臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第七七號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同右
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十七日台財訴
字第０九二００五五一七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，列報所得總額為 新臺幣（下同）一、五八五、二七七元。
二、被告核定時則為以下之處理：
Ａ、先將原告配偶丁○○之所得一併計入，核定綜合所得總額為五、八五七、八 八五元，淨額為四、九三四、六一八元。
Ｂ、又因被告與其配偶丁○○分居，已於結算申報書內載明分居訴訟中字樣，其 配偶丁○○亦於結算申報書內載明被告姓名、身分證統一編號及分居字樣， 因此被告原核定乃按夫妻所得總額分開計稅，其中屬原告應繳納部分發單補 徵稅額一一五、○五七元。
三、原告不服上開核定，主張：「被告應按最高行政法院裁判八十九年度判字第一 五六○號判決意旨，准予依照其本應適用百分之十三之稅率，重新核定其所得 稅額」等情，而申請復查。
四、但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告與丁○○已於九十一年五月經法院判決離婚，目前並無婚姻關係，在此 先予敘明。
Ｂ、而原告早於八十四年新婚三月起，即因遭受夫家精神虐待致使分居，離婚訴 訟也在法院纏訟五年餘，徒具婚姻之名無婚姻之實，多年來在外獨自生活， 並無共同生活之事實。因此五年來，所得稅則依據稅捐稽徵機關之宣導，「 各自申報，於申報書註明『分居』字樣，由被告機關合併後繳納」。然而， 由於夫方為執業醫師屬高所得族群，年收入達四百二十餘萬元，適用百分之 四十之稅率。自從八十八年十月被告機關寄發給原告「八十六年度所得稅補
稅單」開始，每年將原告收入所得與夫之高所得合併，依百分之四十之稅率 課稅，再依所得總額比例分擔所得稅，致使原告原適用百分之十三至百分之 二十一之稅率因而水漲船高，稅額增加至原納稅額之兩、三倍之多。 Ｃ、九十二年四月，被告機關仍依照慣例將原告所得合併於夫方之高額所得，以 百分之四十之高累進稅率，核定原告八十九年度所分配之所得稅高達二十六 萬餘元，扣除原告原已經依法繳納之所得稅十五萬三千餘元，於是寄發給原 告高達十一萬五千餘元之補稅單。這種分配方式對於原告（低所得的一方） 均不公平，原因分述如下：
１、若依原告實際所得課稅原本只需適用百分之二十一的稅率，但經依所核定 之稅額換算之後，原告所負擔的所得稅率已經由百分之二十一提高到百分 之四十，（原應只要繳納一五三、三０二元，經被告機關核定後卻須繳納 二六八、三五九元，所得稅額無端增加十一萬五千餘元，合理嗎？）依司 法院釋字第三一八號解釋，顯與租稅公平原則有所不符。原告是婚姻暴力 的受害者，卻不能依實際所得數額適用與所得能力相當的稅率？ ２、其次，就原告所得總額一、五八七、０五八元的所得來源項目分析（詳見 附表）：
ａ、原告為薪資所得部分為一、三０四、三九０元，依所得稅法配偶之薪資 所得可以分開計稅，依照被告機關所得稅核定通知書：八十九年度原告 薪資所得，應扣除「配偶免稅額七四、０００元」，再扣除「配偶薪資 免稅額」七五、０００元，薪資淨得為一、一五九、三九０元，此一部 分原告薪資所得部分應納稅額一三七、五三一元。 ｂ、原告非薪資所得部分為三二七、六七０元，其中： Ⅰ、稿費、演講費所得四五、０００元，未達一八０、０００元，應屬於 免稅所得。
Ⅱ、利息所得二七０、二二二元，其中應扣除儲蓄投資特別扣除額二七０ 、０００元，因此利息所得只有二二二元應該扣稅。 Ⅲ、股利所得一二、四四八元。
ｃ、換句話說，原告薪資所得一、三０四、三九０元應繳稅額一三七、五三 一元，除此之外，薪資所得以外的應稅所得只一二、六七０元，而此一 部分卻要原告補稅達一一五、０五七元，稅額竟然比所得還多，是否合 理？
３、由此可見，高額的所得稅補稅額起因於丁○○的高稅率，無端加重原告的 負擔，要求原告補稅十一萬餘元，並不合理。因此，原告主張補稅額應重 新核定。
Ｄ、而被告機關分配原告與前夫之雙方所得稅時，不合理之處有四： １、並未考慮雙方所得懸殊，適用的稅率相差約三倍，此一不合理。 由於我國採用累進稅率，若當夫妻雙方所得懸殊而適用於不同稅率時，夫 妻雙方所負擔的稅額就會因為稅率結構的不同，而導致所得稅與收入的總 額並不成正比（例如：年收入總額為四百萬的人所繳的所得稅與年收入總 額一百萬的人所繳的所得稅其比例絕對不是四比一。因為高所得的一方適
