臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四九一號
原 告 甲○○○○○○
訴訟代理人 高進棖 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第
○九○○○一○九四九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟
。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為玉珍齋（獨資商號）之前負責人黃森榮之繼承人，玉珍齋於民 國（下同）八十四年五月一日至八十八年四月二十二日間，受理郵購銷貨時因涉 有漏開統一發票銷售額新臺幣（下同）一○、二一一、六六七元，致逃漏稅額五 一○、五八四元，（含「跨轉」部分銷售額九、二三八元，稅額四六二元），經 原處分機關彰化縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，惟玉珍齋之原負責人黃森榮 已於八十八年十月一日死亡，乃對其繼承人原告等發單補徵營業稅五一○、五八 四元。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：撤銷原處分、復查及訴願決定。 ㈡被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告黃一彬為黃森榮即玉珍齋之繼承人之一，經查，被告於八十九年七月間 ，以「玉珍齋商號」自八十四年五月起至八十八年四月止，對於受理郵購漏 開統一發票為由，核定銷售額為一○、二○二、四二九元，漏報稅額五一○ 、一二二元，又因原負責人黃森榮已死亡，故對繼承人黃盧清秀、黃一彬、 黃一誠、黃一絢、黃一舟、黃一栩等，公同補課營業稅，此有被告營業稅隨 課違章核定稅額繳款書可稽。嗣被告於八十九年九月間，又以玉珍齋自八十 四年五月起至八十八年四月止，對於受理郵購漏開統一發票為由，核定銷貨 跨行轉帳之金額為九、二三八元，應補稅額四六二元，對繼承人黃盧清秀、 黃一彬、黃一誠、黃一絢、黃一舟、黃一栩等，公同補課營業稅，此亦有被 告營業稅隨課違章核定稅額繳款書可稽。
⒉原告於八十九年八月八日申請復查，主要理由為﹕⑴經抄錄違章卷宗相關資 料，發現卷內只有郵局、臺中商銀，黃森榮與第三人王文敏、莊國銘、黃盧 清秀等相關帳戶之匯款、劃撥存入款項之金額，並無與被告所認定之「郵購
銷售商品金額」，有直接或明確之關連性，亦無法判斷金額是否相符。⑵舉 行政法院三十九年度判字第二號及五十六年判字第二九二號判例意旨，說明 行政機關有確實證明違法事實之義務，以及對於逕行核定營業額補繳營業稅 之決定，仍應依查獲資料核實算定，以期與事實相符。⑶本件郵購交易商品 與金融機構個人帳戶匯款或劃撥存入之金額有別。被告僅以「帳戶存入或劃 撥金額」之總額，即核定為「漏開統一發票金額之銷售金額」，尚屬有誤。 蓋帳戶存入金額並不等於銷售額，且應能比對其中是否有已申報者。⑷況且 依前揭判例意旨所示，被告尚應查明存入者是否確係購買商品、價格、數量 為何？是否已收到統一發票？有無保存該發票？等等，惟卷內並無此資料可 查。
⒊被告於八十九年八月二十五日八九彰稅法字第一一九六九四號函，要求原告 攜帶佐證資料至稅捐稽徵處備詢。對此原告於八十九年九月十九日申請復查 ，並請求將兩件併案復查。另原告於八十九年九月十九日亦書具申請書，回 覆前揭函文函，略稱﹕⑴玉珍齋為一註冊商標，使用之商號有「玉珍香」、 「玉珍行」、「中山玉珍齋」、「玉珍齋」、「口香堂食品行」等，黃森榮 並非僅以玉珍齋之名義銷售商品。⑵王文敏及莊國銘並非對黃森榮帳戶為匯 款，亦無證據可證是屬於商號所銷售之商品額。⑶玉珍齋原營業地址為鹿港 鎮○○路一六八號，於八十四年間始遷移至鹿港鎮○○路三十六號。⑷被告 核定稅額之依據僅為一小部分數張購買人之回復函，其餘絕大多數之金額， 均無證據可證與銷售有關，亦無與「玉珍齋」之銷售有關之證據。⑸「玉珍 香」、「玉珍行」、「中山玉珍齋」、「玉珍齋」各商號於八十四年間至八 十八年間均有申報營業稅，資料均已呈報被告，而「口香堂食品行」則為免 用統一發票營業之商號。是被告並未舉證說明以黃森榮為負責人之前揭商號 ，哪一筆金額與銷售有關？又與哪一商號有關？又漏開哪一筆？ ⒋原告於八十九年十一月二十七日再提出補充復查理由申請書，略稱﹕⑴舉憲 法第七條所定之平等權，行政法上亦有實質平等原則，從平等原則可導出禁 止恣意原則及行政自我拘束原則，若有違反而作成之行政處分，即為違法之 處分。⑵財政部依營業稅法第四十四條規定所訂定之「統一發票稽查要點」 第五點「稽查人員查獲營業人有漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額情 事時，應當場製作成紀錄，詳載營業人名稱、時間、地點、交易標的及銷售 額，並交由營業人或買受人簽名或蓋章。但營業人或買受人拒絕簽名或蓋章 者，由稽查人員載明其具體事實。前項紀錄，稽查人員應於其上簽名或蓋章 ，並於二十四小時內簽報核定，送由主管稽徵機關憑以論處」。就本件言， 被告並未踐行該程序，未詳查每筆交易及漏稅額。亦未作成紀錄後再為論處 ，應有違法。⑶依訴願法第四十九條之規定，訴願人得請求閱覽、抄錄、影 印卷宗，惟被告尚未給閱有關依上開要點所作成之「紀錄」資料。故無法確 認被告係以抽查或逐一稽查方式來認定漏稅及其數額。被告亦未准原告抄錄 核課之證據即產品目錄，其上目錄之地址均非玉珍齋所設籍之「鹿港鎮○○ 路三十六號」和「鹿港鎮○○路一九一號」，故核課之產品目錄非原告之商 品目錄。原告又於八十九年十一月三十日再提出補充復查理由申請書，略稱
