高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一０三四號
原 告 甲○○
訴 訟 代 理 人 陳建宏 會計師
羅嘉希 律師
右一人複代理人 吳敬恆 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴 訟 代 理 人 黃翠瑩
丙○○
右當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二日台財訴字第
０九二００一九六七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告為民間全民電視股份有限公司（下稱民視公司）之負責人，亦即行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）八十六年間給付訴外人陳剛信非固定薪資所得新臺幣（下同）一五、０００、０００元及固定薪資二九、九七八元，其中給付非固定薪資所得部分，未依行為時所得稅法第八十八條規定按給付額扣繳百分之六稅款九００、０００元，被告初查乃限期責令原告補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，原告仍未依限辦理，被告遂依行為時所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰計二、七００、０００元，原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、有關本件民視公司與東吉工作室股份有限公司（下稱東吉公司）簽署服務合約之 事實經過如下：
（一）民視公司設立於八十五年，為期順利開播及推展業務，乃於八十五年十二月二 日與當時任職中華電視公司，長期在無線電視台服務，累積許多經驗、知識及 廣大人脈之陳剛信簽約，約定職前特支費一五、０００、０００元，以協助公 司業務之推展，後因尚值創業期間，舉凡營運及節目製作設計之規劃、電視相
關業務人才之引進及對外之公關等，均需仰賴專業公司，陳剛信認為非其一人 之力可以為之，加上民視公司嚴重虧損，雙方乃於八十六年元月十日簽訂增補 合約書，廢止原合約有關職前特支費一五、０００、０００元之約定，改約定 由陳剛信洽請其他相關媒體業者提供服務。
（二）為履行增補合約書之約定，陳剛信推介東吉公司提供服務，由於當時東吉公司 尚在籌設階段，故以東吉公司籌備處名義與民視公司簽訂顧問及企劃服務合約 ，約定由東吉公司提供營運規劃、節目構想、創意專業人才推介及公共關係維 護等常年顧問服務，每年服務費三、０００、０００元，為期五年。惟因東吉 公司尚未完成設立程序，乃約定該等款項由陳剛信先代收，並言明倘東吉公司 無法於八十六年三月底前完成設立登記，則上開預付款項應加計年息百分之八 之利息返還民視公司。
（三）上開應付東吉公司一五、０００、０００元合約報酬，民視公司於八十六年元 月三十日簽發支票交陳剛信代為受領，東吉公司則於八十六年三月成立後，於 八十六年四月二十八日開立同額統一發票予民視公司，民視公司帳列預付費用 ，並依合約分五年攤提認列為費用。
二、被告主張民視公司有支付陳剛信一五、０００、０００元薪資之事實，依舉證責 任法則，被告應積極舉證民視公司對陳剛信個人有一五、０００、０００元薪資 債務之存在，及民視公司交付陳剛信一五、０００、０００元係基於清償對陳剛 信個人薪資債務之清償行為﹕
（一）被告認定民視公司交付陳剛信之系爭一五、０００、０００元款項為民視公司 支付陳剛信個人之薪資，故民視公司違反所得稅法第八十八條有關扣繳之規定 而以原處分要求原告補繳未扣繳之稅款並加以裁罰，惟按「具備稅法所訂之一 定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律 效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」、「又行政官署對於人民有所處 罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即 不能認為合法。」分別為最高行政法院（即改制前行政法院）七十五年度判字 第六八一號判決及三十九年判字第二號判例所闡明。（二）就原告因身為民視公司負責人，故依法為所得稅法第八十八條之扣繳義務人， 而原告是否符合所得稅法第八十八條負有扣繳義務之構成要件事實，根據上開 最高行政法院判決之意旨，被告對之即應負有舉證之責。惟查，被告因基於偏 頗之心態及對人民依法有選擇交易對象之自由權利之錯誤認知，遍觀被告所提 之主張，皆著重於陳剛信於收受系爭一五、０００、０００元款項後如何運用 等之相關事實，即率加主張民視公司有支付陳剛信系爭一五、０００、０００ 元款項為薪資之事實。實者，與民視公司存在有關於提供服務之契約對象為東 吉公司，民視公司僅在於東吉公司有依約履行其義務後清償對東吉公司關於該 契約之債務，其他有關於陳剛信收受系爭款項後如何運用已經與民視公司完全 無關，民視公司亦無能力置喙。
