高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三二六號
原 告 拓園興業股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 陳俊楷 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月三十日台
財訴字第０九二一三五四六一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告以不動產租售為業，八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支 出新台幣（下同）一０、七六八、三七六元，經被告初查以其資產負債表─其他 應收款項下有應收土地款二八六、五七六、七二五元，係原告於民國（下同）八 十五年間將其名下土地出售予訴外人元祿建設有限公司（下稱元祿公司，又行為 時該公司代表人與原告代表人同為甲○○），並於八十五年五月二日及同年十一 月六日辦妥移轉登記，乃予設算利息收入四、三八三、五六五元，並自八十八年 度列報利息支出項下減除後，核定當年度利息支出六、三八四、八一一元，原告 不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部以九十二年四月十四日台財訴 字第○九二○○○三三三○號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另 為處分；經被告重核復查決定，仍維持原核定；原告仍不服，復提起訴願，經遭 決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
㈠原告於八十一年六月三十日購入嘉義市○○○段（下同）一三二之三六（一、七 四五平方公尺）、一三二之三八（一、０九四平方公尺）、一三二之三五（七四 二平方公尺持分六分之五）地號等三筆土地。由於營建經驗不足，致前嘉義縣民 雄鄉○○段之「溫莎小鎮」案場營建成本偏高，又銷售不佳，造成嚴重虧損，已 侵蝕本業盈餘，影響本業營運，遂決定出售上開庫存素地，乃於八十五年四月六
日，以七一一、０００、０００元之價格將之出售予元祿公司，並於八十五年五 月二日（同前段一三二之三六、一三二之三五地號）及十一月六日（同前段一三 二之三八地號）完成移轉登記。元祿公司購入土地後即將上開一三二之三六及一 三二之三五地號土地著手開始興建住商大樓，於八十八年四月二十一日取得使用 執照，由於適值經濟景氣持續看壞，銷售率不如預期，致應支付之土地款無法付 清，截至八十八年十二月三十一日止尚有二八六、五七六、七二五元應收帳款（ 土地款）未收。惟按元祿公司八十五年至八十八年財務報表均經會計師簽證，就 各年度財務報表分析，截至八十八年底資本額仍登記五０、０００、０００元， 股東無息墊款二四九、０一五、五二八元，銀行長短期借款達四四二、七三０、 ０００元，營業收入八十八年度申報七一、０九一、五０三元、預收貸款一八、 ０一五、二三九元，扣除未收部分五、九二八、二三六元，歷年度可運用之資金 達八二四、九二四、０三四元；支出部分營建工程歷年共花二六七、五三六、五 六五元（利息資本化二七、八一０、一三０元除外），臨時建物成本六、三九九 、九一六元（同前段一三二之三八地號土地），土地成本已付四三二、二九０、 一六九元，營業費用歷年共支付一五、三一七、九三五元（折舊費用已扣除）， 利息未付歷年共一二七、二八一、九一一元，以上總共八四八、八二六、四九六 元，應付土地款尚有二七九、０七六、七二五元不能支付，此為原告應收土地款 懸列帳上之原因。元祿公司自有資金及外來資金達七四一、七四五、五二八元， 規劃八十八年房屋興建完成，於二、三年內即可將總產值約十億元之土地建物出 清，則土地未付款及銀行借款還清後，雖略有虧損，惟尚有土地存貨（即同前段 一三二之三八地號土地）成本二０五、一六五、０六八元；然營建景氣之變壞， 計畫無法達成，銀行利息壓力讓公司面臨倒閉危機，原告與訴外人元祿公司實無 規避稅負或帳款故意不收之意圖。