用百分之四十的稅率，低所得的一方適用百分之十三的稅率，所得稅與收 入的總額並不會成正比）。若依照被告機關的計算方式，若原告前夫的收 入再提高，則原告的所得稅也會跟著增加，換句話說，原告所得稅並非根 據原告的實際收入而決定，前夫越賺錢，原告稅額負擔就越沉重，對原告 這樣一個離婚婦女而言，並不公平。
２、稿費部分稿費四五、０００元，稿費一八０、０００以下免稅原為免稅， 但卻將之納入算在原告所得稅與收入的總額之內計算比率，來分配所得稅 ，並不合理。
３、忽略原告「免稅部份（稿費四五、０００元，配偶免稅額七四、０００元 ，配偶薪資免稅額七五、０００元，儲蓄投資特別扣除額二十七萬元、標 準扣除額四四、０００元）」，而將這些原本應該免稅的部份卻都計入雙 方分配稅額時的「分子」之內（993,922*1,587,058/5,857,885=268,359 ），無端增加原告稅額分配的百分比，對原告並不合理，也不公平。 ４、另外，被告機關自行選定以夫為納稅義務人，以原告為「配偶」，所有免 稅額、扣除額的部分都由夫方獨享（例如：自住房屋貸款、儲蓄投資特別 扣除額都由夫方獨享），也不合理。
Ｅ、雖然財政部於七十六年三月四日以台財稅第七五一九四六三號函釋：「夫妻 分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並 註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全 部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率 計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」這種分配方式，在夫 妻雙方所得相當、適用相同稅率時，似乎並無不妥。但是，由於我國採用累 進稅率，若當夫妻雙方所得懸殊而適用於不同稅率時，夫妻雙方所負擔的稅 額就會因為稅率結構的不同，而導致所得稅與收入的總額並不成正比（例如 ：年收入總額為四百萬的人所繳的所得稅與年收入總額一百萬的人所繳的所 得稅其比例絕對不是四比一。因為高所得的一方適用百分之四十的稅率，低 所得的一方適用百分之十三的稅率，所得稅與收入的總額並不成正比）。此 時，若被告機關依照前述函釋「按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算」 ，只是稅捐稽徵處承辦人員簡單行事的做法，只圖計算方便，採用最簡單的 方式來分配夫妻雙方的所得稅額。這樣的分配方式並不合理，因為忽略了累 進稅率造成稅率的差異，其次對於原告免稅所得的部分並未加以考慮，枉顧 租稅公平的原則，而未考慮較低收入之當事人應有的權益。 Ｆ、因此原告主張：應依原告實際所得數額原本適用之稅率課稅。對於合併申報 多出的部分，應該依夫妻雙方實際所得來源分別計算時納稅額比例計算，而 不是所得「總額」的比例分配，較能符合所得稅法「量能課稅」與「租稅公 平」的基本精神，因為雙方稅率結構不同（因為高所得的一方適用百分之四 十的稅率，低所得的一方適用百分之十三的稅率），若按照所得總額分配並 不合理。
Ｇ、八十九年六月六日中國時報時，第二十四版有記者黃錦嵐所報導之「夫妻分 居可分別計算報稅」一文，指出「國稅目前依據是依夫或妻所得佔夫妻所得
總額比率計算，完全不考慮高所得一方的高累進稅率，形成低所得一方需付 出甚多的所得稅，依行政法院判決一件夫妻分居的綜合所得稅案，判決台北 市被告機關敗訴，應依夫妻雙方分別計算時納稅額比例計算。行政法院判決 被告機關敗訴的依據，是大法官釋字三一八號解釋。」前述報載判例為最高 行政法院裁判八十九年度判字第一五六０號。茲摘錄判決主文如下：「．． ．則被告於對原告及其配偶分別開單補徵時似宜以雙方如分別計算時應納稅 額比率計算，自較接近雙方依其所得原應納之稅額。被告以原告所得總額占 夫妻所得總額比率計算，顯未慮及高所得一方之累進稅率問題，致原告須負 擔較之單獨計算原應納之稅額超出甚多之稅負，依司法院八十二年五月二十 一日釋字第三一八號解釋，顯與租稅公平原則有所不符。被告依財政部七六 年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋計算補徵原告稅額，自有違誤。 」原告情況與該案原告之情況相似，判例中該案原告雖然事後已經與其前夫 仳離，然其於判例中所主張之八十三年度所得稅，八十三年顏女士其與前夫 仍處於分居的情況，於八十四年離婚。原告八十九年度雖處於分居狀態，但 已於九十一年五月離婚，原告援引前述判例並非不合理。原告是否仍須依循 前述判例該案原告之過程，訴願、再訴願、再提起行政訴訟，才能成為另一 個「個案」？為何該案原告能，原告卻不能？該案原告一案，由八十四年起 一再訴願、行政訴訟至八十九年始能如願，曠日廢時、勞民傷財。原告對法 律程序並不熟悉，若需一再自行撰狀訴願或聘請律師進行訴願、行政訴訟， 依目前行情一庭約五、六萬元之譜，實非公教薪水階級所能負擔、公教人員 又豈能常常請假上法院打行政訴訟的官司？