（三）今被告執此民視公司於法律上及事實上皆無法控制之不相關事實而欲佐證系爭 款項係民視公司支付陳剛信之薪資，不僅於邏輯論理法則有違，且尚未盡其舉 證責任並與事實絕對不符。針對被告前開主張，被告應正面積極舉證有關民視
公司對陳剛信個人有一五、０００、０００元薪資債務之存在及民視公司交付 陳剛信一五、０００、０００元係基於清償對陳剛信債務之清償行為等之相關 事實，今被告並未就此等事實正面舉證，僅反面提出與所得稅法第八十八條原 告負有之扣繳義務構成要件事實無關之主張，實係違背法理、混淆視聽之作法 。
（四）原告欲重申，民視公司於支付系爭款項於陳剛信之後即已清償對東吉公司之合 約報酬債務，之後陳剛信就系爭款項之任何運用處分行為皆與民視公司無關。 原告於法律上並不應對陳剛信之任何行為負責，本件民視公司交付系爭款項予 陳剛信係為清償對東吉公司之債務，民視公司絕無對陳剛信個人有系爭款項薪 資債務之存在，被告既主張如此，即應由被告加以積極舉證，始為適法。原告 不應亦無法就民視公司與陳剛信間無系爭款項薪資債務之消極事實加以舉證。三、民視公司係依其與東吉公司間之服務合約約定支付東吉公司系爭一五、０００、 ０００元支票之合約報酬，而系爭款項由東吉公司大股東陳剛信代收：（一）民視公司基於業務需要，於八十六年一月十日與東吉公司簽訂顧問及企劃服務 合約，雖民視公司前曾與陳剛信個人就顧問及企劃服務等專業服務事項簽訂有 合約，惟經雙方考量陳剛信方面個人提供專業服務之能力及民視公司方面之虧 損問題，雙方嗣旋即決定合意解除前開由陳剛信個人簽署之服務合約，另由民 視公司與陳剛信所推介之東吉公司簽署顧問及企劃服務合約，約定由東吉公司 服務團隊提供專業服務，且服務報酬亦變更為每年三、０００、０００元，分 五年支付。由東吉公司提供專業服務，不僅較之原先係由陳剛信個人提供相關 專業服務更甚有利，且報酬支付方式亦能減輕民視公司之財務負擔，此對民視 公司而言為僅有利而無害之交易。且此交易為雙方之私法契約行為，基於私法 自治及契約自由之原則，民視公司亦有選擇之權利，而此權利自係屬憲法所保 障並為私法自治及契約自由精神之所在。
（二）反觀東吉公司及陳剛信個人方面，其欲從事與提供民視公司有關顧問及企劃服 務等專業服務事項之私法行為，陳剛信係以陳剛信個人抑或以東吉公司為交易 主體來與民視公司為法律行為，係為陳剛信個人及東吉公司之選擇，其若以陳 剛信個人為主體提供專業服務，其可能基於執行業務者之身分為之；若其以東 吉公司之主體為契約當事人，係以營利事業公司之組織主體為契約當事人，惟 不論何種情形皆屬法律允許供當事人得自由選擇其所願意從事法律行為之主體 形式，其區別僅在於在稅法上係以個人綜合所得抑或營利事業所得課徵納稅義 務人之所得稅而已。法津既允許人民有選擇從事商業私法行為（即以何種組織 型態從事商業行為）之權利，縱令因選擇不同組織型態在稅法上有不同之法律 效果，亦不能謂行為人捨棄個人型態而改採公司組織從事商業私法行為有任何 違法或規避稅賦之情事。
（三）然本件之重點是：陳剛信個人既於法律上有權利選擇以其個人之組織型態抑或 以公司之組織型態與民視公司締結契約，而民視公司亦同意與東吉公司締結契 約，且此舉係對民視公司有利，則基於私法自治及契約自由之憲法所保障之基 本權利，民視公司依法自得與東吉公司締結系爭合約，此應毫無爭議。民視公 司既係支付合約款項於東吉公司，且東吉公司已依營業稅法規定於八十六年四
月開具全額之統一發票予民視公司，並已依約提供顧問服務及申報八十六年至 八十八年度之營利事業所得稅。對民視公司而言，此交易行為係屬一般公司對 公司之交易行為，系爭款項所欲清償之對象為東吉公司，而非支付陳剛信個人 之薪資，客觀事實既為如此，依法民視公司負責人（即原告）並無扣繳之義務 。
（四）今被告空言指稱系爭款項係由民視公司支付予陳剛信之薪資，全屬臆測之詞， 被告係以偏頗之心態事先預設立場而為前述主張，若被告主張系爭款項為民視 公司支付陳剛信之薪資，被告對此之事實應負有舉證責任，殊不得僅任意提出 質疑而即反過來要求原告舉證消極事實之存在。（五）民視公司基於與東吉公司之合意所締結之顧問及企劃服務合約約定，支付東吉 公司基於該合約之報酬一五、０００、０００元，係為履行民視公司該合約之 付款義務，且民視公司清楚認知該一五、０００、０００元合約報酬之債權人 為東吉公司，而僅由東吉公司大股東陳剛信代收而已。此一股東代收公司款項 之現象係屬普遍存在於業界之常態行為，由於此等行為係業界之常態，故營利 所得稅查核準則第三十六條之一亦承認此一業界之常態行為，而僅規定公司股 東未於相當期間照繳或挪用時應對股東加計利息課徵所得稅。（六）然而，東吉公司股東陳剛信於代收民視公司支付之款項後如何處分該等款項， ，其應屬陳剛信個人及東吉公司間之權利義務事項，斷非民視公司及原告所能 控制及過問者。若如被告所稱，因陳剛信於代收款項後有將款項另作處分及尚 未返還東吉公司之情事，即率斷認為該筆款項係民視公司支付陳剛信之非固定 薪資，不僅論理上本末倒置且與事實嚴重不符，其亦違法侵害民視公司依憲法 所保障之私法自治及契約自由之權利。