㈡復查決定理由除認為上述手法「尚非有據」外，另行引用營利事業所得稅查核準 則（下稱查核準則）第九十七條第十一款之規定設算利息後予以剔除，然原告未 曾將借入款項無息貸出，被告未就「貸出款項金額」提出適切之證據，逕以應收 土地款未收回及未收取利息為由設算利息，依法不合。且依財政部台財訴字第０ 九二０００三三三０號訴願決定，於理由第四項「本件原處分機關係以訴願人未 能收回土地款，亦未收取利息，有資金排擠效應，故依查核準則第九十七條第十 一款之規定，將其相當之利息支出否准認列，惟按上揭法條之意旨係指公司以有 息借入資金貸與他人未收取利息，或約定之利息偏低者，始有其適用。次查訴願 人帳上之其他應收款，據訴稱乃為業務推展而發生，核與上開法令規範納稅義務 人以意圖不計息或收回之意旨，似有不符，原處分機關逕以應收款未收回而設算 利息，尚嫌速斷」，其論述甚明，遂作成「原處分（復查決定）撤銷，由原處分 機關另為適法之處分」。
㈢重核復查決定理由除仍引用查核準則第九十七條第十一款之規定外，又引用公司 法第三百六十九條之一第一款及第三百六十九條之三第一款及第二款規定，認定 原告與元祿公司為關係企業，指明原告應收土地款未積極行使催討權利，亦未收 取利息，‧‧‧無異貸款予他人運用，致其未能償還向銀行所借款項，另方面尚 須承擔鉅額之利息支出，致生資金排擠效果，且有違一般商業常規而維持原處分
。惟依所得稅法第四十三條之一規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從 屬關係，或直間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損 益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正 確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」本件元祿公 司應付土地款未能清償，主要係受營建景氣之影響，故元祿公司應付帳款之未償 及原告應收帳款之未收，均非為規避或減少稅負，且元祿公司之存貨（房屋及土 地）及固定資產土地及房屋均已設定抵押於銀行（八十九年度借款餘額共計三五 五、六七０、０００元），應優先償付銀行之抵押利息均無法如期償付，遑論一 般應付帳款，且該公司帳列資產評估淨值少於負債，公司瀕臨破產，應收土地款 將變成呆帳，被告以稅收考量為優先，嗣後再承認呆帳損失，如何符合實質課稅 原則，是以本件若依所得稅法第四十三條之一及相關釋令規定設算利息，則是否 有不合「營業常規之安排」均未經調查及釋明，依此設算利息亦有違法令。 ㈣另按財政部台財訴字第０九二０００三三三０號訴願決定書，既主張查核準則第 九十七條第十一款規定不得適用，而撤銷原處分，由原處分機關另為處分；復依 財政部台財訴字第０九二一三五四六一八號訴願決定書理由第四項主張：「如所 為撤銷原決定者，係指摘事件之事實尚欠明瞭，倘依重為調查結果認定之事實， 認前處分適用法規並無錯誤，自得維持已撤銷之前處分見解，則原處分機關重核 復查決定，亦與本部前揭訴願決定撤銷意旨尚無違背，‧‧‧」觀之本件以查核 準則第九十七條第十一款規定以應收帳款設算利息之法令適用即有違誤，而應收 土地款尚未完全收回事實之認定已臻明確，如何能作「另為處分」，是以財政部 第二次訴願決定主文顯與理由矛盾，應予撤銷。 ㈤營利事業間每一筆交易（包括現金及應收或應付）均會影響資金之變動，致生資 金排擠效果，所得稅法並無「資金排擠」調整所得之規定；又關係企業間之交易 ，除非違反所得稅法第四十三條之一規定，故意互相作不合營業常規之安排，規 避或減少納稅義務者，得報經財政部核准予以調整。本事件實不知依據何項法令 可以「應收土地款」「關係企業」「資金排擠」為由設算利息以剔除利息支出。 ㈥又被告於九十三年三月二日準備程序中仍主張本件土地應收款設算利息之法令依 據為查核準則第九十七條第十一款，然依該款規定，應是指營利事業貸入款項後 ，有多餘之資金，即借入款項確非營業所必需者，雖然借入款未予貸出，仍可核 算非營業所需之利息予以剔除，更遑論相當貸出款項計算之利息，當然不予認定 ，其主要論理依據為既有款項可以貸出，該貸出款項即非營業所必需，依查核準 則第九十七條第二款、第十一款及所得稅法第三十條規定，其相當利息支出不予 認定應為適法。