１、於情，由於遭受婚姻不幸，雙方形同寇讎，原告並沒有享受到夫家因高所 得帶來的富裕享受，然而經被告機關自行合併夫妻綜合所得稅後所核定的 鉅額所得稅，實因夫家之高所得的累進稅率所致。為何原告必須與對方共 同適用而負擔高所得的百分之四十稅率？是否合理？況且原告也不可能要 求對方給予任何稅額的補貼。相信全國像原告一樣遭受婚姻暴力而導致分 居之婦女亦不在少數，在遭遇婚姻不幸之後，又遭受租稅制度的懲罰，這 又情何以堪？
２、於法，已有判例在先。國家之法令應一體適用於全體國民，又豈能因人而 異？依前述判例，「財政部財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四 六三號函」已屬違憲。因為我國稅法採量能課稅，若依照原告實際收入的 多寡，原本適用於百分之二十一的稅率，理當不該繳納約百分之四十的稅 率的高額所得稅（如此使我必須增加負擔原來近兩倍的稅率，本年補稅差 額將近十二萬元。）。
３、於理，該案原告的判例已經證實稅捐稽徵處敗訴，且在中國時報、經濟日 報、民生報均有刊登該案例。原告與該案原告情況相似，如果原告也必須 尋求相同的行政救濟管道：復查、訴願、行政訴訟之後才能獲得相同的待 遇，並不公平。法律之前人人平等，國家之法令不該因人而異。婚姻不幸 ，已非原告所自願，何苦還要遭受稅法的不公平待遇，造成經濟上沉重的 負擔？合理嗎？
Ｈ、茲再將原處分違法之處，詳述如下：
１、按被告所引用「財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋 」逕自將原告所得與前夫高額所得合併適用高額稅率百分之四十，並依據 所得總額按比例分配，作出對原告不利之判決，原告聲明不服。 ２、被告機關之逕自曲解法令誤將原告免稅部分（例如：薪資所得免稅額、稿 費（十八萬以下免稅）、儲蓄投資利息免稅額（二十七萬以下免稅），算 入分配的稅額之中，仔細分析這些稅額依據所得稅法原本就不在納稅總額 當中，卻又佔了分配的比例的一部分，財政部的公式已經自相矛盾。 ３、財政部的計算公式有誤：
財政部核定本案夫妻合併之綜合所得淨額為四、九三四、六一八元，應納 稅額為九九三、九二二元，依前揭函釋規定，計算應補繳稅款應為一一五 、○五七元。
４、而財政部核定夫妻所得淨額為四、九三四、六一八元，亦即夫妻總收入為 五、八五七、八八五元中，只有四、九三四、六一八元是應該繳稅的部分 ，其餘免稅，但是財政部卻以五、八五七、八八五元當作分母來分配稅額 ，分子一、五八七、０五八元中包含了薪資所得免稅額、稿費（十八萬以 下免稅）、儲蓄投資利息免稅額（二十七萬以下免稅），完全忽略原告免 稅的部分，連免稅的部分都逕自納入原告的分配稅額中，無端增加原告的 負擔，其中的不合理應是非常明顯。
５、因此「財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋」與其實 務計算上有矛盾之處，可見被告機關適用法規不當或未能正確適用法規， 當然屬於違背法令之判決。吳庚大法官，行政爭訟法論，第二三八頁，關 於不適用法規或適用不當之進一步分析，包括：（一）解釋錯誤；（二） 涵攝錯誤；（三）違反經驗法則或理論法則．．．等。本案不適用法規或 適用不當，實已經包括解釋錯誤、涵攝錯誤、違反經驗法則或理論法則。 Ｉ、本案中所所涉及「租稅法定原則」之闡釋： １、所得稅法中並未規定夫妻分居應如何分配所得稅。 ２、憲法是人民基本權利的保障書，稅法之制定及施行應遵循憲法精神，課稅 權之行使所限制基本權利之範圍，更應以憲法為其界限。「納稅」之本質 係國家依法律規定對人民所課徵之金錢（或具有金錢價值）給付，故國家 課稅權之行使只要涉及人民財產權之限制（葛克昌，社會福利給付與租稅 正義，台大法律論叢二十五卷第二期，一六八頁）。因此，任何增加人民 賦稅的規定均應依照「租稅法定原則」，本案決定書理由係依照財政部財 政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋予原告應予補稅之 行政處分，「函釋」之位階並非法律，且為不利於原告之解釋，已違反「 租稅法律原則」。