（七）本件有關陳剛信選擇以東吉公司作為與民視公司之締約主體之行為是否有規避 租稅之意圖及結果（姑不論此舉之適法性），及其於代收東吉公司款項後如何 運用等之事費，均應與判斷原告是否依所得稅法第八十八條負有扣繳義務一事 無關，蓋民視公司、陳剛信個人及東吉公司於法律上有選擇締約對象之自由， 且此為憲法所保障者，況民視公司於與東吉公司為法律行為時無法亦不可能瞭 解或探知陳剛信個人或東吉公司之動機；今若將陳剛信因代收東吉公司款項後 處分行為之結果要令民視公司負責，而認為民視公司係支付陳剛信個人非固定 薪資，故原告有相關扣繳之義務，此不僅不符法律規定且就民視公司及原告而 言並無期待可能性。
（八）又有關東吉公司依約提供民視公司顧問服務之事實，亦有東吉公司提供服務之 企劃書及雙方之相關通訊文件可資佐證並已提供被告在案，就此，原訴願決定 機關全然未加調查即率稱原告未能提示歷次與東吉公司所提供常年顧問與企劃 服務之相關資料與往來文書供核云云，足見訴願機關對重要證據未能詳加調查 即主觀偏頗認定事實，是以，原處分及訴願決定認事用法自有違誤。四、有關民視公司與陳剛信於八十五年一月間簽署之增補合約為一合法有效之契約， 依法並無需經民視公司董事會通過：
（一）由於系爭增補合約為修訂民視公司與陳剛信間既有之聘任陳剛信為執行常務董 事合約之增補規定，根據公司法之規定，常務董事為股份有限公司之章定、任
意、常設之業務執行機關，董事會設有常務董事者，其常務董事應依公司法第 二百零八條第一項之選舉方式互選之（公司法第二百零八條第二項參照）。陳 剛信既已依法經民視公司股東會選任為董事，並進而由民視公司董事依前開公 司法及民視公司章程規定選任為執行常務董事，法律上應解為有關陳剛信擔任 民視公司常務董事一事業經民視公司董事會通過，其並無適法上之問題。（二）然而關於系爭聘任合約之效力問題，根據公司法及民視公司章程之相關規定， 並無系爭聘任合約應經民視公司董事會通過之規定，且陳剛信擔任民視公司常 務董事一事，如前所述，已經依法完備相關法定程序，是以，系爭聘任合約並 無效力上之爭議。而針對修訂系爭聘任合約之增補合約，根據公司法及民視公 司章程之規定，亦無應經民視公司董事會通過始生效力之情形，且系爭增補合 約內容皆係減輕民視公司之負擔，故從常理觀之，亦無須再經董事會通過之必 要。
（三）原告欲在此強調，實際上，被告有關系爭增補合約之質疑主張，無非認為系爭 增補合約未經董事會通過之原因，即因其屬為陳剛信規避稅賦之行為。然事實 上，縱然陳剛信有規避稅賦之意圖，民視公司亦無從得知，被告有關系爭增補 合約之質疑主張根本與本件爭點：民視公司支付系爭款項予陳剛信是否屬陳剛 信之薪資所得一事無關，蓋民視公司支付系爭款項予陳剛信係其於民視公司與 東吉公司之顧問合約，而僅由陳剛信代收而已，已如前述，縱然系爭增補合約 及民視公司與東吉公司之顧問合約會因未經民視公司董事會通過而屬無效，因 東吉公司確已依顧問合約履行義務，東吉公司對民視公司仍有不當得利請求權 得以請求民視公司給付系爭款項相同數額之不當得利，法律上此仍屬東吉公司 之所得，而斷非屬陳剛信個人之薪資所得。
五、有關罰鍰部分，如前所述，民視公司支付系爭款項係對東吉公司之清償行為，而 非支付陳剛信個人之薪資，因之，原告依法並無扣繳之義務，自無違反所得稅法 第一百十四條第一款之情事。今被告主張原告有違章行為而加以處罰，根據無罪 推定原則及前開最高行政法院三十九年判字第二號判例之意旨，被告即應確實證 明原告違法之事實，亦即，被告應積極舉證民視公司對陳剛信個人有一五、００ ０、０００元薪資債務之存在，及民視公司交付陳剛信一五、０００、０００元 係基於清償對陳剛信個人薪資債務之清償行為等有關違章裁罰之構成要件事實， 否則原告即不應受罰。今被告並無法確實證明有關違章裁罰之構成要件事實，原 處分及訴願決定有關罰鍰部分之處分即屬違法而應予撤銷。貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳 率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：‧‧‧二、機關、團 體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競 賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固 定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款， 其扣繳義務人及納稅義務人如左：‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金、權利 金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境
