臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第三四號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳振吉律師
複代理人 邱垂勳律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十二日台財訴字
第○九一○○四八五七五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十七年十二月二十九日以其所有坐落彰化縣員林鎮○○ 段七五七地號土地及員林鎮○○里○○路○段五○九、五一一號房屋與其兄江金 勇簽訂買賣所有權移轉契約，並以買賣為原因向彰化縣員林地政事務所申請所有 權移轉登記，並於八十八年五月十八日完成登記。嗣因未能提出已支付價款之確 實證明，經被告機關員林稽徵所依法視為贈與，並依遺產及贈與稅法第二十條第 一項第五款規定核准不計入贈與總額並管制五年。於列管期間內，系爭農業用地 及其上建物經法院拍賣移轉予訴外人林號鐶、黃清政，被告機關遂以系爭土地及 其上建物已不符免徵贈與稅之規定，按系爭土地公告現值併同房屋之贈與，核定 原告八十七年度贈與總額為新台幣（以下同）一○、○四二、八二○元，淨額為 九、○四二、八二○元，追繳贈與稅額一、四五六、五六一元。原告不服，申請 復查，未獲變更，循序提起訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按農業用地「受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在 有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復農業 使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦」，固為遺產及贈與稅法第 二十條第一項第五款所明定，惟該條款但書復規定「但如因該受贈人死亡、該 受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用者，不在此限」。揆諸該條款但書於 八十九年一月二十六日增訂之立法理由，無非認為受贈人死亡、農業用地被徵
收或依法變更為非農業用地使用者，均「非當事人不願作農業使用」，故明定 不適用「未繼續作農業使用，應追繳稅賦」之規定。查本件視為贈與之農業用 地「受贈人」江金勇，係因法院強制執行拍賣之緣故，始喪失系爭農業用地之 所有權，並非江金勇不願繼續作農業使用，其未能將該土地繼續作農業使用之 情形，顯與「受贈人死亡」、「受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用」等 「非自願性未繼續作農業使用」之情形相同，依相同事件應受同一處理之「平 等原則」觀之，八十九年一月二十六日增訂遺產及贈與稅法第二十條第一項第 五款但書規定時，其未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入其中而為增訂，顯 屬立法之疏漏，此觀諸農業發展條例於八十九年一月二十六日修正第三十一條 「耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使分區管制之相關法令規 定，始得辦理所有權移轉登記」規定時，亦將「因繼承或法院拍賣而移轉」等 情形於但書中規定並予排除適用。應可參佐說明遺產及贈與稅法第二十條第一 項第五款但書未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入規定，顯屬法律漏洞。故 本件系爭農業用地因法院拍賣移轉，致生「受贈人」未能繼續作農業使用之情 形，應可依類推適用之法理，類推適用遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款 但書規定而免予追繳應納之稅賦。
（二）次按農業用地之原承受人因出售、法院拍賣而移轉系爭農業用地者，是否即該 當遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款「未將該土地繼續作農業使用」之規 定而應予以追繳應納稅賦？容有爭執之見解，蓋因買受或拍定取得系爭農地之 買受人或拍定人，仍有繼續將該土地作農業使用之情形，即與遺產及贈與稅法 第二十條第一項第五款或農業發展條例第三十八條管制「農地農用」之規定相 符，而無追繳應納稅賦之必要。又退一步言，倘農業用地之原承受人因出售或 法院拍賣而移轉系爭農地致一時喪失農地所有權而被認定為該當法條規定「未 將該土地繼續作農業使用」之情形，惟無論依遺產及贈與稅法第二十條第一項 第五款或農業發展條例第三十八條規定，於農業用地之原承受人或受贈人有未 將該土地繼續作農業使用之情形時，仍須經有關機關限期令恢復作農業使用， 而仍「未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」者，始有應追繳應納稅賦規 定之適用。