臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二五六號
九十三年度訴字第四四一、四四二號
原 告 甲○○
訴訟代理人 張香奚律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十二日、一
月二十日、一月二十日台財訴字第○九一○○六一一九九號、第000000000
0號、第0000000000號訴願決定（案號：第00000000號、第00
000000號、第00000000號），提起行政訴訟。本院合併判決如左：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
事實概要：緣原告民國（下同）八十五至八十八年度綜合所得稅結算申報，各年度 申報台鈉化學股份有限公司（下稱台鈉公司）、台灣曼秀雷敦股份有限公司（下稱 曼秀公司）、富農化學工業股份有限公司（下稱富農公司）分離課稅之營利所得共 計八十五年度為新台幣（下同）八、四八八、○四一元、八十六年度為一三、四八 ○、五七一元、八十七年度為八、五九一、二六五元及八十八年度為四、三六四、 七五三元。被告原核定因上開營利所得不適用百分之二十分離課稅之規定，乃併入 綜合所得總額按累進稅率核課，核定綜合所得總額分別為二○、三六七、五九○元 、二三、四八七、三八三元、二○、一八八、○五一元及一五、○四九、二○六元 ，淨額為一九、三六五、八七七元、二二、六一七、一四七元、一九、一一三、三 八一元及一三、三七五、一一一元，應補稅額分別為一、六四八、五四八元、二、 六九六、一一四元、一、七一八、二五三元及八七二、九五一元。原告不服，主張 其所投資事業符合華僑回國投資條例之規定且任副董事長或董事職務，自有執行職 務，且代理董事長行使職權之事實，原核定否准台鈉公司、曼秀公司、富農公司營 利所得適用分離課稅方式計稅，於法無據，違反信賴保護原則等情，申請復查，八 十五年度、八十六年度、八十七及八十八年度經被告分別以九十一年七月三十一日 、七月三十日、九月十日財北國稅法字第○九一○二二三○七二號、第00000 00000號、第0000000000號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦 遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其依華僑回國投資條例規定核准投資台鍊公司、台鈉公司、曼秀公司、富 農公司，均分別有擔任董事等職務，且居留逾一百八十三天，所獲之營利所得，皆
應有行為時促產條例第十一條規定就源扣繳分離課稅之適用，被告卻僅准許台鍊公 司所得享有租稅優惠，其餘否准適用，顯有違誤，是否可採？ ㈠原告主張：
⒈原告是依據「華僑回國投資條例」，依法報奉經濟部投資審議委員會核准，投 資台鍊企業股份有限公司（下稱台鍊公司）、台鈉公司、曼秀公司、富農公司 等四家公司，符合行為時「促進產業升級條例」（下稱促產條例）第十一條之 規定，其自此四家投資事業分配所得股利（營利所得），依促產條例第十一條 之規定，本應享有分離課稅，就源扣繳百分之二十之優惠；並不適用所得稅法 應綜合結算稅額之規定，合先敘明。
⒉原告因經營及管理投資事業之需要，分別擔任： 台鍊公司－董事兼總經理
台鈉公司－副董事長
曼秀公司－董事
富農公司－董事
原告八十五年、八十六年、八十七年、八十八年、自上述投資事業，獲取營利 所得，依促產條例第十一條之規定，享有分離課稅，就源扣繳百分之二十優惠 之規定辦理，不需併入當年度綜合所得計算稅額。 ⒊然被告認為：原告因擔任台鍊公司董事兼總經理，在台居留逾一百八十三天， 屬經營管理所需要，獲自台鍊公司之營利所得，准予分離課稅。至於原告投資 獲自台鈉公司、曼秀公司、富農公司等公司之營利所得，原告既已擔任台鍊公 司總經理一職，依經驗法則，有工作時間之限制，難認有積極參與台鈉公司、 曼秀公司、富農公司之經營管理；原告在台居留逾一百八十三天，是因經營管 理台鍊公司所需要，並非因經營管理台鈉公司、曼秀公司、富農公司而居留逾 一百八十三天。為此，核定原告投資獲自台鍊公司之營利所得，准許依法分離 課徵所得稅；原告投資獲自台鈉公司、曼秀公司、富農公司等公司之營利所得 ，則否准分離課徵所得稅，敕令應併當年度綜合所得稅計算稅額，並應按核定 補繳。對於被告之核定，原告不能甘服，爰依法分別申請復查、提起訴願，但 是，復查決定及訴願決定，均以上述理由予以處分駁回。 ⒋原處分決定違背法令無足維持之理由：
⑴原告依據「華僑回國投資條例」回國投資台鍊公司、台鈉公司、曼秀公司、 富農公司等四家公司，均符合促產條例第十一條之規定，被告對於原告獲自 台鍊公司之營利所得，既准許分離課稅，竟卻否准獲自台鈉、曼秀、富農等 三家投資事業之營利所得分離課稅，顯相矛盾，而為職權之不當行使。 ⑵促產條例第十一條第二項內所謂「該事業」，在多筆投資之情形，應是指凡 其所投資之多項事業，均屬之，並無排除或限制規定，且無任何規定擔任所 投資某一事業之董事、監察人或經理人，因經營管理上之需要，於一課稅年 度內居留超過一百八十三天之情況時，其他三家投資事業之營利所得，即不 適用同條例第十一條第一項之規定，不得分離課稅。 因此，原處分已然違反租稅法定原則，對原告造成「懲罰性」課稅，其屬違背 法令，灼然可見。
