最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第八○號
上 訴 人 大安建設事業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十一日臺
中高等行政法院九十一年度訴字第三○八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，就營業成本項目中工程超耗及剔除地主應分攤交際費、廣告費部分，循序提起行政訴訟。惟上訴人於建屋期間，因諸多附屬工程需自行設計、發包、施工，需有廣告募工，與承包商交際應酬，諸多工程因請、付款時偶有差落後，但不能因此而草率認定所有廣告、交際均與建屋無關，全數逕轉銷售費用，按房地比例剔除。而支付之工程款，即具付款憑證及付款事實，應予核實認列等情，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
被上訴人則以：上訴人八十三年度營利事業所得稅所申報，列報營業成本新臺幣（下同）九八七、五二一、六一九元，其中「大安黃金城」什費中列報布丁用途不詳，電梯零件料、門鎖係為工程材料且核屬超耗，合計二六六、四六三元不予認定；另「大安國王」什費中列報地磚、伸縮縫工程、鋁窗工程、百歲磚、不銹鋼門、輕隔間等，係為工程材料、工程費用且核屬超耗，合計四三七、四二九元不予認定；另「大安國王」係合建分成，成本中列報交際費、廣告費，應按房地分成比例四十五比五十五，剔除地主應負擔部分二、四三二、六○七元，乃核定營業成本九八四、三八五、一二○元，並無不合等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除」，為所得稅法第二十四條第一項及第二十八條所規定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除」、「．．．營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理」，為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第五十九條所明定。另「興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳．．．」、「主旨：營利事業於七十五年一月一日
以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。．．．分攤辦法如下：銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接類費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤．．．」亦經財政部七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函及七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋在案。經查本件工程超耗部分：按工程材料、發包款之認定，並非以該支出是否已取具支付憑證（統一發票或收據）為認定其是否為工程所需之唯一準據，尚須證明該材料或發包工程確為工程所必需，並證明耗用數量未超過工程應耗用之數量始可。本件「大安黃金城」及「大安國王」均為高達四十餘層之大樓，耗用之工程材料至鉅，上訴人施工完成後才取得系爭工程材料、發包款之發票，為其所不爭，尤應舉證證明此部分是否確為上開工程所必需耗用之成本。本件復查中被上訴人以八十九年十一月十五日以中區國稅法字第八九○○六七○九五號函，請上訴人將系爭什費中屬工程材料、工程發包款者予以轉列材料及發包款中，並提示其購買或發包合約及其為工程所必需之證明文件供核，惟上訴人迄未提示。本件訴訟中，上訴人亦僅提出統一發票及使用執照影本為證，其未能提示重新彙總編列之材料明細表等成本分析表，並提示工程應耗用材料之相關證明，如工程合約、工程設計圖等證明文件，以供被上訴人勾稽憑認，被上訴人否准認列，尚無不合。本件交際費、廣告費部分：上訴人主張依所得稅法第三十七條規定，交際費於施工期間亦可認列，被上訴人將列於成本之交際費用主觀推定全為推銷費用，其以推斷課稅違反租稅法律主義。又廣告費支出主要係徵求工地工程師、助理工程師及業務人員，工地工程師、助理工程師係從事興建房屋所必須，並非銷售房屋人員，故其支出應作為工程費用云云。按營業人之支出應區分為成本類及營業費用類，然因各行業之性質差異，其成本與費用之構成要件亦不盡相同。建築業之成本除其投入之直接人工、原、物料外，尚有與工程之進行直接關係之費用，通稱為工程費用。所謂工程費用，係指與工程進行有直接關係，或可歸屬該工程之費用，如設計費、監工、工地水電、工地辦公費用等屬之，至建築業之銷管費用則係指為推銷房屋、推廣業務及經營公司業務所發生之管理費用等而言。上訴人所申報之交際費、廣告費，均已依其性質分別歸類為營業費用或營業成本項。詳言之，交際費部分申報時已劃分為工程費用（即營業成本）四、○八一、六二四元，營業費用二、○九五、三一四元；廣告費部分已於所申報之營業成中列報廣告費五九九、七四九元，並在營業費用中列報廣告費四、七七六、三三二元。縱如上訴人所稱其已依合建分成比例減除地主應分攤之推銷費用，亦僅就上訴人自認為應屬推銷費用性質之廣告費、交際費計算分攤，並未就系爭營業成本項下之廣告費及交際費是否含有推銷費用性質之支出加以考量，從而就系爭營業成本項下之廣告費與交際費並無影響。又查交際費用部分，上訴人所提出之統一發票、收據、傳票記載其內容為高爾夫球用品、傢具、燈具、電氣用品、餐費等，然未能舉證證明上開支出均係因工程施工而發生之交際費，其主張應屬營建成本並不可採。又原處分關於交際費用部分係分別就營業成本及營業費用予以核定，此由其核定上訴人當年度營業成本項下之交際費及廣告費計一、九九○、三一五元，營業費用中之交際費為九一四、二一四元可知，上訴人主張被上訴人將其交際費完全推定為推銷費用，不足採取。且原處分此部分核定係