此有財政部八十九年十月三十日台財稅○八九○四五七七八○號函 要旨：「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展 條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未 發單追繳者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事 人恢復農業使用，於其逾期限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」可 參。查本件系爭農業用地經法院拍賣移轉，並由被告機關認定該當「未將該土 地繼續作農業使用」事實以來，被告機關並未函令原受贈人江金勇限期內恢復 作農業使用，亦即在江金勇仍有可能籌資購回系爭農地並繼續作農業使用之情 形下，被告機關未為限期恢復農業使用之處分，即率為追繳應納稅賦之處分， 顯於法有違。
（三）查原告於八十七年十二月間將系爭土地（即八十七年間辦理地籍圖重測前為員 林鎮○○段七四一之六地號土地、重測後為員林鎮○○段七五七地號土地，嗣 於九十年至九十一年間辦理第二次重測後為員林鎮○○段一○九六地號土地）
移轉登記給訴外人即二哥江金勇之原委，乃在履行原告與二哥江金勇及三哥江 金源等三人於七十九年間就合夥經營「金桌成木器有限公司」期間以兄弟個人 名義購置而當時係屬閒置之七筆合夥土地為合夥財產分配之協議。此一履行合 夥土地分配協議之事實，業經證人即丙○○代書到庭供述查證屬實，而證人丙 ○○代書庭呈有關原告之兄弟等三人於七十九年間協議處分閒置資產一欄表所 載含系爭土地在內等七筆合夥土地之地段地號，歷經八十七年間政府辦理第一 次地籍圖重測及九十年至九十一年間辦理第二次地籍圖重測後，已有所更易， 茲就各該筆土地之新舊地段地號彙整製作出一份對照表，俾便查詢對照。次查 原告與二哥江金勇、三哥江金源等三人及各人之配偶等三人合計六人（按即原 告甲○○及妻江許錦霞、二哥江金勇及其妻江秀美、三哥江金源及其妻江余秋 桂）確有合夥經營「金桌成木器有限公司」之事實，且三兄弟及各自配偶妻之 出資額均屬相同，此有三兄弟於七十九年間協議分割前開七筆合夥土地財產前 之「金桌成木器有限公司」之公司章程及公司變更登記事項卡可稽，是故，原 告之兄弟三人，嗣後以家庭為單位，將合夥經營「金桌成木器有限公司」時所 購置之前開七筆閒置合夥土地以三等份協議分配分割，並依協議陸續移轉給分 得人或其指定之家人或其繼承人。又查原告之兄弟三人於七十九年間就前開七 筆土地係約略以各筆土地市價配對後分成三組，即１、第一組包括員林鎮○○ 段七四一之一地號及番子崙段三七五之四號等二筆土地，其市價合計約為二七 、三四五、四○○元；２、第二組包括員林鎮○○段七七三地號、七七三之一 地號及番子崙段三七五地號等三筆土地，其市價合計約為二八、一一五、五五 ○元；３、第三組包括員林鎮○○段三七五之五、三七五之六地號等二筆土地 ，其市價合計約為二七、五○六、九六○元。前開三組之土地價值相當，兄弟 三人並當場決定以抽籤方式決定各組土地之分得人，嗣在證人即證人丙○○代 書之協助與見證下，由原告甲○○抽籤取得第三組土地、二哥江金勇取得第一 組土地、三哥江金源取得第二組土地，並隨後依分割協議陸續展開各筆土地之 過戶移轉手續，其過程約略為：（１）七十九年十一月一日，二哥江金勇將其 名下坐落員林鎮○○段七七三之一地號土地以贈與為原因而移轉登記予三哥江 金源（詳參卷附彰化縣員林地政事務所覆函檢送之土地登記簿謄本）。（２） 七十九年下半年至八十年五月間，將原為①二哥江金勇名下所有坐落員林鎮○ ○段三七五地號、②三哥江金源名下所有崙雅段三七五之一地號、③原告甲○ ○及二哥江金勇名下各二分之一共有崙雅段三七五之二地號、④原告甲○○名 下所有崙雅段三七五之三地號等合計四筆土地辦理合併分割，並以合併分割成 另四筆土地之方式履行前開分割協議，亦即將分割後之崙雅段三七五地號土地 分割登記給三哥江金源、崙雅段三七五之四地號土地分割登記給二哥江金勇、 崙雅段三七五之五、三七五之六地號二筆土地分割登記給原告甲○○（詳參卷 附彰化縣員林鎮地政事務所覆函檢送土地登記簿謄本）３、八十五年八月九日 ，二哥江金勇將其名下坐落員林鎮○○段七七三地號土地移轉登記予三哥江金 源之配偶即遺孀江余秋桂（以上資料，請參閱卷內彰化縣員林地政事務所覆函 檢送之土地登記簿謄本）４、八十八年五月十八日（原因發生日載為八十七年 十二月二十九日），原告甲○○將名下坐落員林鎮○○段七四一之六地號土地