內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關 、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者 。」、「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼 、補助費等非固定性薪資所得，‧‧‧其非合併於按月給付之薪資一次給付者 ，應按其給付金額扣取百分之六，‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第八十八 條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及薪資所得扣繳辦法第六條所明定 。
（二）查原告主張系爭一五、０００、０００元並非給付陳剛信之非固定薪資而是支 付東吉公司之合約報酬云云，茲說明如下：
⑴系爭一五、０００、０００元由民視公司開立到期日八十六年一月三十一日支 票五張交付陳剛信，依資金流程查得此五張支票於八十六年三月二十七日分別 轉帳存入遠東商銀逸仙分行陳剛信之母陳李菊帳戶八、八００、０００元（分 別為支票號碼ＡＢ0000000：三、五００、０００元、ＡＢ00000 00：二、五００、０００元、ＡＢ0000000：二、八００、０００元 ）及其配偶劉家馴六、二００、０００元（支票分別為支票號碼ＡＢ0000 000：三、二００、０００元、ＡＢ0000000：三、０００、０００ 元）其中：
①陳李菊帳戶：於八十六年三月二十七日轉帳支付陳剛信購置汽車三、二００ 、八八二元、轉帳支付陳剛信世華銀行儲蓄部房貸利息九六、六九七元及八 十六年四月九日以劉家馴名義匯款三、０００、０００元至陳剛信世華銀行 儲蓄部償還房貸本金。其中購置汽車部分，經查陳剛信係於八十六年三月二 十六日取得，至八十七年十二月二十八日將該車過戶東吉公司，東吉公司旋 於同年月二十九日將該車過戶民視公司。
②劉家馴帳戶：於八十六年十一月二十七日匯款三、０七一、五八一元至陳剛 信世華銀行儲蓄部返還房貸本金，其餘資金為購置股票、基金、美元、定存 等理財使用。
基上，系爭一五、０００、０００元確為陳剛信與其家人所持有及運用，而上 開款項確係民視公司為聘請陳剛信，而付與陳剛信之「職前特支費」即非固定 性薪資。
⑵復依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官於調查原告及陳剛信 涉嫌違反稅捐稽徵法等案件時，陳剛信之陳述「‧‧‧簽約金乃係民視公司與 其本人為達節稅目的，透過其配偶劉家馴成立東吉公司收受上開簽約金一五、 ０００、０００元，‧‧‧」，系爭一五、０００、０００元確為民視公司付 與陳剛信之非固定性薪資益臻明確。又該案雖偵查終結，陳剛信八十六年度漏 未申報系爭一五、０００、０００元，實際上僅能證明其故意或過失不予記載 ，尚無積極事證，足認確有違反稅捐稽徵法犯行，認應不起訴處分，然於不起 訴處分書中亦載明「‧‧‧一五、０００、０００元確為被告陳剛信之非固定 薪資，至於陳剛信所應補繳之稅款及行政罰部分，應於本案偵結後，移送財政 部臺北市國稅局辦理‧‧‧。」是臺北地檢署亦認一五、０００、０００元應 為陳剛信之非固定薪資，原告執詞辯稱系爭一五、０００、０００元係支付東
吉公司之服務費，核無足採。
⑶另查東吉公司雖已於八十六年四月二十八日開立一五、０００、０００元同額 之統一發票，然依東吉公司所提示之八十六、八十七年度分錄簿顯示，該筆款 項係以「借：應收帳款」及「貸：其他預收款」科目入帳，「其他預收款」並 分年每年以三、０００、０００元轉正為「業務收入」，惟「應收帳款」科目 均未轉正為「銀行存款」或「現金」或沖轉其他科目，尚難證明陳剛信確已將 系爭一五、０００、０００元返還東吉公司，且東吉公司之帳戶亦查無上開款 項之返還紀錄，所稱陳剛信僅係代收一五、０００、０００元實為謬言。又按 最高行政法院六十二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有 為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有‧‧‧。」 則民視公司既將系爭一五、０００、０００元開立到期日八十六年一月三十一 日支票五張交付陳剛信，並由陳剛信與其家人所持有及運用，該筆款項顯為陳 剛信所有，原告執詞辯稱該款項僅係陳剛信代收，委無可採。 ⑷次查東吉公司八十六年至八十八年度銷貨對象僅為民視公司，進貨對象僅為美 麗華開發股份有限公司（下稱美麗華公司），美麗華公司之營業項目為輸出入 貿易；與東吉公司之營業性質相互有間，亦與所稱東吉公司當初成立之目的係 因陳剛信非一人之力可提供民視公司之常年顧問服務，及民視公司因成立之初 需有專業單位提供包括人才推介、節目籌劃及對外公關等無線電視台的生存之 鑰，非有相當經驗知識及人脈實難達成之狀況有異，前後矛盾，再者，原告主 張已提示東吉公司提供民視公司顧問服務之企劃書及雙方之相關通訊文件云云 ，經查被告函請原告於八十九年十一月二十日前提示相關資料，惟原告並未提 示歷次與東吉公司所提供常年顧問與企劃服務之相關資料與往來文書供核，所 稱被告未依職權詳加調查，顯係辯詞，不足採信。 ⑸至訴稱法律既允許人民有選擇從事商業私法行為，縱令因選擇不同組織型態在 稅法上有不同之法律效果，亦不能謂行為人捨棄個人組織型態而改採公司組織 從事商業私法行為有任何違法或規避稅賦之情事，則基於私法自治及契約自由 原則，民視公司自得與東吉公司締結系爭合約，此交易行為屬一般公司對公司 之交易行為，系爭款項所欲清償之對象為東吉公司，而非支付陳剛信個人之薪 資，陳剛信僅代收該款項而已，依法原告並無扣繳之義務云云，如前所述，東 吉公司八十六年至八十八年進銷性質不符，顯未能盡其成立目的之義務，即提 供民視公司人才推介、節目籌劃等業務，及系爭一五、０００、０００元係為 陳剛信及家人持有及運用，且迄今陳剛信仍未將系爭一五、０００、０００元 返還東吉公司，則民視公司與陳剛信於八十六年一月十日簽訂之增補合約書， 真實性即有可議，又民視公司八十五年十二月二日與陳剛信簽訂之合約書，係 經民視公司董事會同意而為，然以八十六年一月十日訂立之增補合約書，係變 更合作對象，屬重大事項，卻未再提經該公司董事會確認，顯有違常情。再者 ，法律雖允許人民有選擇從事商業私法行為，卻非鼓勵人民可濫用法律上之形 式或行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕或免 除其應納之租稅。是本件既經被告查明系爭一五、０００、０００元確係民視 公司付與陳剛信之非固定性薪資，依法責令原告補繳應扣未扣稅款，並無不合
。
⑹再稱股東代收公司款項未於相當期間照繳，僅設算利息，並不因此而認定該等 代收公司款項係股東所有云云，查如前所述，系爭一五、０００、０００元確 為民視公司付予陳剛信之非固定性薪資，該款所得人為「陳剛信」，自與股東 代收公司款項，款項所得人為「公司」有別，二者原因事實不同，所得基礎各 異，不容混為一談。
（三）按司法院釋字第四二０號解釋：「‧‧‧涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及 實質課稅之公平原則為之。」復按最高行政法院八十一年度判字第二一二四號 判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之 法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之 公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原 則。」及八十二年度判字第二四一０號判決：「有關課徵租稅構成要件事實之 判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非 以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公 平之基本理念及要求。」是所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一 ，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定：惟依憲法平 等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅 法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一 原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷。綜上，民視公司於本年度給付納 稅義務人陳剛信非固定薪資所得一五、０００、０００元，原告為民視公司之 負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，未依同法第八十八條規 定按給付額扣取百分之六之扣繳稅額，被告乃限期責令原告補繳應扣未扣之稅 額九００、０００元，並無違誤。
二、罰鍰部分：