３、憲法第十九條規定人民有依法納稅之義務，司法院大法官認為其在揭示「 租稅法律原則」（釋字第二一七號之解釋理由書，司法院大法官解釋續編 （三），二○八頁）。釋字第二一七號解釋其憲法內涵「係指人民僅依法 律所規定主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」
。有學者主張，課稅要件之重要特徵，例如，課稅主體、課稅課體、課稅 標準、及稅率，必須由形式意義之法律予以規範，不得授權行政機關以法 律命令定之（葛克昌，人民有依法納稅的義務（下），台大法律論叢，第 十九卷第二期，一七七頁），至於函釋與行政命令是否得為稅法法源，則 不少學者持否定見解，主張其不能拘束人民，而僅能拘束行政機關（黃茂 榮，論稅法之法源，經社法論叢，八十期，十六頁。葛克昌，人民有依法 納稅的義務（下），台大法律論叢，第十九卷第二期，一七八頁）。因此 ，解釋函令不論係用於貫徹稅法之執行、基於主管機關之職權、對所屬機 關所為之釋示或作為認定事實之準則，不論係積極性釋示或消極性釋示， 亦不論涉及何種稅捐法律關係之事項，均應符合稅捐法律之規範目的、立 法意旨或授權範圍，而不得增加人民之稅捐負擔、增加法律所無之限制、 逾越法律規定之意旨或妨害人民權利之行使。是故，「財政部七十六年三 月四日台財稅第七五一九四六三號函釋」已經增加原告九十年度綜合所得 稅的負擔達十一萬餘元，已經「逾越法律規定之意旨或妨害人民權利之行 使」。學者葛克昌指出，稅務機關不得根據新解釋函令之法律見解，為不 利益之變更，以保障納稅者信賴保護所生之效力。 ４、依據大法官解釋：「納稅主體、稅目稅率、納稅方法及稅捐之減免等項目 而負繳納義務或享受優惠」，係應以法律明定之租稅項目，顧自不得以函 釋命令取代法律或作違背法律之規定（參見釋字第二一七、三六七、三八 五、四一三號等解釋。）還有，釋字第四一三號解釋理由書也說明：憲法 第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納 稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優 惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律 之規定，迭經本院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋 。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐滅免或優惠等項目之外 ，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法 律主義。
５、另根據李震山教授之見解（行政法導論，三民書局，第二四二頁）：有關 解釋性之行政規則之外部效力問題，可分為對人民及對法院兩部分。．． ．人民並非因該解釋而直接受影響，而是間接受到依該解釋於具體個案中 所作成之行政處分之影響，對後者，自可依法提請救濟。有關解釋性行政 規則外部效力的第二個問題是：其對法院是否具有拘束力，依司法院大法 官於釋字第一三七號解釋中認為：「法官於審判案件時，對於各機關就其 執掌所作有關法規釋示之行政命令，故未可逕行排斥不用，但仍得依據法 律表示其合法適當之見解。」又釋字第二一六號解釋：「法官依據法律獨 立審判，憲法第十八條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行 政命令，法官於審判案件時，故可予以引用，但仍得依據法律，表示適當 之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第一三七號解釋即係本此旨意．． ．」，前兩號解釋，肯定解釋性之行政規則不具對外效力，特別是指對法 官之審判不具拘束力。換言之，上級（主管）機關所作的統一法律解釋，
下級機關應受其拘束，其權源乃是來自行政機關基於行政事務的指揮監督 權而來，其拘束力自不及於法院。要之，該規則對法院而言，只有「僅供 參考」之功用。