（即本件系爭土地）以買賣為原因而移轉登記予二哥江金勇。綜上，原告甲○ ○與二哥江金勇、三哥江金源等三兄弟之間，確有為履行合夥土地分割協議而 相互移轉前開七筆土地之事實，而原告之所以從七十九年間分割協議後，遲至 八十七、八十八年間始履行移轉系爭土地給二哥江金勇之過戶登記手續，其原 委乃因系爭土地上之原有豬圈有增建違規建築物，並經二哥江金勇出租予訴外 人發裕企業有限有公司作印染工廠使用，而租期未屆，致無法令承租人遷讓並 拆除違規建物，更因未能拆除違規建物以恢復農業使用而難以取得自耕能力證 明書。故而遲至八十七年間前開租期屆至及遷讓房屋並拆除違規建物後，始進 一步辦理系爭土地之移轉登記。況且，原告於七十九年間就前開七筆合夥財產 之閒置土地與二哥江金勇、三哥江金源達成土地分割協議後，嗣又於八十四年 十月十四日與二哥江金勇、三哥江金源之遺孀江余秋桂等三方就合夥「金桌成 木器有限公司」所出資購置坐落員林鎮○○段七三七、七三五、七三五之一、 七三五之二、七四三地號等五筆土地為第二階段之合夥財產分割協議，並已次 第完成各該筆土地之分割移轉。是故，依此歷程事實以觀，倘若原告與二哥江 金勇、三哥江金源等兄弟三人就前開十二筆土地並無合夥及分別就其中七筆土 地為第一階段合夥分割、其餘五筆土地為第二階段合夥分割之事實，則原告與 二哥江金勇、三哥江金源及其配偶相互間，又豈會不憚其繁地作土地合併、分 割、移轉等複雜的行為，是故，本件原告移轉系爭土地之目的，確係在履行合 夥土地分割協議之事實，應可採信。
（四）再查系爭房地雖名義上登記為原告甲○○買受取得，但實際上，該房地係屬「 信託財產」，其實際所有權為原告及原告兄弟等六名家人合夥經營之「金桌成 木器有限公司」所有，由原告甲○○受「金桌成木器有限公司」委託而出名與 訴外人江周報於七十八年八月二日簽約買受系爭房地契約，以總價金一千零八 十二萬元購得。其付款方式詳載於該契約書附表二之約定，即１、訂金：貳佰 萬元。２、頭款：陸佰萬元。３、尾款：貳佰捌拾貳萬元，此有不動產預約買 賣契約書在卷可稽。又此一買賣價金三階段支付之實際情形，可說明如下： １、訂金：二百萬元部分：
（１）原告以「金桌成木器有限公司」設於中國農民銀行員林分行帳號一三一一二之 五號甲存帳戶簽發支票號碼一○○八○一號、發票日七十八年八月二日、面額 一百四十萬元、記名受款人江周報之支票，交由房地出賣人江周報收受兌領， 此有該紙經兌領之面額一百四十萬元支票及金桌成木器有限公司為支付此一票 款而存入中國農民銀行員林分行一三一一二之五帳號甲存帳戶一百四十萬元之 送金簿單據一紙可稽。
（２）原告以個人名義「甲○○」設於台灣中小企業銀行員林分行帳號○○五四九之 八號甲存帳戶簽發發票日七十八年八月二日、面額六十萬元、記名受款人江周 報之支票，交由房地出賣人江周報收受兌領，此有該紙兌領之面額六十萬元支 票可稽。
２、頭款：六百萬元部分：
（１）原告起初交付出賣人江周報乙紙以「金桌成木器有限公司」名義簽發付款人農 民銀行員林分行、帳號一三一一二之五號甲存帳戶、支票號碼一○○八一一號
、發票日七十八年八月二十九日、面額六百萬元之支票，此有出賣人江周報於 不動產預約買賣契約書附表二簽收欄上之簽名可稽。（２）嗣出賣人江周報為提早兌領前開六百萬元票款而請求原告改行簽發票期提前至 七十八年八月二十二日之支票，並同時交還前開發票日七十八年八月二十九日 、面額六百萬元之「金桌成木器有限公司」支票，而原告為應出賣人江周報之 請求，乃收回前開「金桌成木器有限公司」支票，並另行改以原告個人「甲○ ○」名義簽發付款人台灣中小企業銀行員林分行、帳號○○五四九之八號甲存 帳戶、發票日七十八年八月二十二日、面額六百萬元、記名受款人江周報之支 票，交由江周報收受兌領，此有該紙經兌領之面額六百萬元支票可稽，亦有不 動產預約買賣契約書附表二簽收欄上註記「改台企銀00549-8/0000000，78.8. 22」等字樣可參。
（３）又原告於改簽發前開個人「甲○○」名義面額六百萬元支票交由出賣人江周報 收受後，為因應江周報於七十八年八月二十二日支票發票日屆期提示時之票款 支付，乃又另行以「金桌成木器有限公司」名義簽發付款人農民銀行員林分行 、帳號一三一一二之五號甲存帳戶、支票號碼分別為一○○八一二、一○○八 一三、一○○八一四號、發票日均為七十八年八月二十二日、面額均為二百萬 元之支票三紙，合計總面額亦為六百萬元之支票，並以原告「甲○○」名義背 書委託取款存入原告設於台灣中小企業銀行員林分行帳號○○五四九之八號甲 存帳戶內，用以支付出賣人江周報將提示前開發票人「甲○○」、面額六百萬 元之支票票款兌現。此有以「金桌成木器有限公司」名義簽發面額均為二百萬 元（總額合計六百萬元）之支票三紙及金桌成木器有限公司為支付前開票款而 存入中國農民銀行員林分行一三一一二之五帳號甲存帳戶各為五百萬元、一百 萬元（合計六百萬元）之送金單據二紙可稽。
３、尾款：二百八十二萬元部分：
查原告於七十八年九月七日給付尾款價金二百八十二萬元整給房地出賣人江周 報收訖，此有不動產預約買賣契約書附表二簽收欄上之江周報簽章可稽。又查 原告於七十八年間與兄弟江金勇、江金源等人合夥經營「金桌成木器有限公司 」時，乃是擔任公司之負責人，此可從前開金桌成木器有限公司簽發公司支票 時，在支票發票人欄中須同時蓋用董事長「甲○○」、經理「江金源」、廠長 「江金勇」等兄弟三人印章，即可佐證說明原告等兄弟確實經營金桌成木器有 限公司，而公司委託以負責人「甲○○」個人名義購置系爭房地不動產，自是 以金桌成木器有限公司之合夥財產資金支付價金給出賣人江周報收訖。（五）又退步言之，倘本件原告於八十八年間將系爭原農業用地移轉江金勇之行為經 依法認定為「贈與」者，惟揆諸前開履行分割共有土地及補償協議之歷程事實 以觀，本件之贈與，亦顯非單純之贈與，而係一個「附有負擔之贈與」，亦即 「受贈人」江金勇除須忍受分割後取得之土地價值較分割前之應有部分為低外 ，尚須承擔原告甲○○應給付另一共有人江金源之補償債務。此一分割價值減 少之忍受及另一補償債務之承擔，應可認係江金勇取得原告移轉系爭農業用地 之負擔。又按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」遺產 及贈與稅法第二十一條定有明文。是故本件「受贈人」江金勇放棄其對原告有