﹕⑴關於黃盧清秀設於臺中商銀鹿港分行之000--00--000--000 0號帳戶，其中一紙面額一百五十萬元之票據往來，經查為黃盧清秀與訴外 人陳世彥私人資金往來。⑵與郵購商品單價、一般銷售額即數百元至數千元 之數額，明顯不同。原告又於八十九年十二月四日再提出補充復查理由申請 書，略稱﹕⑴關於黃盧清秀設於臺中商銀鹿港分行之000--00--000 --0000號帳戶，其中一紙面額一百一十萬元，發票日八十六年六月二十 四日，發票人為黃一彬之票據往來，經查為黃盧清秀與黃一彬間之私人資金 往來。⑵可見被告未盡課稅調查義務。原告又於八十九年十二月十一日再提 出補充復查理由申請書，略稱：關於黃盧清秀設於臺中商銀鹿港分行之00 0--00--000--0000號帳戶，其中一紙面額一百萬元，發票日為八 十五年三月二日，發票人為黃一彬之代收票據往來，經查為黃盧清秀與黃一 彬間私人資金往來。原告又於八十九年十二月二十九日再提出補充復查理由 申請書，略稱﹕⑴關於黃盧清秀設於臺中商銀鹿港分行之000--00--0 00--0000號帳戶，其中一紙面額二百萬元，發票日為八十四年五月六 日之票據往來，經查為黃盧清秀與訴外人陳世彥私人資金往來。⑵與郵購商 品單價、一般銷售額即數百元至數千元之數額，明顯不同。 ⒌被告於八十九年十二月二十七日八九彰稅法字第五三九六八號復查決定，駁 回申請，其主要理由如後略為：舉營業稅法第一條、第三十二條、第三十五 條及第四十三條之規定，說明被告有核定銷售額或應納稅額，及補徵之權利 。依被告稅籍資料所載，玉珍齋曾設籍於鹿港鎮○○路一六八號，於八十四 年五月一日至八十八年四月二十二日期間之負責人為黃森榮。本案係以「玉 珍齋名產目錄價格表」上所載王文敏、黃森榮劃撥帳號及黃盧清秀臺中商銀 鹿港分行電匯帳戶，報經財政部查核資金往來帳戶。並於八十九年三月二十 八日、四月一日函請王文敏及黃盧清秀到處說明，惟渠等委託之代理人並未 對該帳戶使用情形說明，亦拒絕製作筆錄，也未提供資料說明。被告乃於八 十五年九月二日函請變更後負責人黃一彬，提供相關帳冊憑證到處說明，原 告遂向被告所屬彰化分局申請八十八年度帳簿、憑證發票存根遺失之報備， 經該分局否准在案。原告於八十九年六月二日委託代理人周秀紅之談話筆錄 ，略稱願於八十九年六月二十七日帶說明書供參，惟其於該日所提出之說明 書南轅北轍，亦未說明劃撥帳號之使用情形。因此被告乃依前述條文規定， 就所調查玉珍齋商號產品目錄表上之劃撥帳戶之匯款收入，視為玉珍齋之銷 貨，並非排除帳戶內代收、票據、電話費等項目，而僅就匯款項目進行查核 。即就王文敏、黃森榮、黃盧清秀三人受理郵購劃撥帳號，以問卷抽樣調查 方式，並以傳真方式傳給匯款人，問卷後回復被告，渠等均稱係向申請人購 買商品，其中僅兩張回函稱忘記有無開立統一發票，其餘均稱未開立統一發 票。因此被告乃依七十四年十一月十五日營業稅法第四十三條第一項第二款 立法理由，核定並補徵差額之稅款。對於原告所稱營業地址不符一事，涉嫌 違反營業稅法第三十條應辦理變更之規定，惟因課稅主體已不存在而免罰， 至於統一發票稽查要點第五點之規定，於本案係依查得有關資料核課者無關 。而關於抄錄卷宗一事，業於八十九年七月二十六日函覆。另於八十九年十
一月三十一日、十二月四日、十二月十二日補充復查理由書，所稱之票據資 金關係，並未計入銷貨額內。被告於九十年一月八日八九彰稅法字第七六五 ○六號函，說明關於原告補充復查理由書中所舉之票據資金並未列入銷貨額 。
⒍原告於九十年一月十八日提出訴願，主要理由略謂﹕⑴舉大法官會議解釋釋 字第二一八號解釋意旨，說明稅捐機關雖得依查得之資料或同業利潤標準， 核定其所得額，此推計核定方法雖不違憲，但應力求客觀、合理，使納稅義 務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。復舉釋字第三○九號意旨，說明 對重大逃漏稅案件，得經核准後進行調查，但應許義務人提出反證。⑵舉行 政法院五十六年判字第十八號、五十七年判字第六○號判例意旨，若納稅義 務人已提供有關資料，稽徵機關應憑以調查認定，不得以核定方式定其稅額 。⑶營業稅法第四十三條有關銷貨收入之「推計課稅」之規定，仍須具有說 服力，推計結果亦須在經濟上有合理性，意即其採用推計之方法本身應有合 理性，應力求客觀、合理、接近實際所得。⑷本件關於被告所述之調查方式 ，應有違法：①縱屬原告違背協力義務，被告之自行調查之義務並不即歸於 消滅，而得以抽查之方式，逕行核定銷售額及稅額，即被告仍負有對每筆匯 款逐一查核之義務。②原告無從了解到被告是如何推計課稅，其如何選樣調 查及其法令依據？其選樣調查之比例、回收如何？以傳真方式合法嗎？問卷 內容為何？回覆之正確性如何？金額與匯款金額相同嗎？如何排除所謂代收 、票據等項目（證據？）？等等。③另被告係以何法令或裁量權之依據何在 ，而作出調查及核定之處分？