（一）按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務 人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及 補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補 繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之 稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第一百十四條第一款所明定。（二）查民視公司於本年度給付納稅義務人陳剛信非固定薪資所得一五、０００、０ ００元，原告未依所得稅法第八十八條規定按給付額扣取百分之六之扣繳稅額 ，經被告以九十年一月十二日財高國稅三所審字第九００００七九０號函限期 責令原告補繳應扣未扣之稅額九００、０００元，該函並於九十年一月十六日 合法送達，然原告未於限期內補繳，是被告依同法第一百十四條第一款規定， 按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰計二、七００、０００元，揆諸首揭規定，亦 無不合。
（三）至主張民視公司支付系爭款項係對東吉公司之清償行為，而非支付陳剛信個人 之薪資，因之，原告依法並無扣繳之義務，自無違反所得稅法第一百十四條第 一款之情事乙節，如前論述，本件原告既於本年度給付納稅義務人陳剛信一五
、０００、０００元之非固定薪資所得，未於給付時扣繳稅額，復未於限期內 補繳應扣未扣之稅款，其違反扣繳義務之違章事實明確，被告自得依首揭規定 裁罰。
三、綜上論結，本件原告之訴為無理由，請判決駁回之。 理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率 或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：‧‧‧二、機關、團體、 事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機 會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場 所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務 人及納稅義務人如左：‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務 報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場 所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計 人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人 如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條 規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並 按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅 款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」、 「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費 等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第 四條第一項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付 金額扣取百分之六。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之六。」 分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、第 一百十四條第一款及薪資所得扣繳辦法第六條所明定。復按「涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧。」此經司法院釋字第四二０號解釋在 案。又「‧‧‧租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外 觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上 之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原 則，‧‧‧。」、「‧‧‧。有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應 以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準， ．．．。」亦有最高行政法院八十一年度判字第二一二四號判決及八十二年度判 字第二四一０號判決足參。