關分割不足之補償請求權及其代原告承擔應給付江金源之分割補償債務，均屬 本件論以「贈與」之負擔，應依法自贈與額中扣除。（六）綜上所述，無論是因「法院拍賣」致生農業用地未能繼續作農業使用之情形， 應類推適用遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定而免予追繳應納稅賦， 或是有關機關未為函令限期恢復作農業使用，致依法不能為追繳應納稅賦，或 是依法應於附負擔之贈與中，將受贈人負擔部分，自贈與額中扣除，其結果均 應係原追繳贈與稅之處分無理由。爰陳述不服原處分及原訴願決定之事實理由 如上，狀請鈞院鑒核，核為判決撤銷原處分及訴願決定，以維權益，實感法便 。
二、被告主張之理由：
（一）按「左列各款不計入贈與總額：五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人 之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」「 家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業 生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如 繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二 十條第一項第五款及農業發展條例第三十一條前段所明定；次按「檢送『農業 發展條例第二十七條及第三十一條有關稅捐減免執行疑義之會議紀錄』一份， 請依會商結論辦理。附件：研商『農業發展條例第二十七條及第三十一條有關 稅捐減免執行疑義』會議紀錄。第三案：家庭農場之農業用地，其由能自耕之 繼承人一人繼承或承受，依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅 後，繼續經營不滿五年，即被徵收、重劃或依法變更使用者，應如何追繳應納 賦稅。結論：土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，均非土地所有權人 不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追 繳。」「主旨：受贈人承受農業用地，繼續經營農業生產未滿五年即告死亡者 ，無須依照農業發展條例第三十一條規定，追繳其已免徵之贈與稅。」為財政 部七十四年六月七日台財稅第一七二三六號函及七十五年五月三日台財稅第七 五四五七二八號函所明釋。
（二）原告於八十七年十二月二十九日將其所有坐落彰化縣員林鎮○○段七五七地號 土地（面積九四．四二平方公尺，持分全，土地公告現值為九、九四八、六二 ○元）及員林鎮○○里○○路○段五○九、五一一號房屋（面積一○二．○八 平方公尺，持分全，房屋現值為九四、二○○元）贈與其兄江金勇，案經被告 機關員林稽徵所原依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定核准不計入贈 與總額並管制五年（管制期間自八十七年十二月二十九日起至九十二年十二月 二十九日），嗣於列管期間內，經彰化縣稅捐稽徵處員林分處於九十年十一月 十四日以九十彰稅員分二字第九○○二八二○二號函通報被告機關員林稽徵所 ，農地列管之彰化縣員林鎮○○段七五七地號土地，經台灣彰化地方法院拍賣 移轉，不符免徵贈與稅之規定，原核定乃按系爭土地公告現值併同房屋之贈與 ，核定原告八十七年度贈與總額為一○、○四二、八二○元，淨額為九、○四 二、八二○元，追繳贈與稅額一、四五六、五六一元；原告不服，復查主張受 贈人因財務週轉不靈，系爭房地於九十年十月間遭台灣彰化地方法院執行拍賣