而本件「應收土地款」未收回，並不等同於貸出款項，原告並無 貸出款項之事實，亦無非營業所需之借款，被告未就據以「應收土地款」設算利 息之法律事實，包括貸出款項或貸款確非營業所需等課稅要件先行查明舉證，恣 意剔除利息支出，確與改制前行政法院即現之最高行政法院五十八年度判字第十 五號判例意旨，亦與財政部台財訴字第０九二０００三三三０號訴願決定撤銷理 由所持法律見解有違。至被告答辯理由類推改制前行政法院即現之最高行政法院 八十六年度判字第三０五六號判決為其主張參考，就其事實內容，實與本件事實 大不相同，包括出售土地款已收部分僅占銷售總額之三十％，且讓與土地性質依
法尚不能開發等等。
㈦另按行政訴訟法第一百二十五條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受 當事人主張之拘束。」此所謂職權進行主義，並非被告主張之當事人進行主義； 本件八十八年底應收之土地款，依元祿公司當年度房屋出售情況及利息壓力，其 收回之可能性已微乎其微，就改制前行政法院即現之最高行政法院六十年度判字 第五三號判例意旨，就即將變成壞帳之應收土地款設算利息課徵所得稅，實有違 實質課稅原則。
㈧且縱如被告所言，尚可適用推定課稅，惟設算課稅之指導原則，依司法院釋字第 二一八號解釋理由書指明：「依設算核定之方法，估計納稅義務人之所得額時， 仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租 稅公平原則。」原告呆帳損失之認列即將使原告公司破產（現正在尋求公司合併 及增資及分年攤提損失之計畫），基於租稅公平及實質課稅原則，被告所為行政 處分顯然違法。
二、被告答辯意旨略謂：
㈠查元祿公司（行為時負責人為甲○○）股東計有甲○○、詹志成、莊惠美及陳秀 麗等四人，同時亦均為原告之股東，係屬公司法所規定之關係企業；按營利事業 資金來源有二：一為自有資金（增資款、營業收入等），另一為借入款，原告於 八十五年度出售土地予關係人元祿公司（於同年五月二日及十一月六日辦妥過戶 ），至八十八年底仍有應收土地款二八六、五七六、七二五元，其間未積極行使 催討權利，亦未收取利息，而八十八年度營業收入淨額僅一九二、九一三、一二 四元，卻有短期借款餘額一六四、二七四、二四０元（含銀行借款一二九、三八 九、三三四元及其他短期借款三四、八八四、九０六元），較八十五年底短期借 款餘額一二０、六０五、九三四元（含銀行借款九九、二四七、六四０元、銀行 透支三、五五０、０００元、應付商業本票七、九九五、四八六元及其他短期借 款九、八一二、八０八元）增加負債金額達四三、六六八、三０六元（ 164,274,240元-120,605,934元=43,668,306元），另原告八十六年度及八十七年 度期末短期借款餘額分別為一四四、四二三、五六六元及一四四、九四二、四九 ０元。依首揭規定，並參照改制前行政法院即現之最高行政法院八十六年度判字 第三０五六號判決，被告認定原告一方面借入款項支付利息，而出售土地予關係 人之應收土地款未收取利息，應按應收土地款二八六、五七六、七二五元，設算 利息一九、三一五、二七一元（286,576,725元×6.74%），並就其列報利息支出 一０、七六八、三七六元予以減除，因減除金額大於原核設算利息四、三八三、 五六五元，基於行政救濟不能更不利於申請人之法理，原核定仍應予維持。 ㈡另原告訴稱本件應收土地款之催討，基於元祿公司財務狀況之惡化，事實上是不 可能獲得償還並提示台灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）支付命令確定證明書乙 節，查系爭據以設算利息一九、三一五、二七一元（286,576,725元×6.74%）之 應收土地款二八六、五七六、七二五元，始於八十五年度出售土地予關係人元祿 公司，至八十九年底仍未積極行使催討權利，惟迄原告八十八年度及八十九年度 營利事業所得稅提起行政救濟時，始向嘉義地院提起民事確認之訴，並取具支付 命令確定證明書，改主張呆帳損失，基於私法自治原則，民事訴訟乃採當事人進