⑶促產條例第十一條，是所得稅法之特別法，應優先於所得稅法適用。被告竟 卻予以排除適用，致對原告造成「懲罰性」課稅，其職權之行使，實有違信 賴原則，亦屬違背法令，應無疑慮。
⑷促產條例，是為增進投資，促進產業升級，健全經濟發展，而特別採取租稅 減免等特別手段。斷無對僑外投資者，明文限制僅能進行單項投資，並限制 僅能經營管理特定之單項投資事業，而違背增進投資，促進產業升級，健全 經濟發展之立法意旨。基此，原決定既認定，原告是因擔任台鍊公司總經理 ，致居留期間超過一百八十三天，並非其他因素使然，則原告投資其他三家 事業之營利所得，理應仍有同條例第十一條第一項之適用，始符合促產條例 立法意旨，被告之處分，已然違背促產條例獎勵僑外投資之基本立法意旨， 而屬擅權認定，誠無足維持。依復查、訴願決定書之意旨，則任何僑外投資 者，如已擔任其所投資之一家投資事業之經營管理職，其他之投資事業，即 受限制，而不予獎勵、歡迎，不能依法享有租稅優惠；換言之，法定租稅優 惠之規定，僅僅獎勵單項投資，不獎勵多項投資，及居台經營管理，如果已 經居台經營管理投資事業，他項投資就不被獎勵；否則，他項投資之法定租 稅優惠將被取消。如是見解、邏輯，當非獎勵僑外投資之基本立法意旨，而 且嚴重阻礙僑外來台投資，對於近年投資不振之窘竟而言，無異雪上加霜、 僑外投資之毒藥，不但阻斷僑外投資之誘因，而且足以促使僑外投資者運用 管道將營業利益套往境外，果如此，豈是立法之旨、台灣之福！財稅機關， 基於國家財政之需，認真執行法律，應予肯定；然而，財稅機關亦應對增進 投資和經濟發展，依法提供良好環境，如有過當，勢將適得其反，而為殺雞 取卵。
⑸更何況，原告並非僅單純投資台鈉公司、曼秀公司、富農公司做一個單純的 股東而已，原告尚擔任該三家公司董事等職務，而依公司法規定「董事」是 公司負責人，負有公司經營管理決策之責，實不能指摘沒有參與該三公司之 經營管理。
㈡被告主張：
⒈原告八十五至八十八年度綜合所得稅結算申報，申報分離課稅台鈉公司之營利 所得分別為五、六九七、三四一元、一○、四一○、一七一元、五、一三八、 四六五元及一五○、○○○元、曼秀公司營利所得分別為二、二七五、○○○ 元、二、八○○、○○○元、三、二五○、○○○元及四、二一四、七五三元 、富農公司八十五至八十七年度營利所得分別為二七○、四○○元、二七○、 四○○元及二○二、八○○元，經被告以原告無法提供其因經營或管理該投資 事業需要，於各該課稅年度居留超過一百八十三天之證明，乃否准依百分之二 十分離課稅方式計稅，即併入原告綜合所得總額採累進稅率百分之四十課稅。 ⒉本件原告係外僑身分，其八十五至八十八年度在台居留期間均超過一八三天， 即為所得稅法第七條規定所稱中華民國境內居住之個人，應就當年度綜合所得 總額辦理結算申報。依法條規定，原告如係依華僑回國投資條例或外國人投資 條例核准在中華民國境內投資，擔任該事業之董事、監察人或經理人，並以經 營或管理其投資事業需要，而居留逾一百八十三天，取得該事業分配之股利，
始有就源扣繳之適用，合先陳明。經查八十五年度原告雖擔任台鈉公司、曼秀 公司及富農公司之董事，惟僅有台鈉公司提示原告四次出席台鈉公司董事會之 簽到紀錄，曼秀公司提供原告為該公司銀行貸款連帶保證人之借款申請書及二 次出席董事會之簽到紀錄；次查八十六年度原告雖擔任曼秀公司、富農公司之 董事，惟原告僅提供曼秀公司向銀行貸款，以原告為曼秀公司連帶保證人之申 請借款資料、公司證明書及原告乙次出席董事會之議事錄影本供核，而富農公 司部分原告僅出具該公司證明書供核，且查原告於該二公司當年度並無領取薪 資，倘其確有參與該二公司之經營管理，該公司應無不支付勞務報酬之理，至 原告擔任台鈉公司副董事長乙職，原告雖提示八十六年度參加二次會議之出席 簽到紀錄，惟其當年度除董監事酬勞二四○、○○○元外，僅領有薪資七四六 、六八○元，而原告當年度股利所得為一○、四一○、一七一元（其中四、一 三四、○○○元係出售緩課股票），為原告不爭之事實，足證該公司係一獲利 甚豐之公司，倘其為該公司之經營管理，一年須居留一八三天以上，薪資僅七 四六、六八○元，顯不合理；再查八十七及八十八年度原告雖擔任曼秀公司、 富農公司之董事，惟原告僅提供原告經經濟部投資審議委員會核准申請投資該 二公司之函文影本、出席曼秀公司八十七年五月十四日股東常會及八十八年六 月十四日董事會議事錄各乙份，及富農公司證明書影本供核。