，並由拍定人據此向員林地政事務所變更登記為林號鐶及黃清政所有，原告贈 與房地予江金勇，依法辦理產權移轉並無過失，受贈人因財務週轉不靈，系爭 房地遭法院拍賣，亦非原告之責任所致，是本件原告並無故意或過失之責任， 請重新衡酌審查，免予追繳贈與稅等情。經查原告於八十七年十二月二十九日 將其所有坐落彰化縣員林鎮○○段七五七地號土地及員林鎮○○里○○路○段 五○九、五一一號房屋贈與其兄江金勇，案經被告機關員林稽徵所於八十八年 五月十一日依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，核發贈與稅不計入 贈與總額證明書在案，惟系爭土地於九十年十一月七日經台灣彰化地方法院民 事執行處執行拍賣，是系爭土地確於五年列管期間內所有權移轉，有贈與稅申 報書、贈與稅不計入贈與總額證明書及台灣彰化地方法院民事執行處九十年十 一月八日彰院松執壬九十年執字第一九三七號函附卷可稽，亦為原告所不爭； 至原告主張受贈人因財務週轉不靈，系爭房地遭法院拍賣，原告並無故意或過 失之責任，免予追繳贈與稅乙節；經查遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款 、第二十條第一項第五款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人 能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕 或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於 開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病 臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼 承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金， 致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，又承受人將該土地移轉予他人， 其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用， 除因政府強制徵收變更使用移轉或死亡繼承移轉外，即應予追繳應納稅賦，是 本件受贈人係因私人債權債務關係，致使受贈之農業用地於列管期間內，經法 院拍賣移轉所有權，未能繼續供農業使用，原核定依前揭法條規定追繳應納贈 與稅賦，並無不合，復查後予以維持，並經訴願決定駁回在案。（三）訴訟意旨略謂：原告主張其為履行八十年間與兄長江金勇、江金源等三人協議 分割坐落彰化縣員林鎮○○○段第三七五地號（八十七年地籍圖重測後改為崙 雅段七八二地號）共有土地時之補償協議，始移轉系爭之農業用地與江金勇之 行為，顯非無償讓與財產；又復執前詞主張受贈人因財務週轉不靈，系爭房地 遭法院拍賣，始喪失系爭農業用地之所有權，並非受贈人不願繼續做農業使用 ，與受贈人死亡、受贈土地被徵收或依法變更為非農業地使用等非自願性非繼 續作農業使用之情形相同，八十九年一月二十六日增訂遺產及贈與稅法第二十 條第一項第五款規定時，未將因法院拍賣而移轉之情形納入，顯屬立法之疏漏 ，是本件應類推適用遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，先限期恢復 農作後始能補徵贈與稅等情。
（四）本件原告於八十七年十二月二十九日訂定買賣契約書，將其所有坐落彰化縣員 林鎮○○段七五七地號土地及員林鎮○○里○○路○段五○九、五一一號房屋 移轉與其兄江金勇，並於八十八年三月十八日申報贈與稅，案經被告機關審理 符合遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，於八十八年五月十一日核發 贈與稅不計入贈與總額證明書在案，原告自始均未主張因分割共有土地協議將
系爭之農業用地移轉與江金勇，非無償讓與財產。經查本件原告於八十七年十 二月二十九日訂定買賣契約書，將其所有坐落彰化縣員林鎮○○段七五七地號 土地及員林鎮○○里○○路○段五○九、五一一號房屋移轉與其兄江金勇，並 於八十八年三月十八日申報贈與稅，案經被告機關審理符合遺產及贈與稅法第 二十條第五款規定，於八十八年五月十一日核發贈與稅不計入贈與總額證明書 在案，有贈與稅申報書及贈與稅不計入贈與總額證明書附卷可稽，亦為原告所 不爭，雖依原告提示相關土地之土地登記簿，查得彰化縣員林鎮○○○段第三 七五地號確於八十年間因合併再因分割等事由，由江金源取得彰化縣員林鎮○ ○○段第三七五地號土地，江金勇取得同段三七五之四地號土地，甲○○取得 同段三七五之五、三七五之六地號二筆土地，且江金勇於七十九年十一月及八 十五年八月移轉彰化縣西東段六二三及六二○地號土地予江金源及江余秋桂， 原告於八十八年五月移轉系爭西東段七五七地號土地予江金勇之事實：惟原告 並未提示其與江金勇、江金源等三人分割彰化縣員林鎮○○○段第三七五地號 土地之補償協議書以供查對，且彰化縣員林鎮○○○段第三七五地號土地係於 八十年五月分割：然渠等為分割土地所為補償事宜，早在七十九年六月即發生 或遲至八十八年始完成土地之移轉，有違一般經驗法則，原告又未能提示相關 證據資料詳予說明，是原告主張本件係因協議分割土地所做之補償事宜，並非 無償贈與，尚難採據；至原告主張八十九年一月二十六日修訂遺產及贈與稅法 第二十條第一項第五款規定時，未將因法院拍賣而移轉之情形納入，顯屬立法 之疏漏，是本件應類推適用遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，先限 期恢復農作後始能補徵贈與稅乙節，經查八十九年一月二十六日增訂遺產及贈 與稅法第二十條第一項第五款但書規定時，僅規定因該受贈人死亡、該受贈土 地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限，並無因法院拍賣而移轉之情 形，是本件尚難適用新修正之遺產及贈與稅法之規定免予補徵贈與稅，原告其 餘主張尚難採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞，核不足採。 理 由