Ｊ、本案中所所涉及「租稅公平原則」之闡釋： １、依照大法官解釋釋字第三一八號：「．．．．惟合併課稅時，如納稅義務 人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額， 增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國七 十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會 經濟情況、檢討改進。」
２、據此大法官解釋釋字第三一八號，雖未明確指出違憲，但也作出建議：「 主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。」本案決定 書，忽略原告於合併計算稅額，較之單獨計算稅額，已經增加了稅負達十 一萬餘元，所以已經與租稅公平原則有所不符。斷不能因為財政部等主管 機關並未依照釋字第三一八號解釋「隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、 檢討改進」，而作為不利原告之判決，已屬違誤。 Ｋ、本案中所所涉及「實質平等原則」之闡釋： １、依照大法官解釋釋字第四二○號：「．．．唯依此項推計核定方法估計所 得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅 公平原則。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依 各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」 因此，上訴人主張，依照上訴人實際收入的數額作為課稅依據，主張稅率 百分之十三應符合「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」。 ２、翁岳生大法官在釋字四五五號解釋，所提出協同意見書中所闡釋的實質平 等權概念：「按平等原則並非保障絕對的、機械的形式平等，而係保障人 民在法律上地位之實質平等，此迭經本院大法官解釋所肯定（參見釋字第 二一一號、第三四一號、第四一二號），故法律或相關機應就個別案件事 實上之差異及立法之目的，作合理之不同處理」。故此，財政部七十六年 三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋，依照收入總額分配夫妻雙方的 稅額，在於主張機械式平等，忽略我國累進稅率造成稅率結構的不平等， 斷然將收入不高的上訴人與年收入達數百萬的前夫適用同一稅率百分之四 十，而要求原告補稅達十一萬餘元，並不合理，且違背「量能課稅原則」 與「實質平等原則」。
Ｌ、本案中所所涉及「平等原則」之闡釋：
１、八十九年六月六日中國時報，第二四版有記者黃錦嵐所報導之「夫妻分居 可分別計算報稅」一文，指出「國稅局目前依據是依夫或妻所得佔夫妻所 得總額比率計算，完全不考慮高所得一方的高累進稅率，形成低所得一方 需付出甚多的所得稅，依行政法院判決一件夫妻分居的綜合所得稅案，判 決台北市被告機關敗訴，應依夫妻雙方分別計算時納稅額比例計算。行政 法院判決被告機關敗訴的依據，是大法官釋字三一八號解釋。」 ２、前述報載判例為最高行政法院裁判八十九年度判字第一五六０號。茲摘錄
判決主文如下：「．．．則被告於對原告及其配偶分別開單補徵時似宜以 雙方如分別計算時應納稅額比率計算，自較接近雙方依其所得原應納之稅 額。被告以原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，顯未慮及高所得一方 之累進稅率問題，致原告須負擔較之單獨計算原應納之稅額超出甚多之稅 負，依司法院八十二年五月二十一日釋字第三一八號解釋，顯與租稅公平 原則有所不符。被告依財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三 號函釋計算補徵原告稅額，自有違誤。」
