅款及未補繳稅款處以所漏稅額二倍及三倍罰鍰計三三二、九○○元（ 計算式：１２８，４８８×２＋２５．３２２×３＝３３２９４２，計至百元止 ）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政 訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、緣原告於八十一年間與地主合建分屋，於八十一年十二月二十三日領得八一蘆建 字二四○七號建築執照，並分得房屋十一戶，該房屋於八十三年九月二十七日請 領使用執照期間陸續銷售，因當時稅法對個人建屋核課稅捐之規定未臻明確，多 數民眾仍認為係屬個人建屋，僅需申報個人財產交易所得便可，甚至被告於八十 三年對本案亦是採核課個人財產交易所得結案。嗣財政部於八十一年一月三十一
日台財稅第八一一六五七九五六號函始對個人建屋核課稅捐為一明確規範，本件 係屬八十一年十二年十五日核准之案件，政府新政令之頒佈至實施應給予宣導與 緩衝期間，否則人民無從適應。原告當時未能即時獲知此項新行政命令，事後既 已自動補稅，北縣稅捐處仍逕處以罰鍰，實難令原告甘服。㈡、查本件北縣稅捐處以財政部之函釋作為課補稅捐之依據，實有違憲法所示「租稅 法定主義」之原則，又實務上建方與地主交換房屋之價款發票以外加５％營業稅 向買方之地主收取並不可能亦不實際。依民法第三九八條規定，互易當事人雙方 約定互相移轉金錢以外之財產權準用買賣之規定，故本件應比照營業人銷售貨物 予個人開立二聯式發票，以含稅之房屋價格等於土地價格較符合公平交易及正義 原則。再者，原告並非稅務專業人員，財產交換既已開立發票已屬守法，５％營 業稅究為外加或內含，實屬認知上之差距，若北縣稅捐處認為錯誤，應按營業稅 法第四十三條第二項規定予以調整補稅即可，其逕自科處原告三倍罰鍰，顯有失 公平。
㈢、末按北縣稅捐處以原告取得土地價值為一○、六二七、二○○元，認原告應開給 地主發票一一、一五八、五六○元云云，顯屬有誤。蓋原告取得土地價值雖為一 ○、六二七、二○○元，惟依合建契約約定，原告須代地主繳納土地增值稅三、 二六○、○○○元，因此原告給地主之房屋對價應為七、三六七、二○○元，而 非一○、六二七、二○○元，故原告開給地主之發票應為七、三六七、二○○元 ，而非北縣稅捐處主張之一一、一五八、五六○元。準此，本件原告並未漏開發 票，北縣稅捐處對原告所處之補稅及罰鍰處分顯屬違誤。二、被告主張之理由：
㈠、經查本案原告於八十一年與地主合建分屋於八十三年九月二十七日請領使用執照 ，於八十三年十一月十五日（建築改良物登記簿登記原因發生日期）起陸續銷售 ，至八十八年四月初始向北縣稅捐處三重分處辦理營業登記，其建屋出售而未依 法辦理營業登記、領用開立發票及申報應納營業稅，依稅捐稽徵法第二十一條第 一項第三款規定，其核課期間為七年，本案原告與地主互易部分應自房屋使用執 照核發日八十三年九月二十七日起三日內（八十三年九月三十日前）開立統一發 票，此部分核課期間之起算自申報期間屆滿之翌日八十三年十一月十六日起算， 七年核課期間至九十年十一月十五日止；而原告分得房屋自八十三年十一月十五 日起陸續銷售，此部分核定期間之起算自申報期間屆滿之翌日八十四年一月十六 日起算，七年核課期間至九十一年一月十五日止，北縣稅捐處於八十九年九月二 十九日（處分書及繳款書送達日）開始核課，並未逾核課期間。又原告主張因不 諳稅法，直至八十八年初參加稅務講習，才獲悉取得建照後，原則上應辦理營業 登記及課稅，為求適法雖核課期間將屆，乃於八十八年四月初向北縣稅捐處三重 分處辦理玉山企業社登記補報營業乙節；查依改制前行政法院三十一年度判字第 二十號判例意旨，行政法則之違反不以有無故意而異其責任，因之原告自不能以 不明章則為希圖免罰之藉口，是本案原核定並無不合，原告復執前詞爭執，並無 理由。
㈡、次查本案合建分屋基地面積為六四○平方公尺，建方（即原告）取得土地面積二 五九．二平方公尺，取得土地價值為一○、六二七、二○○元（每平方公尺公告
現值四一、○○○元×二五九．二平方公尺），而原告（建方）換出之房屋評定 現值為五、四五八、八○○元，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第十八條 、第二十五條及財政部七十五年十月一日台財稅第七五五○一二二號函、八十四 年一月十四日台財稅第八四一六○一一一四號函釋示等規定，土地公告現值與房 屋評定現值採從高認定，是本案原告與地主互易部分之銷售額應為一○、六二七 、二○○元（未含稅）；另原告分得十一戶房屋出售，已補開發票補繳銷售總額 計一一、一八二、六○○元（含稅五三二、五○五元），本案原告合計逃漏銷售 額二一、二七七、二九五元，逃漏營業稅額一、○六三、八六五元｛【１０，６ ２７，２００＋（１１，１８２，６００／１．０５）】＊５％｝，惟減除臺北 縣政府稅捐稽徵處三重分處八十八年八月十八日八八北縣重一字第八二六○二號 函核准其扣抵之進項稅額九一○、○五五元，依八十九年六月七日行政院發布修 正後加值型及非加值型營業稅法施行細則第五十二條規定，本案漏稅額計一五三 、八一○元（其中已報繳金額一二八、四八八元，尚未報繳金額二五、三二二元 ），臺北縣政府稅捐稽徵處依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，就 所漏稅額裁處罰鍰計三三二、九○○元（１２８，４８８元＊２＋２５，３２２ 元＊３＝３３２，９４２元，計至百元止），並無違誤。㈢、至原告訴稱依合建契約之約定，原告須代地主繳納土地增值稅三、二六○、○○ ○元，因此原告給地主之房屋對價應減除土地增值稅，而為七、三六七、二○○ 元乙節，按財政部七十五年十一月十九日台財稅第七五六八一六三號函釋意旨略 以：「建設公司與地主簽訂合作建屋契約雖約定建主因合建而換入之土地，其土 地增值稅由建主負擔，惟土地增值稅依照土地稅法規定應由賣方（地主）負擔， 故該土地增值稅不得列入建主之費用或建屋之成本」，準此，本案房屋與土地互 易之對價自不能減除原告繳納之土地增值稅，原告主張顯不可採。㈣、本件原告於八十三年建屋出售未辦營業登記及申報營業稅，業已違反營業稅法第 二十八條規定，北縣稅捐處依同法第四十三條第一項第三款規定追補稅款，並依 同法第五十一條第一款就其違章情節，分別按所已補繳稅款及未補繳稅款處以所 漏稅額二倍及三倍之罰鍰共計三三二、九○○元，並無不合，本部分原處分請予 維持。