一、按「左列各款不計入贈與總額：五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之 農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」「家庭 農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者 ，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營 不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項 第五款及農業發展條例第三十一條前段所明定。又「檢送『農業發展條例第二十 七條及第三十一條（現行法為第三十七條、第三十八條）有關稅捐減免執行疑義 之會議紀錄』一份，請依會商結論辦理。附件：研商『農業發展條例第二十七條 及第三十一條有關稅捐減免執行疑義』會議紀錄。第三案：家庭農場之農業用地 ，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，依農業發展條例第三十一條規定免徵遺 產稅或贈與稅後，繼續經營不滿五年，即被徵收、重劃或依法變更使用者，應如 何追繳應納賦稅。結論：土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，均非土地 所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅 不再追繳」及「主旨：受贈人承受農業用地，繼續經營農業生產未滿五年即告死
亡者，無須依照農業發展條例第三十一條規定，追繳其已免徵之贈與稅。」亦分 別經財政部七十四年六月七日台財稅第一七二三六號函及七十五年五月三日台財 稅第七五四五七二八號函釋在案。
二、本件原告於八十七年十二月二十九日以其所有坐落彰化縣員林鎮○○段七五七地 號土地及員林鎮○○里○○路○段五○九、五一一號房屋與其兄江金勇簽訂買賣 所有權移轉契約，而以買賣為原因向彰化縣員林地政事務所申請所有權移轉登記 ，並於八十八年五月十八日完成登記。嗣因未能提出已支付價款之確實證明，經 被告機關員林稽徵所依法視為贈與，並依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款 規定核准不計入贈與總額並管制五年（管制期間自八十七年十二月二十九日起至 九十二年十二月二十九日）在案。嗣於列管期間內，經彰化縣稅捐稽徵處員林分 處以九十年十一月十四日（九十）彰稅員分二字第九○○二八二○二號函通報被 告機關，系爭列管彰化縣員林鎮○○段七五七地號農地，已經台灣彰彰化地方法 院拍賣移轉，不符免徵贈與稅之規定。被告機關初查乃按系爭土地公告現值併同 房屋之贈與，核定原告八十七年度贈與總額為一○、○四二、八二○元，淨額為 九、○四二、八二○元，追繳贈與稅額一、四五六、五六一元。原告不服，主張 受贈人江金勇因財務週轉不靈，系爭房地於九十年十月間遭台灣彰化地方法院執 行拍賣，並由拍定人據此向員林地政事務所變更登記為林號鐶及黃清政所有，原 告贈與房地予江金勇，依法辦理產權移轉並無過失，受贈人江金勇因財務週轉不 靈，系爭房地遭法院拍賣，並非原告所致，其並無故意或過失責任，請重新衡酌 審查，免予追繳贈與稅云云。申經被告機關復查決定以，經查原告於八十七年十 二月二十九日將其所有坐落彰化縣員林鎮○○段七五七地號土地及員林鎮○○里 ○○路○段五○九、五一一號房屋贈與其兄江金勇，案經被告機關於八十八年五 月十一日依行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，核發贈與稅不計 入贈與總額證明書在案，惟系爭土地於九十年十一月七日經台灣彰化地方法院民 事執行處執行拍賣，系爭土地確於五年列管期間內所有權移轉，有贈與稅申報書 、贈與稅不計入贈與總額證明書及台灣彰化地方法院民事執行處九十年十一月八 日彰院松執壬九十年執字第一九三七號函等資料附卷可稽，亦為原告所不爭。