未提供原告閱覽。④玉珍齋商號為糕餅業者， 郵購多為小額消費及遠地購買之用，加上本身是食品不易保存，交易量不大 ，故每筆交易金額多為數百元，頂多千元，並無數萬元或數千元之數，惟從 被告所提供之匯款資料明細，大多數均為數萬元或數千元，其核定之銷售收 入有數十萬元、數萬元、數千元等，此與交易型態不符。意即匯入金額多非 郵購之收入。復查決定雖稱已為部分之排除，惟並無證據可證。⑤原告之相 關帳冊，確係遭竊所致。而被告亦存有玉珍齋之保稅資料得以比對，亦有客 觀資料得以調查，故不能以抽樣調查方式直接核定，其推計方法違反合理性 。⑥原告多次申請抄錄產品目錄等資料均遭拒，如何抗辯。⑸原告請求調查 事證及請求命被告提出行政裁量之基準：①被告以選樣傳真抽查方式而為推 計課稅之法令依據何在？適法性何在？若係其行政裁量權，則是否逾越其權 限或是有為合理性原則？②請求命被告提供調查內容供原告閱覽。 ⒎原告於九十年二月一日、六日二次申請閱覽卷宗。被告於九十二年二月八日 回函同意閱覽。惟對於申請內容包括卷宗第○二○至○三○、○三四、○三 六至○四九、○五二至○六三、○六七至一○○、一一八至一二○等共八十 五頁，仍未給閱。被告於九十年二月二十三日九十彰稅法字第九○○九二一 二號函，以行政程序法第四十六規定，拒絕供抄錄。被告於九十年二月十六 日九十彰稅法字第九○○二六六三號函，提出訴願答辯狀，其主要理由，略 同於復查決定之理由，另增稱：⑴有關產品目錄業於八十九年六月二十六日 代理人抄回，原告得以匯款明細，自行扣除代收、票據、水電費後，即為銷
貨額。⑵傳真回函載明之金額皆為數萬元或數千元，與答辯不符。⑶本案既 屬漏開，必未申報，不須查對已申報之營業稅而得知漏開漏報之違章。⑷原 告未提供任何資料供查，被告已盡調查義務而核定。 ⒏而訴願決定略以：被告未查對王文敏、黃森榮、黃盧清秀帳號受理消費之情 形，曾五度函請原告到處備詢，惟僅一次製作筆錄，亦曾請原告提供資料未 果，原告之代理人事後亦未再作說明及提供帳冊。被告即以傳真查訪方式調 查。依七十四年十一月十五日營業稅法第四十三條第一項第二款之規定之立 法理由，稽徵機關有權核定並補徵稅額。故乃以玉珍齋目錄上劃撥帳戶之匯 款收入視為銷售，核定補稅額，尚無違誤。原告迄今未提供帳冊資料，且被 告已函復請原告自行扣除代收、票據、電話費後即為漏銷金額，並非未見排 除。傳真訪查結果有數萬元及數千元之交易，與原告所辯不符。原告不願舉 證，帳冊報失亦未准予報備，自無法對其為有利之認定。而予以駁回。 ⒐被告及訴願決定之主要理由﹕⑴原告未協助調查，未提供相關帳冊備詢，亦 未提出有利之事證。⑵被告依七十四年十一月十五日營業稅法第四十三條第 一項第二款之規定之立法理由，以傳真查訪方式調查後，乃以玉珍齋目錄上 劃撥帳戶之匯款收入視為銷售，核定補稅額，並無違誤。⑶所爭執之代收、 票據、電話費已扣除，未列漏銷金額。原告應自行扣除比對。而原告之主張 ﹕⑴不能僅以傳真抽象查訪方式進行調查，如此沒有法令根據，亦欠缺客觀 合理性，應逐筆查證。⑵傳真回函之資料未提供閱覽，不知調查數量及內容 ？⑶不知調查之漏報銷售額如何計算而來。不知有無剔除代收、票據、電話 費之金額，⑷有關帳冊資料確已遺失而無法提供。⑸劃撥帳戶及黃盧清秀之 帳戶之匯入金額，無法證明即為銷售額？即等同於全部之漏報額？即屬於玉 珍齋商號所為之銷售？⑹傳真回覆之真實性及正確性如何？⑺退一步言，金 額較大之匯款，苟真是銷售收入，依理應屬公司行號所購買，則渠必會索取 發票，故不可能全部均視為漏報之銷售額？因此原告主張仍要與已申報之部 分作核對。因此原告認為原處分、復查決定及訴願決定，確屬有誤。 ⒑被告關於本案之卷證，其主張依行政程序法第四十六條第二項第四款有侵害 第三人權利之虞者為由，拒絕原告閱覽第二十頁至第三十頁之資料，惟行政 程序法之上開規定，為行政機關為決定時之閱覽規定，與本案行政救濟進行 之訴訟階段無關聯。當事人依行政訴訟法第九十六條之規定，得申請閱覽全 部之卷證，該條並無特別規定，而行政程序法前揭規定亦非行政訴訟法之特 別規定，而依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條以 下規定，及一百六十三條規定，於訴訟中有引用到之文書當事人有提出之義 務之規定，故被告負有提出相關文書證物給原告閱覽之義務。退一步言，本 案亦無該條款所規定有侵害第三人權利之虞之情事，被告亦未具體指出其理 由。
⒒本案黃森榮之繼承人黃一絢曾於八十八年十二月二十四日聲請限定繼承，業 經臺灣彰化地方法院裁定准許，並完成相關程序。依民法第一千一百六十二 條規定「被繼承人之債權人，不於第一千一百五十七條所規定之一定期間內 ，報明其債權，而又為繼承人所不知者，僅得就賸餘遺產，行使其權利。」
是依法理及學者之見解，限定承認既係限於繼承財產（積極）限度內，而為 繼承債務清償之繼承方式，故繼承財產與繼承人固有財產應予分離，亦即繼 承人無庸以其固有財產用以清償被繼承人之債務。查被告於八十九年七、九 月間，始對黃森榮即玉珍齋核定銷貨跨行轉帳之金額及應補稅額，並對繼承 人黃盧清秀、黃一彬、黃一誠、黃一絢、黃一舟、黃一栩等，公同補課營業 稅，是該針對黃森榮之繼承人等所為之行政處分，即屬有誤，即原告黃一彬 並非本件處分之義務人。