二、經查，本件原告為民視公司之負責人，而民視公司於八十五年十二月二日與訴外 人陳剛信簽訂合約書，推舉陳剛信為民視公司執行常務董事，並約定給付陳剛信 職前特支費一五、０００、０００元及每月薪資三一０、０００元，嗣民視公司 與陳剛信雙方於八十六年一月十日簽訂增補合約書，除調降陳剛信之每月薪資外 ，並廢止原合約有關職前特支費一五、０００、０００元之約定，改由陳剛信所 籌設之東吉公司與民視公司簽訂顧問及企劃服務合約，約定民視公司支付東吉公 司每年服務費三、０００、０００元，為期五年，一次付清，該款項由陳剛信受
領，東吉公司乃於八十六年四月二十八日開立服務費一五、０００、０００元之 統一發票予民視公司，東吉公司並已申報八十六年至八十八年度之營利事業所得 稅，嗣經被告初查認為，上開系爭一五、０００、０００元係民視公司交給陳剛 信，供其本人與其家人支配運用之非固定薪資，應由原告負扣繳義務，而原告未 依行為時所得稅法第八十八條規定按給付額扣取百分之六之扣繳稅款九００、０ ００元，被告乃責令原告於九十年二月十五日前補繳應扣而未扣之稅款及補報扣 繳憑單，原告仍未依限辦理，被告遂依行為時所得稅法第一百十四條第一款後段 規定，按應扣而未扣之稅額處三倍之罰鍰計二、七００、０００元等情，為兩造 所不爭執，並有上開民視公司分別與陳剛信及東吉公司所簽訂之合約書、增補合 約書暨被告九十年五月九日財高國稅法違字第九０一０三六號罰鍰處分書（皆為 影本）附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：民視公司係依其與東吉公司間之服務合約約定支付東吉公司系爭一 五、０００、０００元支票之合約報酬，而系爭款項由東吉公司大股東陳剛信代 收，而東吉公司及陳剛信個人方面，其欲從事與提供民視公司有關顧問及企劃服 務等專業服務事項之私法行為，陳剛信係以其個人抑或以東吉公司為交易主體來 與民視公司為法律行為，係為陳剛信個人及東吉公司之選擇，不論何種情形皆屬 法律允許供當事人得自由選擇其所願意從事法律行為之主體形式，其區別僅在於 在稅法上係以個人綜合所得抑或營利事業所得課徵納稅義務人之所得稅而已，法 律既允許人民有選擇從事商業私法行為（即以何種組織型態從事商業行為）之權 利，縱令因選擇不同組織型態在稅法上有不同之法律效果，亦不能謂行為人捨棄 個人型態而改採公司組織從事商業私法行為有任何違法或規避稅賦之情事，民視 公司既係支付合約款項於東吉公司，且東吉公司已依營業稅法規定於八十六年四 月開具全額之統一發票予民視公司，並已依約提供顧問服務及申報八十六年至八 十八年度之營利事業所得稅，對民視公司而言，此交易行為係屬一般公司對公司 之交易行為，系爭款項所欲清償之對象為東吉公司，而非支付陳剛信個人之薪資 ，且東吉公司股東陳剛信於代收民視公司支付之款項後如何處分該等款項，其應 屬陳剛信個人及東吉公司間之權利義務事項，斷非民視公司及原告所能控制及過 問者，因之，原告依法並無扣繳之義務，自無違反所得稅法第一百十四條第一款 之情事云云。
四、惟按，納稅義務係衍自一定之經濟活動或經濟現象，因此在解釋適用稅法時，所 應根據者為經濟事實，進而對事實上存在之經濟實質予以課稅，而不應拘泥於形 式上或表面上存在之事實，此即所謂「實質課稅原則」。又「實質課稅原則」向 被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則之體現。我國稅法雖無 明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關在解釋及適用稅法規 定時，自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生的實際經濟利益，而非僅依照形式 外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則，此觀首揭司法院釋字第 四二０號解釋及最高行政法院判決意旨自明。經查，本件系爭一五、０００、０ ００元係由民視公司開立萬通商業銀行儲蓄部無記名、到期日八十六年一月三十 一日支票五張交付陳剛信，依資金流程查得此五張支票係於八十六年三月二十七 日分別轉帳存入遠東商銀逸仙分行陳剛信之母陳李菊帳戶為八、八００、０００