理 由
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機 關申請營業登記」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原 始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票，給與他人之憑證，應 依次編號並自留存根或副本」、「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未 於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納 稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期限內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之 翌日起算。」分別為營業稅法第二十八條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法第二十一條規定、稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及稅捐稽徵法第 二十二條第一項、第二項所明定。又「未依規定申請營業登記而營業，除追繳稅 款外按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」為營業稅法第五十一條第一款規定所明定。
二、經查本案原告於八十一年與地主合建分屋於八十三年九月二十七日請領使用執照 ，於八十三年十一月十五日（建築改良物登記簿登記原因發生日期）起陸續銷售 ，至八十八年四月初始向北縣稅捐處三重分處辦理營業登記，被告乃認定原告於 八十三年建屋出售未辦營業登記及申報營業稅，業已違反營業稅法第二十八條規 定，北縣稅捐處依同法第四十三條第一項第三款規定追補稅款，並依同法第五十 一條第一款就其違章情節，分別按所已補繳稅款及未補繳稅款處以所漏稅額二倍 及三倍之罰鍰共計三三二、九○○元，並無不合。三、原告起訴意旨略謂：財政部於八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五 六號函始對個人建屋核課稅捐為一明確規範，惟原告當時未能即時獲知此項新行 政命令，事後既已自動補稅，北縣稅捐處仍逕處以罰鍰，實難令原告甘服。又原 告並非稅務專業人員，財產交換既已開立發票已屬守法，５％營業稅究為外加或 內含，實屬認知上之差距，若北縣稅捐處認為錯誤，應按營業稅法第四十三條第 二項規定予以調整補稅即可，其逕自科處原告三倍罰鍰，顯有失公平。另依合建 契約之約定，原告須代地主繳納土地增值稅三、二六○、○○○元，因此原告給 地主之房屋對價應減除土地增值稅，而為七、三六七、二○○元云云。四、本院判斷如下：
㈠、經查，原告建屋出售而未依法辦理營業登記、領用開立發票及申報應納營業稅之 行為，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，核課期間為七年。原告與地 主互易部分應自房屋使用執照核發日八十三年九月二十七日起三日內（八十三年 九月三十日前）開立統一發票，此部分核課期間之起算自申報期間屆滿之翌日八 十三年十一月十六日起算，七年核課期間至九十年十一月十五日止；而原告分得 房屋自八十三年十一月十五日起陸續銷售，此部分核定期間之起算自申報期間屆 滿之翌日八十四年一月十六日起算，七年核課期間至九十一年一月十五日止，北 縣稅捐處於八十九年九月二十九日（處分書及繳款書送達日）開始核課，並未逾 核課期間，合先敘明。
㈡、次按「建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地拆除改建房 屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記並課 徵營業稅及營利事業所得稅」、「說明二、地主與建方合建分屋，除地主自始至 終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得 房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉地主之登記日為房屋換出日外 ，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日 內開立統一發票。四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契 約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所得之房地部分，依相關規定開立 憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。」為財政部 八十一年一月三十一日台財稅八一○○二四五六九號函釋、財政部八十四年五月 二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋在案。上開函釋均係解釋闡明法規 之原意，自應自法規生效之日有其適用，本案原告於八十一年與地主合建分屋於 八十三年九月二十七日請領使用執照，於八十三年十一月十五日（建築改良物登 記簿登記原因發生日期）起陸續銷售，至八十八年四月初始向北縣稅捐處三重分 處辦理營業登記，不只在上開函釋發布之後，更係在營業稅法相關規定生效日之