⒓依行政訴訟法第一百六十三條及第一百三十六條規定，準用民事訴訟法第二 百七十七條以下有關舉證責任分配之規定，被告應負： ⑴提供其處分書及訴願決定書所引用之文書證物，包括被告所認定之「郵購 銷售商品金額」證據、被告核定稅額之依據即所謂購買人之回覆資料、抽 樣調查之法令依據、有無將黃盧清秀與陳世彥、黃一彬及其他私人間之私 人往來金額剔除等資料。
⑵被告對於下列事項，應負舉證責任：其以「帳戶存入或劃撥金額」之總額 ，即核定為「漏開統一發票金額之銷售金額」、劃撥金額即均屬玉珍齋之 營業收入、三筆業經抽查之交易紀錄以外之交易何以均為銷貨收入、玉珍 齋註冊商標，使用之商號有「玉珍香」、「玉珍行」、「中山玉珍齋」、 「玉珍齋」、「口香堂食品行」等，何以認定黃森榮劃撥帳號內之金額即 為以玉珍齋之名義銷售商品、本件被告調查方式之合法性及法令依據、其 依營業稅法第四十三條有關銷貨收入推計核定課稅之客觀證據、其選樣調 查之比例、回收如何？以傳真方式調查證據價值？問卷內容為何？回覆之 正確性如何？金額與匯款金額相同嗎？如何排除所謂代收、票據等項目（ 證據？）？
⒔關於被告所提出如卷內所附玉珍齋受理郵購銷貨明細表之問題﹕ ⑴原告依被告所提供之上開明細表中就較大額之款項作一整理，可知﹕ ①有部分款項其金額為大額整數或是金額極大，顯非被告所說之銷貨所得 ，其金額有的是現金存入，有的是轉帳存入，有的是以票據存入，有的 是定存，顯非均是「銷貨」而來；於黃盧清秀臺中商銀之帳戶中，有些 金額極大，有些是整數，此均非是銷貨所得；被告對此並未釐清而予以 排除。
②且單就表列之較大金額之紀錄而言，原告否認係為銷貨金額。蓋玉珍齋 銷售之商品單價極低，不可能有這麼多之大額銷貨紀錄，也不可能有這 麼多客戶一次購買這麼多之商品；退萬步言，縱屬有少數大額交易為銷 貨所得，顯可知應為公司行號所買，則依常理而言，豈可能會不索取發 票？而查，原告之帳冊憑證，業已遺失（原告曾對此請求被告准於備查 遭拒，提出行政訴訟敗訴），無可核對。故理應由主張者即被告負舉證 責任，即應為詳實之調查，而非簡單之抽樣。⑶承上，被告以「全部之 交易紀錄」均為「全部之銷貨交易金額」（扣除原告於復查中主張之幾 筆大額整數金額），尚無根據，亦與客觀之事實不符。 ⑵被告所為之抽樣調查不合法：①按「行政行為應受法律及一般法律原則之
拘束」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之」、「行政機關就該管行 政程序，應於當事人有利不利之情形，一律注意」，行政程序法第四、八 、九條定有明文。②即行政機關於為行政行為及行政程序時，應遵守行政 法之原理原則「依法行政原則」、「誠實信用原則」及「有利不利一律注 意原則」。③就本件言，行政機關於為本件處分時，其調查之程序，對於 其所稱之銷貨紀錄，僅以傳真抽樣調查，且抽樣數僅五份，其中又有二份 答稱不明確，其調查方法，違反法律保留原則，即無法律根據；其調查方 法簡略，不符合誠實信用原則；其調查結果，未能剔除大額現金、代收票 據、支票存款、定期存款等款項，有違有利不利一律注意原則。 ㈡被告答辯之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業 稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定 之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有 無銷售額... 向主管稽徵機關申報銷售、應納或溢付營業稅額... 」、「營業 人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得資料，核定其銷售額及應納稅 額並補繳徵之：二、未設立帳簿....、遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿 憑證或於帳簿為虛偽不實記載者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發 票或於統一發票上短開銷售額者。六、....。營業人申報之銷售額，顯不正常 者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並 補徵之。」為行為時營業稅法第一條、第三十二條前段、第三十五條第一項及 第四十三條所明定。次按「依本部八十六年五月七日台財稅第八六一八九四四 七九號函規定，獨資組織營利事業如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，應 以該獨資經營之自然人為論處對象，是以，本案違章行為發生時之負責人，既 於發單補徵前即已死亡，因課稅主體已不存在，應可免於處罰。」亦經財政部 八十六年十一月十三日台財稅第八六一九二四九三九號函釋在案。 ⒉本件玉珍齋於八十四年五月一日至八十八年四月二十二日間，受理郵購銷貨漏 開統一發票銷售額一○、二一一、六六七元，逃漏稅額五一○、五八四元，（ 含「跨轉」部分銷售額九、二三八元，稅額四六二元）案經原處分機關查獲， 審理違章成立，及對原告發單補徵營業稅五一○、五八四元。原告不服，復查 時主張，原告核對該資料並不能得知任何與郵購銷貨之相關資料？