行主義，且原告與元祿公司實屬關係企業，是原告之主張，核不足採。 ㈢又按改制前行政法院即現在最高行政法院五十八年度判字第十五號判例要旨，乃 謂營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息，查明其借入款 項確非營業所必需者，對於相當於該貸出款項支付之利息，不予認定，固為審核 四十九年度營利事業所得稅結算申報查帳準則第八十四條第十項所規定。但適用 此項規定，當以經查明營業人借入款項，確非其營業所必需為其前提。原告四十 九年度借入款項列支利息，貸出款項則不收利息，依照原處分官署所認定之情事 ，或屬原始憑證欠缺，或屬支付款與業務無關，要均與借款是否確非營業所必需 無涉。原處分官署遽援上開查帳準則之規定，而對該項利息支出不予認定，不能 謂無違誤。惟查本件原告於八十五年度出售土地予元祿公司，至八十八年底仍有 應收土地款二八六、五七六、七二五元，其間未積極行使催討權利，亦未收取利 息，原告既怠於向元祿公司行使催討前述應收土地款二八六、五七六、七二五元 ，無異貸款予他人運用，致其未能償還向銀行所借款項，以致尚須承擔鉅額之銀 行利息支出，導致資金排擠效果，且原告尚有應收土地款二八六、五七六、七二 五元未收回，即將土地過戶予買方，交付開發，亦有違一般商業常規；故被告參 照查核準則規定，按應收土地款二八六、五七六、七二五元，設算利息一九、三 一五、二七一元（286,576,725×6.74%），並將其列報利息支出一０、七六八、 三七六元否准認定，因大於原核定設算利息四、三八三、五六五元，基於行政救 濟不能更不利於申請人之法理，原核定仍應予維持，並無不合。前述判例與本件 之案情不同，自不能比附援引。
㈣又按改制前行政法院即現在最高行政法院六十年度判字第五十三號判例要旨，乃 指壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，亦應認為壞帳之一部分，將 來果能本息收回，儘可依所得稅法第四十九條第四項（現行為第六項）之規定， 列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而 令原告負預繳所得稅之義務。被告官署就壞帳損失估計其利息，列入原告營利所 得於法尚難謂合。惟查本件系爭據以設算利息一九、三一五、二七一元（ 286,576,725×6.74%）之應收土地款二八六、五七六、七二五元，始於八十五年 度出售土地予元祿公司，至八十九年底仍未積極行使催討權，惟迄原告八十八年 度及八十九年度（鈞院九十二年度訴字第八八三號）營利事業所得稅提起行政救 濟時，始於九十二年五月十五日向嘉義地院提起民事確認之訴，並取具支付命令 確定證明書，並改主張呆帳損失，惟原告與元祿公司係屬關係人，原告未收取之 款項，是否得列為呆帳損失，乃應視其有無涉及關係人交易，規避稅負情事，再 依所得稅法第四十九條第五項規定審酌認定，是本件與上開判例不符。 理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「利 息：‧‧‧十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利 息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額 ，不予認定。」查核準則第九十七條第十一款亦有規定。復按「本法所稱關係企 業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。
」「有左列情形之一者，推定為有控制與從屬關係：一、公司與他公司之執行業 務股東或董事有半數以上相同者。二、公司與他公司之已發行有表決權之股份總 數或資本總額有半數以上為相同之股東持有或出資者。」亦為公司法第三百六十 九條之一第一款及第三百六十九條之三所明定。又「按營利事業因被人倒閉、逃 匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為 實際發生壞帳損失，固為所得稅法第四十五條第三項第一款所明定。但此項壞帳 損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦 屬當然之解釋。」復有改制前行政法院即現之最高行政法院五十年度判字第二六 號判例足參，合先敘明。