後，原告自不能以不明營業稅法相關規定，以圖免罰，原告以不知上開財政部八 十一年一月三十一日台財稅八一○○二四五六九號函釋為主張，自非可採。㈢、按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨 物之時價，從高認定。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務 之市場價格。」、「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分 屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一 發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽 徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高 認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可 開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加５％營業稅。」、「建設公司出 資與地主合建分屋，雙方互易房屋及土地時，其銷售額之計算及憑證之開立，仍 應依本部台財稅第七五五○一二二號函之規定辦理。惟自七十七年七月一日營業 稅法第三十二條修正施行日起地主如非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷 售額合計開立統一發票與地主。說明：二、營業稅法施行細則第十八條規定，營 業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時 價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地之「銷售額」應屬相等，亦即 不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。」分別為營業稅法 施行細則第十八條、第二十五條所明定及財政部七十五年十月一日台財稅第七五 五○一二二號函、八十四年一月十四日台財稅第八四一六○一一一四號函釋示。㈣、查本案合建分屋基地面積為六四○平方公尺，建方（即原告）取得土地面積二五 九．二平方公尺，取得土地價值為一○、六二七、二○○元（每平方公尺公告現 值四一、○○○元×二五九．二平方公尺），而原告（建方）換出之房屋評定現 值為五、四五八、八○○元，依上開函釋規定，土地公告現值與房屋評定現值採 從高認定，是本案原告與地主互易部分之銷售額應為一○、六二七、二○○元（ 未含稅）；另原告分得十一戶房屋出售，已補開發票補繳銷售總額計一一、一八 二、六○○元（含稅五三二、五○五元），本案原告合計逃漏銷售額二一、二七 七、二九五元，逃漏營業稅額一、○六三、八六五元｛【１０，６２７，２００ ＋（１１，１８２，６００／１．０５）】＊５％｝，惟減除臺北縣政府稅捐稽 徵處三重分處八十八年八月十八日八八北縣重一字第八二六○二號函核准其扣抵 之進項稅額九一○、○五五元，依八十九年六月七日行政院發布修正後加值型及 非加值型營業稅法施行細則第五十二條規定，本案漏稅額計一五三、八一○元（ 其中已報繳金額一二八、四八八元，尚未報繳金額二五、三二二元），臺北縣政 府稅捐稽徵處依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，就所漏稅額裁處 罰鍰計三三二、九○○元（１２８，４８８元＊２＋２５，３２２元＊３＝３３ ２，９４２元，計至百元止），並無違誤。
㈤、至原告主張：依合建契約之約定，原告須代地主繳納土地增值稅三、二六○、○ ○○元，因此原告給地主之房屋對價應減除土地增值稅，而為七、三六七、二○ ○元云云，惟按財政部七十五年十一月十九日台財稅第七五六八一六三號函釋意 旨略以：「建設公司與地主簽訂合作建屋契約雖約定建主因合建而換入之土地， 其土地增值稅由建主負擔，惟土地增值稅依照土地稅法規定應由賣方（地主）負
擔，故該土地增值稅不得列入建主之費用或建屋之成本」，準此，本案房屋與土 地互易之對價自不能減除原告繳納之土地增值稅，原告主張顯不可採。五、從而，被告依首揭規定，核定補徵營業稅二五、三二二元，並依營業稅法第五十 一條第一款規定就其違章情節，分別按已補繳稅款及未補繳稅款處以所漏稅額二 倍及三倍罰鍰計三三二、九○○元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤， 均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶
法 官 劉介中
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十 日 書記官 黃明和