只有郵局、 臺中商銀，黃森榮與第三人王文敏、莊國銘、黃盧清秀之相關帳戶「匯款」、 「劃撥」存入款項之金額。然其金額是否等於漏未開立發票之銷售額？「郵購 交易之商品」與金融機構個人帳戶因「匯款」、「劃撥」存入金額顯然有別。 然查原處分機關就本件核定未盡調查課稅事實之責任，僅以上述「存入金額」 即作為「核定漏開統一發票之銷售額」之依據，顯有認定事實錯誤之違法。再 進而就收款人於該等匯款收入後，是否嗣後有相對之郵購商品交易行為？玉珍 齋為一註冊商標，使用於食品類，此有註冊證明書影本可稽。經營本商標之商 號有「玉珍香」、「玉珍行」、「中山玉珍齋」、「口香堂食品行」等，並非 只本案黃森榮為「玉珍齋」商號負責人期間銷售商品。又「玉珍香」、「玉珍 行」、「中山玉珍齋」、「玉珍齋」各商號，皆已依法於八十四年至八十八年
間申報營業稅，相關營業額等資料已呈原處分機關，「口香堂食品行」免用統 一發票營業。為有效執行營業稅法第四十四條規定之統一發票稽查工作，本案 原處分機關處罰納稅義務人有漏開統一發票案，是否有每一筆作成紀錄，「詳 載」營業人名稱、時間、地點、交易標的及銷售額？並於二十四小時內將上述 紀錄簽報核定？訴願法第四十九條規定訴願人、參加人或訴願代理人得向受理 訴願機關請求閱覽、抄錄影印或攝影。本案原告前曾請求閱覽卷宗，但原處理 機關未給予閱覽及影印「要點」第五點之紀錄？或僅有「抽樣調查」而非逐一 調查之紀錄云云。申經原處分機關復查決定以，卷查玉珍齋為使用統一發票之 商號，依原處分機關稅籍資料所載，該商號曾設籍於彰化縣鹿港鎮○○里○○ 路一六八號，黃森榮於八十四年五月一日至八十八年四月二十二日期間為玉珍 齋負責人。該期間經原處分機關查獲其受理郵購產品消費，未開立發票漏稅情 事，本案係依獲案之「玉珍齋名產目錄價格表」上所載王文敏、黃森榮郵局劃 撥帳號及黃盧清秀臺中商業銀行鹿港分行電匯帳戶，報經財政部核備查核資金 往來紀錄並就前揭期間，玉珍齋以王文敏、黃森榮及黃盧清秀帳號受理消費情 形，查獲玉珍齋漏開發票，原處分機關前為查明實情，因黃森榮已於八十八年 十月一日死亡，乃於八十九年三月二十八日以八九彰稅消字第一○七○六○號 、一○七○六一號及八十九年四月一日八九彰稅消字第一○七三六七號函請王 文敏、黃盧清秀等二人到稅捐處說明，渠等均委託代理人周秀紅到處備詢，雖 代理人歷經五次（八十九年四月十一日、四月二十一日、五月三日、五月十一 日、五月十五日）到處，惟僅於八十九年五月三日接受製作筆錄，稱有關該等 帳戶之使用情形，待向委託人詢問清楚再到處說明，餘均未對該等帳戶之使用 情形作說明，亦拒絕製作筆錄，且迄未提供資料出面說明。故在劃撥帳號開戶 人不提示相關資料說明下，原處分機關乃以八十九年五月二日八九彰稅消字第 一○九八一一號函請變更後負責人黃一彬提供相關帳冊憑證到處說明，黃一彬 分別於八十九年五月十日及八十九年五月二十四日申請延期備詢。原告卻於八 十九年五月十二日向被告所屬彰化縣分局（以下簡稱彰化縣分局）申請八十八 年帳簿、憑證發票存根遭竊遺失申請報備，惟經該分局以核與稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，帳簿應留置於營業場所之規定 不符予以否准在案。且原告於八十九年六月二十六日委託周秀紅之談話筆錄供 稱，受理郵購銷貨均依法開立統一發票，並稱有關之帳冊憑證已遭竊，並向警 察局報案，且亦向財政部中區國稅局報備有案。對玉珍齋產品目錄表上劃撥帳 戶之使用實情，其稱願於八十九年六月二十七日帶說明書供參，然其六月二十 七日所出具之說明書南轅北轍，亦未就該等劃撥帳戶使用實情說明，本案自八 十九年四月十一日函請相關人到處說明迄今玉珍齋受理郵購帳戶之開戶人及黃 一彬均委由周秀紅出面，惟其一再敷衍不願就案情做明確說明，原處分機關乃 依首揭規定，就所查調玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之匯款收入視為玉珍齋之 銷售，因本案僅就受理郵購是否開立統一發票進行查核，乃排除其帳戶內代收 、票據、電話費等項目而能就匯款項目進行查核，即就王文敏、黃森榮、黃盧 清秀等三人受理郵購劃撥帳號以問卷抽樣調查方式傳真匯款人，問卷回復原處 理機關之結果，均稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，僅兩張回函稱忘記該商
號有無開立統一發票外，均稱未開立統一發票。本案就已獲案資料查核資金往 來，並在原告無法提出帳冊供查核下，就各劃撥帳號受款人受理匯款情形抽樣 傳真訪查，回函俱稱係向玉珍齋購貨，另原處分機關於原告申請復查時以八十 九年八月二十五日八九彰稅法字第一一九六九四號函請原告等提示復查理由之 相關資料，迄未提供。故依七十四年十一月十五日營業稅法第四十三條第一項 第二款之立法理由「一、第一項第二款新增。帳簿憑證對營業稅額之計算甚為 重要，爰增訂於本款規定，對無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證者， 均得依有關資料予以核定。二、第二項新增。鑒於現行營業稅制下，營業人每 藉統一發票作為逃稅之護符，除非經人檢同私漏帳證告發，稽徵人員無從予以 另行核定，以致逃漏之風難以戢止，爰增列本項，對於申報情形顯不正常者稽 徵機關得參照同業情形與有關資料予以核定並補徵差額之稅款。」