二、經查，原告以不動產租售等項為業，八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列 報利息支出一０、七六八、三七六元，經被告初查以其資產負債表─其他應收款 項下有應收土地款二八六、五七六、七二五元，係原告於八十五年間將其名下土 地出售予訴外人元祿公司（行為時代表人與原告代表人同為甲○○），並於八十 五年五月二日及同年十一月六日辦妥移轉登記，乃以原告八十八年度短期借款期 末餘額一六四、二七四、二四○元，減除購料八三、六四九、八六二元，直接人 工二、四八一、七一三元，製造費用五○四、九四○元，帳載營業費用及損失總 額一○、七六四、一一二元之餘額六六、八七三、六一三元，按平均借款利率六 ．五五五％予以設算八十八年度利息收入四、三八三、五六五元，並自原告列報 利息支出項下減除後，核定當年度利息支出六、三八四、八一一元。原告不服， 申請復查，經被告改依查核準則第九十七條第十一款規定，按應收土地款二八六 、五七六、七二五元，設算利息收入一九、三一五、二七一元（286,576,725× 6.74%），並將其列報利息支出一０、七六八、三七六元否准認定，因大於原核 定設算利息四、三八三、五六五元，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，仍 維持原核定數額等事實，為兩造所不爭，並有原告和元祿公司土地建築改良物買 賣所有權移轉契約書二紙、被告對原告八十八年度營利事業所得稅結算申報核定 通知書及九十二年七月三日南區國稅法一字第０九二００九六００八號復查決定 書附於原處分卷可稽，堪信為實。
三、原告主張被告原查係以原告應收帳款未收回應設算利息為由，而以短期借款期末 餘額一六四、二七四、二四０元，減除購料八三、六四九、八六二元、直接人工 二、四八一、七一三元、製造費用五０四、九四０元、營業費用及損失總額一０ 、七六四、一一二元之餘額六六、八七三、六一三元，為與非營業所必須之借款 金額，按平均借款利率六‧五五五％設算利息四、三八三、五六五元，自利息支 出項下減除，惟查銀行借款是否部分為非營業所必須，被告未先查明，即以上述 粗略手法設算臆測為非營業所須金額，實有違行政程序法第十條濫用裁量之規定 云云；然上開原核定設算利息方式，業經被告於復查決定時改按應收土地款二八 六、五七六、七二五元，設算利息收入一九、三一五、二七一元，僅因復查後設 算之利息收入較原核定所設算利息收入更不利於原告，基於行政救濟不得更不利 於原告之法理，仍維持原核定數額，已如前述，原告復執此爭執，並無可採。四、原告雖又主張未收回對於元祿公司之應收土地款並不等同於貸出款項；既無貸出 款項事實，亦無非營業所需之借款，被告未查明事實，即引查核準則第九十七條
第十一款規定對本件設算利息收入四、三八三、五六五元，並就該部分不予認列 八十八年度利息支出，顯非適法；且八十八年底元祿公司財務狀況不佳，已面臨 倒閉，原告已無收回系爭土地款之可能，則被告就即將變成壞帳之應收土地款設 算利息課徵所得稅亦與實質課稅原則有違云云。五、惟查：
㈠訴外人元祿公司股東計有甲○○、詹志成、莊惠美及陳秀麗等四人，而該四人亦 皆為原告之股東，有卷附原告及元祿公司八十八年度營利事業投資人明細及分配 盈餘表可憑，且原告和元祿公司兩家公司大部分股東均相同之事實，亦經原告訴 訟代理人於本院九十三年三月二日準備程序時所是認，揆諸首揭公司法第三百六 十九條之一第一款及第三百六十九條之三之規定，足認元祿公司應為原告之關係 企業甚明。又關於營利事業之資金來源有二，其一為自有資金（即增資款、營業 收入等），另一則為借入款。原告購入系爭土地當時係以專案借款方式借入，且 至出售時均尚有應負擔土地利息六四、八四四、八三○元，此自原處分卷附原告 八十五年度營利事業所得稅書面審核報告書中原告簽證會計師提出之補充說明書 內容可明。然原告於八十五年度出售土地予其關係企業元祿公司，並於同年度即 辦妥所有權移轉登記，卻至八十八年底，仍有應收土地款二八六、五七六、七二 五元未予收取，其間未見積極行使催討權利，亦未收取利息，乃原告所不爭。