３、原告情況與該案原告相似，判例中該案原告雖然事後已經與其前夫仳離， 然其於判例中所主張之八十三年度所得稅，八十三年該案原告其與前夫仍 處於分居的情況，於八十四年離婚。原告八十八年度雖處於分居狀態，但 已於九十一年五月離婚，原告援引前述判例並非不合理。原告是否仍須依 循前述判例案主該案原告之過程，訴願、再訴願、再提起行政訴訟，才能 成為另一個「個案」？為何該案原告能，原告卻不能？該案原告由八十四 年起一再訴願、行政訴訟至八十九年始能如願，曠日廢時、勞民傷財。原 告對法律程序並不熟悉，若需一再自行撰狀訴願或聘請律師進行訴願、行 政訴訟，依目前行情一庭約五、六萬元之譜，實非公教薪水階級所能負擔 、公教人員又豈能常常請假上法院打行政訴訟的官司？ ４、本案訴願決定書指出：「至所舉最高行政法院八十九年度判字第一五六０ 號判決，乃屬個案，並未著有判例，尚難援引比附，自亦尚難執為本案有 利之論據等由」，卻未說明為何不能援引比附的理由，被告機關不但沒有 細查函釋內涵的錯誤，忽略租稅公平原則，一再地以原告誤解法令為由， 駁回復查與訴願。相同的事件，結果卻因執行者的見解不同而「尚難援引 比附」有違「平等原則」，即「相同之事件應為相同之處理，不同之事件 則應為不同之處理」，也有違法律與政府對於人民的公平，「法律的適用 怎可因人而異？」，因此原告主張應該引用最高行政法院八十九年度判字 第一五六０號判決，方能達到租稅公平與量能課稅的原則。 二、被告主張之理由：
Ａ、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之 受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法 第十五條所明定。復按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配 偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦 理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人 所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單 補徵。」為財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函所明釋。 Ｂ、本件原告與其配偶未將所得合併申報，被告原核定乃予合併核定，依法減除 免稅額、扣除額，核定應納稅額九九三、九二二元，並依首揭函釋規定，按 原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳稅額及自繳稅額，核 計應補稅額一一五、○五七元，而發單補徵。
【計算式】：993,922×1,587,058/5,857,885-74,159-79,143=115,057 Ｃ、原告主張：「被告機關應按最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決
意旨，准予依照其本應適用百分之十三之稅率，重新核定其所得稅額」云云 ，資為爭議。經查：
１、原告與其配偶丁○○雖已分居，惟仍具有夫妻關係，分別於九十年三月二 十二日及同年四月二日分開申報個人部分之八十九年度綜合所得稅，被告 依首揭規定合併核定原告及其配偶當年度綜合所得稅，並按其所得總額占 夫妻所得總額比率計算其與配偶所應補繳稅款分別為一一五、○五七元及 九八、五九○元，並無不當。
２、原告認其負擔其配偶丁○○之稅款一節，顯係誤解，自無足採。 ３、至所舉最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決，乃屬個案，並未 著為判例，尚難援引比附，執為本案有利之論據。 理 由
壹、程序方面：
本案兩造對原告八十九年度應納稅額之爭議，其金額為一一五、○五七元，在二 十萬元以下。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三 六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百 二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應 認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核 課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」， 應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案兩造間針對原告八十九年度綜合所得稅之核課發生爭議，其爭議內容可以 簡述如下：
Ａ、因為當然原告與其前夫在法律上婚姻關係仍然存在（實質上當時已分居）， 被告機關因此依所得稅法第十五條第一項、第二項之規定： １、先將原告之薪資所得單獨抽出，在減除原告一人之免稅額及薪資所得特別 扣除額以後，形成「所得淨額」，再依法定之累進稅率，決定此部分之稅 額。