是以，在案 關人未盡到舉證責任，且無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證，得依有 關資料予以核定。原處分依規定補徵營業稅五一○、五八四元，核無不合等由 ，駁回其申請之復查。經核並無不妥。原告仍表不服，訴願時主張略以⑴司法 院釋字第二一八號解釋「... 凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此類推計核定方法，與憲法之本 旨並不牴觸。惟依此推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納 稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平。」及第三○九號解釋「... 『稽徵 機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌 疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不 合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義 務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對 有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認定足以 證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無 牴觸。」行政法院五十六年判字第十八號判例及五十七年判字第六十號判例： 「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據 者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自應就其提供之資料調查 認定，不得仍援前開規定，而核定所得額。」⑵營業稅法第四十三條有關銷貨 收入之「推計課稅」規定，然推計課稅必須具有說服力，推計結果必須在經濟 上具有合理性。為要保障推計課稅之合理性，首應確保具體的推計方法的合理 性，亦即需該案件中所採用的方法本身合理，而且推計基礎資料的選擇合理才 行。⑶原處分及復查決定明顯違法。其理由如下：①縱因納稅義務人雖違背其 協力義務，惟稽徵機關仍可依其他方式以調查或計算課稅基礎，且並未因此構 成負擔過重的情形，則仍不符合推計課稅的要件，本件係郵購銷貨，原處分機 關仍可按各筆匯款之款項逐一查證核對，而盡其調查義務，不構成得依法推計 課稅之基礎。②如應推計課稅者。原處分機關對於推計課稅要件，如何選樣調 查？其應選擇之比例多少？回覆多少才符合規定？……？皆有瞭解之必要。③ 原處分機關作成調查與核定之依據，及調查之內容與紀錄是否合理？是否已盡 適當查證，皆未能提供原告閱覽及影印。④原告係經營糕餅業務，郵購只是方
便消費者小額及遠地購買之用，故每一筆交易皆為數百元，絕無數萬元或數千 元之數，原處分機關提供原告之匯款資料與明細，稍比對即可發現多數為數萬 元，數千元之匯款，與郵購之交易型態不符，又匯款明細僅係資料往來之參考 ，匯款後是否有郵寄商品等交易行為？且其金額是否符合郵寄商品之交易？未 見查證，復查及原處分虛言已排除代收、票據、電話費等項目，然皆未見其如 何排除？有何排除？⑤原告並非不願提供帳冊，實因不可抗力致帳冊遭竊而無 法提供，且查原告皆已依法定期限申報營業稅，原處分機關可查對原告已申報 之營業稅等相關申報資料。⑥原告為瞭解核對內容之重要依據，依法向核課機 關抄錄產品等，惟屢遭藉故拒絕，顯然核課機關藏匿違法核課證據，故原核課 處分及復查決定，應予全部撤銷云云，資為爭議。經財政部訴願決定以，查玉 珍齋為使用統一發票之商號。原設籍於鹿港鎮○○里○○路一六八號，負責人 黃森榮，其後曾遷址鹿港鎮○○里○○路三六號，於八十八年四月二十三日變 更負責人為黃一彬，復於八十八年六月二十五日申請變更營業所在地為鹿港鎮 ○○里○○路一九一號，全案經人檢舉其受理郵購銷貨未開立發票逃漏稅等情 並檢具載有王文敏、黃森榮及黃盧清秀台中商業銀行鹿港分行電匯帳戶之「玉 珍齋名產目錄價格表」附案，案經原處分機關就上開帳戶報經財政部核備，查 核其資金往來紀錄，並就八十四年五月至八十八年四月二十二日間該商號以王 文敏、黃森榮及黃盧清秀帳號受理消費情形進行查對（另八十八年四月二十三 日以後，由黃一彬任負責人期間部分，另案裁罰並辦理復查在案），查獲玉珍 齋涉嫌漏開發票，原處分機關為查明實情，因玉珍齋之負責人黃森榮已於八十 八年十月一日死亡，經原處分機關八十九年三月二十八日八九彰稅消字第一○ 七○六○號、一○七○六一號及八十九年四月一日八九彰稅消字第一○七三六 七號等函請王文敏、黃盧清秀等二人到案說明，渠等均委託代理人周秀紅到處 備詢，周君雖歷經五次（八十九年四月十一日、四月二十一日、五月三日、五 月十一日、五月十五日）到原處分機關，惟僅於八十九年五月三日接受製作筆 錄，稱有關該等帳戶之使用情形，待向委託人詢問清楚再到處外，餘均未對該 等帳戶之使用情形作說明，亦拒絕製作筆錄，且迄未提示相關證據資料。