至原告擔任台鈉 公司副董事長乙職，原告僅提供執行職務情形說明書及八十七年度之公司證明 書供核，且查原告於八十七年度於曼秀公司未領取薪資，於台鈉公司僅領取薪 資四四○、○四○元，於富農公司僅領取薪資二三○、○○○元，原告八十八 年度於曼秀公司及台鈉公司均未領取薪資，於富農公司亦僅領取薪資六七、五 ○○元，倘其確有參與該三公司之經營管理，一年須居留一八三天以上，該三 公司未支付勞務報酬或僅支付微薄酬勞，顯不合理，又參諸其八十七年度僅參 加乙次股東會及八十八年度參加乙次董事會情形，亦難認屬係因經營或管理之 必需而逾有居留一百八十三天之必要。綜上論述，原告尚無他項證明文件及足 資證明原告投資額符合華僑回國投資條例規定證明資料，要難採認原告有積極 參與該三家公司經營與管理，而必須居留逾一百八十三之事證。末查原告於八 十五至八十八年度擔任台鍊公司總經理一職，每日工作八小時，若因工作需要 ，得酌情加班，卷附有聘僱合約書影本可稽，且原告於該四年度中分配之股利 最高僅為三十餘萬元，亦有未分配股利之情形，惟領取之薪資各年度分別為一 、九○三、三○○元、三、七九六、○○○元、三、九二八、九○○元及三、 九九二、七○○元，顯係因其擔任台鍊公司總經理乙職，必須經營、管理該公 司，亦為原告必須在台居留超過一八三天以上之主因，是原告尚非因經營或管 理台鈉公司、曼秀公司、富農公司之需要，而在台居留超過一八三天以上，自 無促產條例第十一條規定之適用。是被告依前揭規定，按原告八十五至八十八 年度取得該三家公司營利所得各八、二四二、七四一元、一三、四八○、五七 一元、八、五九一、二六五元及四、三六四、七五三元，併課原告該四年度綜 合所得稅，並無不合。
理 由
按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課
徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華 民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於 一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。本法稱非中華民國境內 居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應 申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所分配之股利：：：：：：：」、「納稅義 務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報 其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免 、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第 二條第一項、第七條第二項、第三項、第四項、第十四條第一項第一類、第七十一 條第一項所明定；次按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業 場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取 得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法 規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅 法結算申報之規定。非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人 投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人，如因 經營或管理其投資事業之需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得 稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業分配之股利，得適用前 項之規定。」為行為時促產條例第十一條所明定。本件原告八十五至八十八年度綜合所得稅結算申報，各年度申報台鈉公司、曼秀公 司、富農公司分離課稅之營利所得共計八十五年度為八、四八八、○四一元、八十 六年度為一三、四八○、五七一元、八十七年度為八、五九一、二六五元及八十八 年度為四、三六四、七五三元。被告原核定因上開營利所得不適用百分之二十分離 課稅之規定，乃併入綜合所得總額按累進稅率核課，核定綜合所得總額分別為二○ 、三六七、五九○元、二三、四八七、三八三元、二○、一八八、○五一元及一五 、○四九、二○六元，淨額為一九、三六五、八七七元、二二、六一七、一四七元 、一九、一一三、三八一元及一三、三七五、一一一元，應補稅額分別為一、六四 八、五四八元、二、六九六、一一四元、一、七一八、二五三元及八七二、九五一 元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其依華僑回 國投資條例規定核准投資台鍊公司、台鈉公司、曼秀公司、富農公司，均分別有擔 任董事等職務，且居留逾一百八十三天，所獲之營利所得，皆應有行為時促產條例 