至 原告主張受贈人因財務週轉不靈，系爭房地遭法院拍賣，原告並無故意或過失責 任，免予追繳贈與稅乙節，經查按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款 及第二十條第一項第五款前段規定，免徵遺產稅或贈與稅之目的係在獎勵承受人 能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或 移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放 自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前 或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與 移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地 淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，又承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有 權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除因政府強制徵 收變更使用移轉或死亡繼承移轉外，即應予追繳應納稅賦。是本件受贈人係因私 人債權債務關係，致使受贈之農業用地於列管期間內，經法院拍賣移轉所有權， 未能繼續供農業使用，被告機關依前揭規定追繳應納贈與稅，並無不合等由，駁
回其復查之申請。原告復執前詞，提起訴願，經訴願決定持相同之論見予以駁回 。
三、經查：
（一）系爭土地連同地上建物，乃原告於八十七年十二月二十九日與其兄江金勇簽訂 買賣所有權移轉契約，並以買賣為原因申請所有權移轉登記，而於八十八年五 月十八日完成登記。嗣因未能提出已支付價款之確實證明，經被告機關員林稽 徵所依法視為贈與，並依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定核准不計 入贈與總額並管制五年（管制期間自八十七年十二月二十九日起至九十二年十 二月二十九日）等事實，有土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地登 記簿謄本及贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書在卷可稽。依遺產及 贈與稅法第五條第六款規定：「二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，但能 提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向 他人借得者，不在此限。」是原告主張系爭土地本次之移動非前述法條視同贈 與之情形，自應提出已支付買受土地價款之確實證明，且該已支付之價款非由 出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，始屬相當。查原告主張系爭房地雖名義 上登記為原告甲○○買受取得，但實際上，該房地係屬「信託財產」，其實際 所有權為原告及原告兄弟等六名家人合夥（出資）經營之「金桌成木器有限公 司」所有，由原告甲○○受「金桌成木器有限公司」委託而出名與訴外人江周 報於七十八年八月二日簽約買受系爭房地契約，以總價金一千零八十二萬元購 得，並以金桌成木器有限公司之合夥財產資金支付價金給出賣人江周報等情。 然依系爭土地登記簿謄本記載，原告係於七十八年八月十日以買賣為原因，向 訴外人江周報購得，並於七十八年九月十三日登記完竣。原告主張系爭土地為 信託財產，其實際所有權人為渠兄弟等人投資經營之「金桌成木器有限公司」 乙節，並無可採。又「金桌成木器有限公司」與原告兄弟等間，分屬不同之人 格，原告兄弟等間與因投資而成立之公司，各為權利義務之主體，自不得以公 司出資購得之財產與原告兄弟間以個人名義取得之財產混為一談，而主張公司 出資取得之財產，亦屬原告兄弟等出資者私人間共有之財產。從而原告於七十 八年九月十三日登記取得之系爭土地，其資金縱如原告所述係由「金桌成木器 有限公司」支付，亦僅屬原告該次買賣之資金來源，與本次原告與其兄江金勇 之買賣資金並無關連，不得執為系爭買賣支付價款之依據。是原告等兄弟間縱 如證人丙○○於本院所稱渠等兄弟確有協議分產等情屬實，亦無從為原告有利 之認定。
（二）次按「左列各款不計入贈與總額．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農 作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作 物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未 在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作 農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡 、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為八十九年一 月二十六日修正公布遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所規定。其修正之 立法理由載明：「配合農業發展條例修正，對於當事人未繼續作農業使用須補