在系 爭帳號所有人不提示相關資料說明下，乃於八十九年五月二日以八九彰稅消字 第一○九八一一號函請該現任負責人黃一彬（即前負責人黃森榮之子，本案原 告）提供相關帳冊憑證到處說明，黃一彬分別於八十九年五月十日及八十九年 五月二十四日一再申請延期備詢。同時原告於八十九年五月十二日向彰化縣分 局申請報備八十八年度帳簿、憑證發票存根遭竊遺失，惟經該分局以「核與稅 捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條：帳簿應留置於營業場 所之規定不符」予以否准在案，嗣後原告黃一彬亦迄未再提出說明，另原告委 託周秀紅於八十九年六月二十六日到稅捐處所作談話筆錄稱，對玉珍齋產品目 錄表上劃撥帳戶之使用實情，願於八十九年六月二十七日帶說明書供參並當場 查抄產品目錄表帶回，惟其六月二十七日所出具之說明書南轅北轍，並未就該 等劃撥帳戶使用實情說明。本案自八十九年四月十一日函請相關人到原處分機 關說明迄今，該商號受理郵購帳戶之開戶人及黃一彬均委由周秀紅出面，惟周 君迄未就案情做明確說明，亦未能提供帳冊供查核下，原處分機關乃就各劃撥
帳號受款人受理匯款情形抽樣傳真訪查，回函俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買 商品，僅兩張回函稱忘記該商號有無開立統一發票外，餘均稱未開立統一發票 （有問卷抽樣調查佐證）。依七十四年十一月十五日營業稅法第四十三條第一 項第二款之立法理由「一、第一項第二款新增。帳簿憑證對營業稅額之計算甚 為重要，爰增訂本款規定，對無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證者均 得依有關資料予以核定。二、第二項新增。鑒於現行營業稅稅制下，營業人每 藉統一發票作為逃稅之護符，除非經人檢同私漏帳證告發，稽徵人員無從予以 另行核定，以致逃漏之風難以戢止，爰增列本項，對於申報情形顯不正常者稽 徵機關得參照同業情形與有關資料予以核定並補徵差額之稅款。」綜觀全案， 在案關人未盡到舉證責任，且無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證，則 原處分依所查調玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之匯款收入視為玉珍齋之銷貨（ 另有關跨轉部分，經查係自動提款機匯入金額，一併列入涉嫌漏銷金額，至系 爭帳戶內代收、票據、電話費等項目，因本案僅就受理郵購是否開立統一發票 進行查核，該等項目金額未計入違章金額。）依規定補徵營業稅五一○、五八 四元，尚無違誤。次查原處分機關於復查該案時，曾以八十九年八月二十五日 八九彰稅法字第一一九六九四號函請案關人提示復查理由之相關資料，惟迄未 提供，僅一再指摘原處分機關原處分之各項調查之內容與紀錄未能提供其閱覽 及影印，其不服復查決定提起訴願，仍未能提示任何資料供查，除仍執前詞爭 訟，並辯稱「系爭帳戶之匯款明細中每筆金額數十萬元、數萬元、數千元者， 與郵購之交易型態不符，原處分虛言已排除代收、票據、電話費等項目，然皆 未見其如何排除？有何排除？」惟查，原告前申請抄錄違章卷宗相關資料，業 經原處分機關八十九年七月二十六日八九彰稅工字第一一七八七一號函檢送相 關資料答覆案，另有關產品目錄表亦經其代理人周秀紅於八十九年六月二十六 日到原處分機關時當場查抄帶回，則原告依該匯款資料與明細，自行扣除其中 有關代收、票據、電話費等項目，即為漏銷金額，其核計方式於處分書及復查 決定書中皆已明確敘述，原告仍稱「未見其如何排除？有何排除？」核非可採 。至所辯其郵購交易絕無數萬元或數千元之數乙節，查依抽樣傳真訪查，回函 俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，且經載明之金額皆為數萬元或數千元， 與原告所辯顯不相符，其飾詞辯語，核不足採。又原告稱其係因不可抗力致帳 冊遭竊而無法提供，原處分機關儘可查對其已申報之營業稅等相關資料乙節， 查玉珍齋之現任負責人一再藉故延期到處備詢，另一方面卻向被告所屬彰化縣 分局申請報備八十八年帳簿、憑證發票存根遭竊遺失，案經該分局「帳簿應留 置於營業場所之規定不符」為由予以否准，又依其報案紀錄，其住處遭竊，並 未損失任何財物，卻僅遺失帳簿、憑證發票存根，其情實屬可議，而其主張原 處分機關儘可查對其已申報之營業稅等相關資料，惟其既已申報，則該部分自 無漏開之理，而本案係查核其受理郵購消費漏開發票之違章，則既屬漏開，自 未申報，何能由查對其已申報稅得知其漏開、漏報之違章？原告所辯，核不足 採。至原告引述司法院釋字第三○九號解釋，原處分機關就系爭帳戶匯款資料 查得其受理郵購消費，漏開發票逃漏稅捐，則原告對有利於己之事實，應負舉 證之責。又原告引述行政法院五十六年判字第十八號及五十七年判字第六十號