屬課稅原因事實有無及證據證明力等事實認定問題，依司法院釋字第二一七號解釋，不屬於租稅法律主義之範圍，上訴人主張原處分將交際費全部改列為推銷費用，係屬被上訴人主觀推定，違反租稅法定原則乙節係屬誤會。又查廣告費部分，上訴人主張其刊登之廣告主要係徵求工地工程師、助理工程師，均係從事興建房屋所必須，並非銷售房屋人員，其支出應屬工程費用云云。經查系爭廣告費所刊登之廣告，依卷附上訴人所提出之剪報所示，有房地銷售廣告、徵才廣告、及徵求銷售企劃、銷售業務員之廣告等。如前所述，建築業之工程費用係指與工程進行有直接關係，或可歸屬於該工程之費用而言，如設計費、監工、工地水電、工地辦公費用等屬之，至為推銷房屋或推廣業務及經營公司業務所發生之管理費用則屬銷管費用，上開廣告雖有部分記載徵求工地工程師、助理工程師等，然在該等人員未投入工程運作前，其費用仍屬人事管理之性質，核與前述工程費用之性質不同，應歸屬為銷管費用。又依首揭財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋規定，有關營利事業出售房地其營業費用之分攤原則，系爭廣告費既不能直接歸屬房、地之費用，被上訴人依其房地售價比例計算其應分攤歸屬之項目，即無不合。本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨略謂：原判決認定關於廣告費部分，僅依據財政部七十五年十月十日台財稅第七五二六七四○號函而加以認定廣告費為人事管理費用而非工程費用。但該函釋僅說明若於出售房地稅務案件中，應如何攤計該土地部分之營業費用，而具體案件中所生營業費用，其究竟屬於因各別銷售房地所生，抑或屬於難以明顯劃分之營業費用，應視該筆費用是否屬於銷售房地所生之直接費用而定。原判決未表明系爭廣告費有關應徵工程師、助理工程師部分應認定為人事管理性質費用之心證理由何在，及法律依據為何，有判決不備理由之瑕疵。又原判決既認定「建築業之工程費用係指與工程進行有直接關係，或可歸屬於該工程之費用而言」，參照建築法第三十一條及同法第十三條第一項規定，依據經驗及論理法則，自應將徵求工地工程師、助理工程師之廣告費用認定為與工程進行有直接關係之工程費用。原判決將系爭廣告費認定為非工程費用，顯有違背經驗法則及論理法則之瑕疵。又查被上訴人係依據營利事業所得稅查核準則第五十八條之規定，認定上訴人所主張之工程費用為超耗工程費用而不予認定。然依該條文規定，必須「其耗用之原料如超過各該業通常水準者」，始得認定為超耗費用。而被上訴人認定系爭案件之超耗費用時，並未遵循上開準則之規定，其行政程序顯已有瑕疵在先。原判決就相關事項未踐行行政訴訟法第一百三十三條之職權調查證據程序，即採用被上訴人主張而認定該費用屬超耗費用，有未盡職權調查義務之瑕疵云云。查本件兩造所爭執者乃營業成本項目中關於工程超耗及剔除地主應分攤交際費、廣告費部分，核屬課稅事實及證據採認之事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。原判決已詳予論明本件依被上訴人查核之營業成本，其中「大安黃金城」列報之電梯零件料、門鎖與工程費及材料相當，認屬超耗，不予認列；「大安國王」列報之地磚、伸縮縫工程、鋁窗工程、百歲磚、不銹鋼門一式輕隔間等，與工程材料、工程費用相當，亦屬超耗，不予認列。倘上訴人認為其列於工程雜費科目之工程材料及發包款等，確為其工程所必需，則應予以正確重分類，並提示重新彙總編列之正確材料明細表等成本分析表，提示工程應耗用材料之相關證明，以供被上訴人查核
勾稽，方為正辦。上訴人既未能提示相關證明文件證明各該材料或發包工程確為工程所必需，自無法證明系爭材料及發包款確為其工程所必需耗用之成本，被上訴人否准認列，尚無不合。系爭廣告費用縱如上訴人所指有部分為徵求工地工程師、助理工程師等，然在該等人員未投入實際工程運作前，仍僅有人事管理功能，核與通稱之工程費用有別，應歸屬為銷管費用。又因「大安國王」係合建分成，而成本中列報交際費四、○七五、九八八元、廣告費三四六、九三四元，乃按房地分成比例剔除地主應負擔部分，核定營業成本九八四、三八五、一二○元，經核並無違背法令情事。上訴論旨，執前述理由，就上開原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為爭執，指摘原判決有判決不備理由、心證違反經驗法則及未盡職權調查義務之違法，聲明廢棄原判決，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日
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