稅時，為杜爭議，明定給予當事人一次恢復作農業使用之機會。另為促使土地 依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更 為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用 未繼續作農業使用須補稅，修正第一項第五款。」等語，依上開條文及其修正 立法理由所載，適用本規定須補徵贈與稅之情形應以：（一）須以作農業使用 之農業用地為贈與標的。（二）須該作農業使用之農業用地受贈人自受贈之日 起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業 使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事 。（三）須非該作農業使用之農業用地受贈人死亡、或該受贈土地被徵收、或 依法變更為非農業用地等因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更之事由 為要件。又「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物 ，並排除他人之干涉」，民法第七百六十五條定有明文。是前揭遺產及贈與稅 法第二十條第一項第五款規定所謂「未將該土地繼續作農業使用且未在有關機 關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用 而再有未作農業使用情事者」，自指該受贈人「於其受贈所有該農業用地期間 」，未將該土地繼續作農業使用，經有關機關令其於期限內恢復作農業使用， 而未遵從，不恢復作農業使用，或雖依有關機關所令期限內恢復作農業使用， 仍再有未作農業使用情事者而言。申言之，如受贈人自受贈之日起五年內，將 該受贈之土地所有權移轉，不論其移轉原因為有償（如買賣，惟被徵收除外） 或無償（如贈與），因該受贈人既將該受贈土地移轉他人，已喪失該受贈土地 之所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，且有關 機關亦無從就已喪失所有權，對該土地已無任何權能之原受贈人限期令其回復 所有權登記並繼續作農業使用。否則，如受贈人將受贈土地移轉他人後，該受 移轉取得土地所有權人再輾轉將土地移轉他人所有，有關機關仍應限期令最初 原受贈土地之受贈人回復所有權登記並繼續作農業使用，當非立法本意。至所 稱「但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者、不 在此限」規定，亦指該受贈人於所有受贈該農業用地並繼續作農業使用期間死 亡，或該受贈人於所有該農業用地期間該受贈土地被徵收，或依法變更為非農 業用地者之謂。又「依強制執行法所為之拍賣仍屬買賣性質，拍定人為買受人 ，執行法院僅代表債務人立於出賣人地位」，最高法院四十九年台上字第二三 八五號著有判例。本件受贈人係因私人債權債務關係，致使受贈之農業用地於 列管期間內，經法院拍賣移轉所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土 地繼續作農業使用，被告機關依前揭規定追繳應納贈與稅，並無不合。故原告 主張應類推適用遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，先限期恢復農作 後始能補徵贈與稅，或應免予追繳應納之稅賦云云，核無可採。（三）再按「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定 給付之債務者而言。」最高法院著有三十二年上字第二五七五號判例可參。系 爭土地係屬「二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論」之財產移動，且原告主 張渠等兄弟間之分割財產協議，與本次視為贈與之財產移動價款支付並無關連 ，已如上述。則原告主張本件「受贈人」江金勇除須忍受分割後取得之土地價
值較分割前之應有部分為低外，尚須承擔原告甲○○應給付另一共有人江金源 之補償債務。此一分割價值減少之忍受及另一補償債務之承擔，應可認係江金 勇取得原告移轉系爭農業用地之負擔，應依法自贈與額中扣除乙節，同無可採 。
四、綜上所述，原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告 之主張並無可採，其訴為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘主張並不影響本件判決之結果，不予論究。又本件事證已明，原告請求 訊問證人賴維清、陳賴玉華、林陸（即原告於七十八年間向訴外人江周報買受系 爭土地之介紹人），均無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日 法院書記官 蔡 騰 德