２、再將原告其餘之各項課稅所得與其前夫之全部課稅所得加總，形成原告與 其前夫之共同所得總額，再減除相關之免稅額與各項扣除額後，形成「所 得淨額」，再依法定之累進稅率，決定此部分之稅額。 Ｂ、而以上二項「應納稅額」相加，即成為原告及其前夫八十九年度之應納稅額 ，且原告與其前夫，對此應稅捐債務應負「連帶責任」。 【註】：⑴所得稅額之形成，如果不考慮法律規定，多數稅捐主體合併成單 一之申報單位之情形時，每一稅捐主體每一年度所應繳納之所得 稅額可以簡述如下：
①先將各種收入區分為「課稅收入」與「免稅收入」二大類，如 果同一種類之多數收入，其免稅金額有最高額度之限制時，則 就超過部分，仍應計入「課稅收入」中，而某一筆收入是否屬 於「免稅收入」，原則上依所得稅法第四條之規定定之。 ②而劃入課稅收入者，再須依所得稅法第十四條第一項之九大法
定分類，進行「歸類」及「定性」活動。
③收入「歸類」及「定性」完畢後，即依所得稅法第十四條第一 項各類所得之具體規定，計算出各式各樣的「所得」出來。 ④以上各式各樣的所得加總在一起，即形成了一個納稅義務人的 「所得總額」了。
⑤所得總額減去免稅額再減去扣除額（扣除額分為二大類，一為 「一般扣除額」；一為「特別扣除額」；在「一般扣除額」 項下，人民享有選擇權，可以選擇固定金額之「標準扣除額 」，或者是按法定項目核實認定之「列舉扣除額」），即形 成「所得淨額」，該「所得淨額」即是「個人綜合所得稅之 稅基」。
⑥「所得淨額」（即「稅基」）乘以法定之累進稅率減去「累進 差額」即為「應納稅額」。
⑵而所得稅法第十五條第一項之規定，則是以「戶」為單位，將具 有「夫妻」或「扶養與被扶養關係」之多數稅捐主體，組合形成 單一之申報單位，而將其等全部收入混同，視為「單一稅捐主體 」所產生者，再依上述流程計算「應納稅額」。且同一戶內之「 應納稅額」對該戶內之多數稅捐主體而言，乃是「連帶之債」， 在外部法律關係上，其中任何一人都對該（所得）稅捐債務負擔 全部清償責任。
⑶但這樣的規定是否符合「量能課稅原則」的「實質法治國」要求 ，在學理上產生了熱烈的討論，因此有了同條第二項之緩合性規 定，即容許夫妻之一方，將其中一人之薪資所得自上開所得總額 中分開，形成另外一個獨立單位之「所得總額」，再自行計算其 所得淨額及「應納稅額」，再與其他混合之所得總額，依與上述 相同方式，計算出來的「應納稅額」加總，當成該「戶」多數人 之「應納稅額」。
①這樣的設計只是緩合了有關「量能課稅原則」爭議的尖銳程度 ，但並沒有徹底解決此一問題。
②且以上之設計只是讓夫妻之應納稅額減少，但是並未解除上述 夫妻間對「應納稅額」因「連帶之債」所負之連帶清償責任。 ③而司法院釋字第三一八號解釋即是在此背景所做成者。 Ｃ、但被告機關在適用財政部於七十六年三月四日以台財稅第七五一九四六三號 函釋，而將上開連帶之債予以拆解，以原告與其前夫及所扶養親屬之全部所 得總額為分母，以原告個人所得總額為分子，計算出來原告當年度應單獨負 擔之應納稅額為二六八、三五九元。
【計算式】：993,922*1,587,058/5,857,885=268,359 而以上之應納稅額減除原告之扣繳稅額七四、一五九元及自繳稅額七九、一 四三元後，認定原告應補繳之一一五、０五七元。 Ｄ、原告對於上開核定爭執稱：
１、夫妻合併計算稅額於法無據，使低所得之原告被迫適用高所得之稅率，其 結果不公平，違反「稅捐法定原則」、「租稅公平原則」、「實質平等原 則」。
２、財政部上開七十六年度台財稅第七五一九四六三號函釋，涉及稅捐構成要 件事實（即有關「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「 稅基計算」、「稅率」以及「稅捐減免」等稅捐構成要件要素），應以法 律定之，連「法規命令」都不許可，財政部竟以位階上連「行政規則」都 不如的個案函釋來作規範，因此該函釋，在形式上，有「法源不適格」之 違法（違反了稅捐法定原則）。
３、又上開函釋之內容，實質上也不公平，違反了「實質法治國」之要求，因 為作為計算比例基礎之分子分母均以「所得總額」為準，但原告認為應該 以「所得淨額」為準。
４、再退一步言之，被告機關在適用上開函釋計算時，又犯了一次錯誤，在計 算原告之「所得總額」時，將「免稅所得（收入）」也列入其中。 ５、又原告主張；類似本案之情形，最高行政法院曾於八十九年度判字第一五 六０號判決作成夫妻合併申報計稅違法之判斷，原告基於「平等原則」， 要求本案比照適用。
參、本院之判斷：