元（分別為支票號碼ＡＢ0000000：三、五００、０００元、ＡＢ000 0000：二、五００、０００元、ＡＢ0000000：二、八００、０００ 元）及陳剛信之配偶劉家馴帳戶為六、二００、０００元（分別為支票號碼ＡＢ 0000000：三、二００、０００元、ＡＢ0000000：三、０００、 ０００元），另陳李菊帳戶於八十六年三月二十七日轉帳支付陳剛信購置汽車三 、二００、八八二元、轉帳支付陳剛信世華銀行儲蓄部房貸利息九六、六九七元 及八十六年四月九日以劉家馴名義匯款三、０００、０００元至陳剛信世華銀行 儲蓄部償還房貸本金；而劉家馴帳戶於八十六年十一月二十七日匯款三、０七一 、五八一元至陳剛信世華銀行儲蓄部返還房貸本金，其餘資金為購置股票、基金 、美元、定存等理財使用等情，此為兩造所不爭執，並有上開支票五張影本、及 相關轉帳、匯款資料附於原處分卷可憑。次查，依原處分卷所附臺北地檢署八十 八年度偵字第二六七八四號檢察官不起訴處分書載明：「‧‧‧，用一千五百萬 元是為了挖角陳剛信，並為了節稅目的，由陳剛信的配偶（家馴）成立東吉公司 ，將錢匯到公司，如該錢是屬於個人所得，則稅會被扣很多等語，‧‧‧，從而 ，經繹被告之選任辯護人所述，再參以證人田再庭所言，本件一千五百萬元確為 被告陳剛信之非固定薪資‧‧‧。」等情。另查，東吉公司雖已於八十六年四月 二十八日開立一五、０００、０００元同額之統一發票，然依東吉公司所提示之 八十六年及八十七年度分錄簿顯示，該筆款項係以「借：應收帳款」及「貸：其 他預收款」科目入帳，「其他預收款」並分年每年以三、０００、０００元轉正 為「業務收入」，惟「應收帳款」科目均未轉正為「銀行存款」或「現金」或沖 轉其他科目，自難證明陳剛信確已將系爭一五、０００、０００元返還東吉公司 ，且東吉公司之帳戶亦查無上開款項之返還紀錄，此亦有上開東吉公司八十六年 度及八十七年度分錄簿影本附於原處分卷可稽。再查，東吉公司八十六年至八十 八年度銷貨對象僅有民視公司，進貨對象僅有美麗華公司，而美麗華公司之營業 項目為輸出入貿易，其與東吉公司之營業性質並不相關等情，復有美麗華公司稅 籍資料、東吉公司八十六年度進項來源明細、銷項去路明細等資料附卷可按。至 原告所提示之東吉公司提供民視公司服務之企畫書，係電視台收視率分析表，該 表僅對電視台播出節目收視率之調查結果加以分析，而民視公司就分析結果應如 何因應，東吉公司並未具體提供建議，亦無雙方往來文件，難謂東吉公司確有提 供顧問服務之事實，實質上誠難認為東吉公司之銷貨對象即是民視公司。準此， 依實質課稅原則之精神，堪認系爭一五、０００、０００元確為民視公司付與陳 剛信之非固定性薪資。從而，原告指稱系爭一五、０００、０００元是民視公司 支付東吉公司之合約報酬，而由陳剛信代收，至陳剛信係以其個人抑或以東吉公 司為交易主體來與民視公司為法律行為，係為陳剛信個人及東吉公司之選擇，不 論何種情形皆屬法律允許供當事人得自由選擇其所願意從事法律行為之主體形式 ，縱令因選擇不同組織型態在稅法上有不同之法律效果，亦不能謂行為人捨棄個 人型態而改採公司組織從事商業私法行為有任何違法或規避稅賦之情事，且東吉 公司已依營業稅法規定於八十六年四月開具全額之統一發票予民視公司，並已依 約提供顧問服務及申報八十六年至八十八年度之營利事業所得稅，對民視公司而 言，此交易行為係屬一般公司對公司之交易行為，系爭款項所欲清償之對象為東
吉公司，而非支付陳剛信個人之薪資云云，尚非有據，核無足採。因之，被告限 期責令原告補繳應扣而未扣之稅額九００、０００元，並無不合。五、末查，民視公司於八十六年度給付納稅義務人陳剛信非固定薪資所得一五、００ ０、０００元，原告未依行為時所得稅法第八十八條規定按給付額扣取百分之六 之扣繳稅額，經被告限期責令原告補繳應扣未扣之稅額九００、０００元，然原 告未於限期內補繳，是以被告遂依同法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未 扣之稅額處三倍之罰鍰計二、七００、０００元，揆諸首揭規定，亦無不合。職 故，原告主張民視公司支付系爭款項係對東吉公司之清償行為，而非支付陳剛信 個人之薪資，原告依法並無扣繳之義務，自無違反所得稅法第一百十四條第一款 之規定云云，亦無足採。
六、綜上所述，被告除限期責令原告補繳應扣而未扣之稅款九００、０００元外，並 按應扣而未扣之稅額處三倍之罰鍰計二、七００、０００元，並無不合，復查及 訴願決定遞予維持，核無違誤。故本件原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事 證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併 此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十六 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 蘇秋津
法 官 林勇奮
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十六 日 法院書記官 黃玉幸
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