第十一條規定就源扣繳分離課稅之適用，被告卻僅准許台鍊公司所得享有租稅優惠 ，其餘否准適用，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查原告係新加坡籍華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資台鍊公司、台鈉 公司、曼秀公司、富農公司，並分別擔任董事兼總經理、副董事長、董事、董事等 職務，八十五年至八十八年各年度，在台居留均逾一百八十三天，原告各年度在上 開公司均有營利所得，被告依不同方式核定綜合所得稅之依據，無非以原告在各該 年度在台鍊公司擔任總經理一職，每日工作八小時，以經營、管理台鍊公司，為其 在台居留超過一百八十三天以上之主因，故其取自台鍊公司之營利所得，准定率扣
繳百分之二十所得稅，至於原告參與經營、管理其餘三家公司之事證較少，並非經 營、管理該三家公司之需要，而在台居留超過一百八十三天以上，自無促產條例第 十一條規定之適用，故核定原告取自該三家公司之營利所得，併入原告八十五年至 八十八年度綜合所得總額按累進稅率課稅等語資為論據，固非無見。按法規對於其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。中央法 規標準法第十六條前段定有明文。又行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保 護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條亦有明文。行為時促產條例第十一條第 二項之規定，自係在一定條件下排除所得稅法第七條第一項所稱「在中華民國境內 居住之個人」，換言之，如能排除為「在中華民國境內居住之個人」，即係所得稅 法第七條第二項所稱之「非中華民國境內居住之個人」，而依同法第七十三條第一 項規定，非中華民國境內居住之個人‧‧‧其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時 ，依規定之扣繳率扣繳之。查行為時促產條例第十一條（現行法第十三條）第二項 既允許華僑在特定條件下居留我國境內超過一百八十三天時，仍得採取分離課稅依 規定之稅率扣繳稅款，足見該華僑在核准之下所為之居留，已不視為境內居留，揆 之上述規定，行政機關為行政行為，認事用法亦應遵循此法律原理，否則單一個人 ，在某一條件視為合法居留，某一條件又視為不合法居留，自有分裂法律之適用， 有違誠信。查原告係新加坡籍華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資台鍊 、台鈉、曼秀、富農等四家公司，並分別在台鍊公司擔任董事兼總經理、台鈉公司 擔任副董事長、曼秀及富農公司均擔任董事，八十五年至八十八年度在台居留均超 過一百八十三天之事實，此有各該公司董事、監察人名單附原處分卷可稽，復為被 告之訴訟代理人所不爭執，經記明言詞辯論筆錄在卷可憑，又原告上開年度取自台 鍊公司之營利所得，被告准按定率扣繳百分之二十所得稅，足證原告具備華僑身分 ，尚無爭議，否則其取自台鍊公司之營利所得，被告當無准按定率扣繳之理。是依 上開說明，原告請求本件分離課稅，難認為無理由。再依原處分卷所附公司登記事 項卡、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料記載：台鍊公司設址：台北市○○街○段 四十五號六樓、曼秀及富農公司設址同上門牌號碼之五樓、台鈉公司原設址台北市 ○○○路三段二六一號八樓，八十七年遷移至台北縣汐止市○○○路○段九十六號 二十一樓，四家公司相距均非甚遠，尚難以原告擔任台鍊公司總經理，即認其無從 行使其餘三家公司副董事長或董事職務，況原告在台居留期間經營、管理該三家公 司，至少亦有如事實欄被告所述之事證，且經營、管理公司，因事隔多年，亦未必 每件均留下痕跡而能提出證據，又參酌促產條例之立法意旨及該條例第十一條之立 法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促產條例第十一條之適用，自不宜過度限縮解 釋，以符租稅法定原則。綜上說明，本件原告八十五年至八十八年度取自台鍊、台 鈉、曼秀、富農等四家公司之營利所得，被告僅准取自台鍊公司之營利所得按定率 扣繳，取自其餘三家公司之營利所得則併入綜合所得按累進稅率課稅，自屬可議， 訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決 定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳
法 官 黃本仁
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日 書記官 姚國華
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