第 查原告八十八年度營業收入淨額僅一九二、九一三、一二四元，卻有短期借款餘 額一六四、二七四、二四０元（含銀行借款一二九、三八九、三三四元及其他短 期借款三四、八八四、九０六元），較八十五年底短期借款餘額一二０、六０五 、九三四元（含銀行借款九九、二四七、六四０元、銀行透支三、五五０、００ ０元、應付商業本票七、九九五、四八六元及其他短期借款九、八一二、八０八 元）增加負債金額達四三、六六八、三０六元（164,274,240元-120,605,934元= 43,668,306元），另原告八十六年度及八十七年度期末短期借款餘額分別為一四 四、四二三、五六六元及一四四、九四二、四九０元，均有原告八十五年度、八 十六年度及八十七年度營利事業所得稅書面審核報告書附於原處分卷可按。則以 原告與元祿公司間存有關係企業之密切關係，且尚有上述一億六千餘萬元短期借 款情形下，卻能容許元祿公司在未支付遲延利息之情況下，遲延給付應付之買賣 價金，又不進行任何法律上的保全行為或求償作為，從民事法律關係、意思表示 之觀點言之，實際上即是雙方（原告與元祿公司）默示合意成立不定清償期限之 無償借貸契約，讓元祿公司能取得資金之融通便利，從「實質課稅」之角度言之 ，被告因此認定原告有將以上買賣土地之價金餘款二八六、五七六、七二五元無 償貸與元祿公司使用之情事亦無不當，核僅係將客觀事實妥適地涵攝於查核準則 第九十七條第十一款所定之構成要件而已，原告謂被告不當援引查核準則第九十 七條第十一款規定有違稅捐法定原則云云，容屬誤會。 ㈡又系爭土地買賣價金屬原告公司之其他應收款，而其他應收款於資產負債表係列 在流動資產之會計科目項下，所謂「流動資產」，係指包括現金、銀行存款等， 在一年或一個營業週期內可轉變成為現金之資產，則本件原告既於八十五年底出 售土地予其關係企業元祿公司，應收之土地款即應於一年內收回，惟至八十八年 底就系爭應收土地款尚有二八六、五七六、七二五元未收取，亦未收取利息，參
以原告和元祿公司間又屬關係企業，則原告於尚有應收土地款二八六、五七六、 七二五元未收回之情況下，仍將土地過戶予買方交付開發，亦有違一般商業常規 。故原告實質上顯有將應收土地款貸予其關係企業元祿公司。原告既怠於向其關 係企業元祿公司行使催討前述應收土地款二八六、五七六、七二五元，致其未能 償還向銀行所借款項，而另方面尚需承擔巨額之利息支出，導致資金排擠效果， 是以本件被告以系爭應收土地款設算利息，自該年度列報利息支出項下減除，所 為之核定，尚屬於法有據。
㈢至原告主張系爭應收土地款因元祿公司財務狀況惡化，事實上已不可能償還，並 提示嘉義地院九十二年八月十九日之支付命令確定證明書，主張該部分款項屬壞 帳損失，並舉改制前行政法院即現在最高行政法院六十年度判字第五三號判例意 旨，認被告就即將變成壞帳之應收土地款設算利息課徵所得稅，有違實質課稅原 則乙節。按前開改制前行政法院即現在最高行政法院五十年度判字第二六號判例 意旨，係謂壞帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預 先列報。本件原告雖舉嘉義地院核發支付命令主張系爭應收土地款屬壞帳，已無 收回可能，然查，該支付命令係於九十二年五月十五日核發，同年八月四日確定 （見本院卷第十五頁支付命令確定證明書影本），縱得以之證明系爭應收土地款 已屬壞帳，亦應自其確定之年度（即九十二年）列報，仍不得於未確定之八十八 年度予以主張，實屬當然。另原告所舉改制前行政法院即現在最高行政法院五十 年度判字第二六號判例見解之意旨謂：「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦 無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第四十 九條第四項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不 應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務。被告官署就壞帳損失估計其利 息，列入原告營利所得於法尚難謂合。」係指於確定為壞帳損失時，就壞帳本金 之利息，亦應認屬壞帳之一部，惟仍應如前述於壞帳確定之年度始得作此認定， 非於壞帳確定年度前即得預先認定扣除之，是以上開二則判例意旨尚無矛盾，原 告據以主張被告就應收土地款設算利息課徵所得稅，有違實質課稅原則云云，乃 對法律見解有所誤解，並不足採。