一、夫妻間必須合併申報計算特定年度之「應納稅額」，其規範依據是建立在所得 稅法第十五條第一項之規定上，只要這個法律規定不違憲，原告即不能指「現 行稅捐實務上要求夫妻合併及繳納綜合所得稅」之行政作為，違反「稅捐法定 原則」。
二、至於上開立法設計與從憲法上「平等原則」所導出之「實質課稅原則」（即量 能課稅之要求）有無衝突，固然存有仁智之見，但現行所得稅法第十五條第二 項早在七十八年十二月三十日予以修正，而容許配偶之一方將薪資所得分離計 算應納稅額，依上所述，一定程度亦已將上開規範價值之衝突予以緩和。是以 司法院釋字第三一八號解釋，並未直接而明確地宣示上開法律規定違憲，只不 過要求主管機關隨時斟酌相關法律及社會經濟情況檢討改進而已，則在未立法 修正以前，原有法律仍具法規範之規制效力，法院不得為拒絕適用。 Ａ、原告所言之「不公平」情況，其實在大法官解釋當時即已客觀存在，既然大 法官是在認知此一客觀狀況下，沒有直接宣告所得稅法第十五條第一項「違 憲」。身為下級審之法院也不能逕自以「本案事實特徵與上開解釋所立基之 事實基礎不同，所以下級審法院仍然可以著眼於所處理之個案事實，來思考 特定法規範之合憲性」的觀點，認定上開法律有「違憲」之可能，而停止審 判，請求大法官進行會議解釋。事實上，原告在本案中一再引用「平等原則 」，從未主張「本案事實與釋字第三一八號解釋對象間之差異性」，所以本 院當然也就無從發動「就法律是否違憲先申請解釋」之訴訟程序機制。 Ｂ、另外附帶言之，連帶稅捐債務間可否由私法進行調整，仍有討論之空間。 三、又查如果真欲貫徹「稅捐法定原則」之精神，有關同一親屬團體之稅負應由其 全體成員負擔連帶責任，因此稅捐稽徵機關可以同時或分別向親屬團體中有收
入者請求全部稅捐之給付。而財政部七十六年三月四日台財稅字第七五一九四 六三號函釋意旨，乃是在法無明文之情況下所給予當事人分攤稅額之稅捐優惠 ，乃是給予人民法律所無優惠，其實從嚴格之「稅捐法律原則」言之，其合法 性實值斟酌乃是，只不過因其對人民有利，基於行政先例之事實拘束力以及不 利益變更禁止原則，本院方默認其規範性。如果原告還堅持該號及函釋有「法 源不適格」之問題，難道其打算與前夫共負連帶清償上開九九三、九二二元稅 捐債務之責任嗎﹖這樣的結果並不符合原告之利益，也與原告本案之主張相衝 突，故為本院所不採。
四、另外既然函釋內容是「法外」之優惠，法院僅是基於「不利益變更禁止原則」 予以承認，此時優惠條件之設計當然也應由行政機關來決定，法院不能「一部 適用」，逕自改變其稅負構成要件（換言之，法院不然即應拒絕適用該補充性 之法規範，如要適用，不能再行改變法規範本身之構成要件）。何況上開函釋 之所以用「所得總額」作為計算比例，也有其實質上之正當性，因為免稅額與 扣除額之認定，除了有各別納稅義務人自身身份之特殊考慮，但仍有很多項目 ，是按單一申報單位（「戶」）之全部納稅義務人統合情況認定（例如購屋借 款利息、房屋租金支出、子女教育支出、儲蓄投資扣除額等等），其間無從分 割。是以上開行政令函以「所得總額」為計算基礎，而不以「所得淨額」為計 算基礎，亦有其正當性存在。
五、至於被告機關實際適用上開函釋計算原告之所得總額時，並無將原告當年度之 「免稅所」得計入，原告對此應有誤會，茲說明如下： Ａ、依原告所述，其當年度「所得」有：
１、薪資所得一、三０四、三九０元。
２、演講費所得四五、０００元（免稅所得）。 ３、利息所得二七０、二二二元。
４、股利所得一二、四四八元。
Ｂ、以上金額合計為一、六三二、０六０元，扣除免稅所得四五、０００元後為 一、五八七、０六０元（與被告計算式金額之相比，僅差二元，不僅金額過 於微小，不影響計算結果，也可能是原告計算所得時，多算了二元）。 六、至於原告主張：「依『平等原則』，本案應適用最高行政法院八十九年度判字 第一五六０號判決意旨所持之法律見解」一節，經查上開確定判決所持之法律 見解與所得稅法第十五條第一項之規範本旨是否相符，尚有疑義。而「平等原 則」所指之「平等」是指「法內之平等」，所以本案恐難逕以「平等原則」作 為拒絕適用所得稅法第十五條第一項之法規範基礎。肆、綜上所述，本件原處分並無違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤 銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日 臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日 書記官 蘇亞珍