判例略以：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額 之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標 準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自應就其提供 之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定所得額。」則本件原告迄今未能 負舉證之責，僅空言主張而未能提供任何資料供查，自無法對其為有利之認定 。從而，原處分機關依查得之匯款資料及傳真訪查結果，合理推計核定其漏銷 金額，並未因原告未盡協力義務，而不盡調查之責，亦非主觀核定。原核定補 徵系爭營業稅，復查決定遞予維持，核無不合，本件原處分應予維持。 ⒊原告訴訟意旨略謂：不知道調查之漏報銷售額如何計算而來。不知道有無剔除 代收、票據、電話之金額。有關帳冊資料確已遺失而無法提供。劃撥帳戶及黃 盧清秀帳戶之匯入金額，無法證明即為銷售額，即等同於全部之漏報額？即屬 於玉珍齋商號所為之銷售？原處分、復查決定及訴願決定確屬有誤云云。 ⒋本案經人檢舉其受理郵購銷貨未開立發票逃漏稅等情並檢具載有王文敏、黃森 榮及黃盧清秀台中商業銀行鹿港分行電匯帳戶之「玉珍齋名產目錄價格表」附 案，案經原處分機關就上開帳戶報經財政部核備，查核其資金往來紀錄，並就 八十四年五月至八十八年四月二十二日間該商號以王文敏、黃森榮及黃盧清秀 帳號受理消費情形進行查對（另八十八年四月二十三日以後，由黃一彬任負責 人期間部分，另案裁罰並辦理復查在案），查獲玉珍齋涉嫌漏開發票，原處分 機關為查明實情，因玉珍齋之負責人黃森榮已於八十八年十月一日死亡，經原 處分機關八十九年三月二十八日八九彰稅消字第一○七○六○號、一○七○六 一號及八十九年四月一日八九彰稅消字第一○七三六七號等函請王文敏、黃盧 清秀等二人到案，渠等均委託代理人周秀紅到處備詢，周君雖歷經五次（八十 九年四月十一日、四月二十一日、五月三日、五月十一日、五月十五日）到原 處分機關，惟僅於八十九年五月三日接受製作筆錄，稱有關該等帳戶之使用情 形，待向委託人詢問清楚再到處外，餘均未對該等帳戶之使用情形作說明，亦 拒絕製作筆錄，且迄未提示相關證據資料。在系爭帳號所有人不提示相關資料 說明下，乃於八十九年五月二日以八九彰稅消字第一○九八一一號函請該現任 負責人黃一彬（即前負責人黃森榮之子，本案原告）提供相關帳冊憑證到處說 明，黃君分別於八十九年五月十日及八十九年五月二十四日一再申請延期備詢 。同時原告於八十九年五月十二日向彰化縣分局申請報備八十八年度帳簿、憑 證發票存根遭竊遺失，惟經該分局以「核與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法第二十五條：帳簿應留置於營業場所之規定不符」予以否准在案， 嗣後黃君亦迄未再提出說明，另原告委託周秀紅於八十九年六月二十六日到處 所作談話筆錄稱，對玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之使用實情，願於八十九年 六月二十七日帶說明書供參，並當場查抄產品目錄表帶回，惟其六月二十七日 所出具之說明書南轅北轍，並未就該等劃撥帳戶使用實情說明。本案自八十九 年四月十一日函請相關人到原處分機關說明迄今，該商號受理郵購帳戶之開戶 人及黃一彬均委由周秀紅出面，惟周君迄未就案情做明確說明，亦未能提供帳 冊供查核下，原處分機關乃就各劃撥帳號受款人受理匯款情形抽樣傳真訪查， 回函俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，僅兩張回函稱忘記該商號有無開立
統一發票外，餘均稱未開立統一發票（有問卷抽樣調查佐證）。依七十四年十 一月十五日營業稅法第四十三條第一項第二款之立法理由「一、第一項第二款 新增。帳簿憑證對營業稅額之計算甚為重要，爰增訂本項，對於申報情形顯不 正常者稽徵機關得參照同業情形與有關資料予以核定並補徵差額之稅款。」綜 觀全案，在案關人未盡到舉證責任，且無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿 憑證，原處分依所查調玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之匯款收入視為玉珍齋之 銷貨（另有關跨轉部分，經查係自動提款機匯入金額，一併列入涉嫌漏銷金額 ，至系爭帳戶內代收、票據、電話費等項目，因本案僅就受理郵購是否開立統 一發票進行查核，該等項目金額未計入違章金額。）依規定補徵營業稅額五一 ○、五八四元，尚無違誤。次查原處分機關於復查該案時，曾以八十九年八月 二十五日八九彰稅法字第一一九六九四號函請案關人提示復查理由之相關資料 ，惟迄未提供，僅一再指摘原處分機關原處分之各項調查之內容與紀錄未能提 供其閱覽及影印，其不服復查決定提起訴願，仍未能提示任何資料供查，除仍 執前詞爭訟，並辯稱「系爭帳戶之匯款明細中每筆金額數十萬元、數萬元、數 千元者，與郵購之交易型態不符，原處分虛言已排除代收、票據、電話費等項 目，然皆未見其如何排除？有何排除？」惟查，原告前申請抄錄違章卷宗相關 資料，業經原處分機關八十九年七月二十六日八九彰稅工字第一一七八七一號 函檢送相關資料答覆案，另有關產品目錄表亦經其代理人周秀紅於八十九年六 月二十六日到原處分機關時當場查抄帶回，則原告依該匯款資料與明細，自行 扣除其中有關代收、票據。電話費等項目，即為漏銷金額，其核計方式於處分