㈣又按財政部七十四年六月六日台財稅第一七一五六號函及財政部七十二年十一月 十九日台財稅第三八二二五號函，係就適用所得稅法第四十三條之一之疑義所為 之釋示，而該條係就關係企業相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，以不 合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，得按營業常規予以調整之規定，則 苟不涉及不合營業常規之安排事項，自無所得稅法第四十三條之一及前開函釋之 適用。查本件係原告將應收土地款貸予其關係企業元祿公司，又怠於向其關係企 業元祿公司行使催討，致其未能償還向銀行所借款項，而另方面尚需承擔巨額之 利息支出，導致資金排擠效果，衍生借入款項之利息得否認列之事項，並不涉及 不合營業常規之安排，自得適用營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規 定，而無適用所得稅法第四十三條之一及前開財政部函釋之可言。原告引用前開 財政部函，主張本件既無證據證明原告與關係企業元祿公司間有故意互相作不合 營業常規之安排情事，應無查核準則第九十七條第十一款之適用，進而謂本件借 款利息應予認列云云，並非可取。
㈤至原告主張原處分前既經第一次訴願決定（即財政部台財訴字第０九二０００三 三三０號）予以撤銷，著由被告另為處分，被告重核後竟仍維持原核定，復經原 告訴願，第二次訴願決定（即財政部台財訴字第０九二一三五四六一八號）竟駁 回訴願，而認財政部第二次訴願決定主文顯與理由矛盾云云。第按「行政法院所 為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調 查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查 結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解； 若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時 ，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」司法院釋字第三六八號解釋有案，此 一解釋對於訴願決定拘束力應採相同解釋。本件財政部第一次訴願決定撤銷原處 分（復查決定）之理由乃以被告僅就原告未能收回土地款，亦未收取利息，即認 符合查核準則第九十七條第十一款之規定，惟被告所據之事實，和前開法條之意 旨須指公司以有息借入資金貸與他人未收取利息，或約定之利息偏低，始有適用 ，似有不符，故逕以應收款未收回而設算利息，尚嫌速斷等語，有前開訴願決定 書附卷可稽。亦即財政部該次訴願決定理由僅係指摘被告原處分所憑據之事實， 尚與前開查核準則第九十七條第十一款規定之要件有所不符而已，嗣既經被告依 重為調查結果所認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，揆諸前開解釋，自得 維持已撤銷之前處分見解，是以被告重核復查決定，與財政部第一次訴願決定撤 銷意旨尚無違背，原告此部分之主張亦無可取。六、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告核定原告八十八年度營利事業所得稅 之利息支出為六、三八四、八一一元，核無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦 無不合。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段 、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 林石猛
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日 法院書記官 洪美智
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