臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七○一號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳禮海（會計師）住台北市○○○街九九號三樓
訴訟代理人 卓忠三 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十日台財訴
字第０九０００六四三一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報後，被告核定時認 為，其另有「取自全益電磁鋼股份有限公司（下稱「全益公司」）八十四年度 營利所得一、八八六、八五０元」，而通報原告戶籍所在地之被告所屬下級機 關新竹市分局，併入原告當年度綜合所得總額中，因此為以下之核定： Ａ、原告當年度之綜合所得總額為二、０五七、０四三元。 Ｂ、原告當年度之綜合所得淨額為一、八六０、六七０元。 Ｃ、原告當年度應補徵稅款三０三、七０一元。 Ｄ、另處以罰鍰一四八、八００元。
二、原告不服上開核定，主張：「系爭營利所得係全益公司辦理減資以現金收回資 本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號 函釋規定，繳納證券交易稅七、九九二元，係屬股本轉讓性質之證券交易所得 （於證券交易所得停徵期間為免稅所得），非屬營利所得之收益，且其核課之 數額亦有錯誤，於法無據」等語，而申請復查。 三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告前曾投資全益公司，嗣全益公司於八十三年十一月二十五日出售廠房及 土地利得轉列資本公積之三七、０００、０００元予以增資。原告配得二三 三、０００股，每股新台幣（以下同）一０元，為二、三三三、０００元，
八十四年五月四日全益公司因業務量驟減，故將過剩之資金予以減資並以現 金發還股東。原告分得二、六六四、０００元（含彌補虧損部分）之股款， 全益公司並收回原資本公積增資之股票，另依財政部六九年五月八日台財稅 第二三六九四號函示，繳納證券交易稅七、九九二元，被告竟認原告漏報八 十四年綜合所得稅結算申報所得額，核定補繳三０三、七０一元稅款，並處 以一四八、八００元罰鍰，原告不服，申請復查，未准變更，依法提起訴願 ，亦遭駁回，爰依法提起行政訴訟。
Ｂ、按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律」及「法律之解釋，首在 闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效， 故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」分別為中央法規標準法第十一條前段 規定及最高行政法院六十一年判字一六九號判例所闡明。查所得稅法第十四 條第一項第一類規定：「營利所得．．公司股東所分配之股利總額，．．． ．」「公司股東所獲分配之股利總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨 額與可扣抵稅額之合計數計算之」，本件被告在所得稅法對「營利所得」並 無更易其範圍下，竟引用財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六 一一四四六號之函釋，不僅將該函釋係適用於辦理清算，擴張適用於本件， 且將「以現金收回資本公積轉增配發之股票」，係屬「股票轉讓之性質」變 更為「營利所得之收益」，不但有命令牴觸法律之情，亦有逾越解釋法律之 範圍，揆諸首揭中央法規標準法及最高行政法院判例旨意，自屬無效。又「 人民有依法律納稅之義務」、「關於人民權利義務之事項，應以法律定之」 及「應以法律規定之事項，不得以命令定之」分別為憲法第十九條、中央法 規標準法第五條第一項第二款與第六條所規定。準此，人民僅依法律所定之 明文負擔納稅之義務，若無法律明文，亦無法律具體明確授權，不得逕以命 令規定人民負擔納稅之義務。
Ｃ、財政部前於六十九年五月八日台財稅第二三六九四號函即規定：「公司辦理 減資、以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而 屬該項股票轉讓之性質。」（編入八十三年所得稅法彙編第一四二頁）而本 件全益公司八十四年度辦理減資，以現金收回原告於該公司八十三年度資本 公積轉增資配發之增資股票二六六、０００股（含彌補虧損部分），依前述 財政部函示規定，因非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，且全益公司 亦已依規定繳納證券交易稅。故前述原告所領得之二、二六六、四四０元係 股票轉讓之性質，而非屬營利所得之收益，被告不得據以核定所得稅額。 Ｄ、查本件全益公司辦理減資，以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票， 依前述財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋係屬轉讓股票性 質，訴願決定書並未說明兩者有何不同之理由，即擅自核課稅捐，顯不足採 。況全益公司八十四年十月二十七日因清算而編製之資產負債表，其累積盈 虧損一、三一四、四七三元，是以八十四年度內斷無分派盈餘之可能。由之 推斷被告八十四年度綜合所得稅核定通知書中，課稅所得額細項資料序號六 ０一一之營利所得為一、八八六、五八０元顯係誤會，惟若該筆所得被告認 其係屬全益公司之減資股款（假設語）。則其數額與正確之減資股款並不吻
合，其非屬盈餘分配至為明顯。
Ｅ、退一步言，按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定 時，雖不以出於故意必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院大法官會 議釋字第二七五號解釋自明。又查「人民違反法律上之義務而應受行政罰之 行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條 件。本件原告取得爭股票背面註記：「一、本股票係以資本公積轉增資發行 ，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。二、．．．」，有股票影本附 卷可稽，原告信賴該註記，且不知該資本公積的內容為何，自無法探究是否 符合稅法規定，原告主張其未申報該筆收入，並無過失乙節，尚堪採信，被 告予以科罰，自有違誤。．．．．」，此有最高行政法院八十九年度判字第 二八八一號判決影本可參。故本件原告信賴該股票之註記，不知該資本公積 之內容為何，實無法探究是否符合稅法之規定，而漏未申報該增資所得，並 無過失可言。
Ｆ、總結以上所述，本件原告信賴該股票之註記，不知該資本公積之內容為何， 實無法探究是否符合稅法之規定，而漏未申報該增資所得，並無過失可言， 揆諸前開司法院大法官會議解釋，有關罰鍰部分，顯非適法。 二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類： 營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」、「公司之股東所分配 之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈 餘數額核定之。」分別為所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施 行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司 於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金 額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定， 此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所 得申報課徵所得稅」、「．．．台財稅第八四一六一一四四六號函係適用 於『公司辦理清算時．．．』故如經查明全益股份有限公司，於利用資本 公積，辦理增資再減資期間，其財務、營運各方面有不合「繼續經營假設 」情事，即可本諸職權，參照該函釋規定辦理。」為財政部八十四年三月 二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函及財政部八十八年一月六日台 稅一發第八八一八九四三三五號函所明釋。
２、本案原告主張全益公司於八十四年間以現金收回資本公積轉增資配發之股 票，係屬股票轉讓之性質，而非屬營利所得之收益。惟查該公司於八十三 年間以出售土地及廠房等增益之資本公積轉增資三七、０００、０００元 後，再於八十四年五月四日辦理減資四二、三００、０００元，以其中二 、三五０、０００元彌補虧損，餘三九、九五０、０００元以現金收回原 資本公積轉增資配發之股票，隨即於八十四年十月二十七日申請註銷並辦 理清算，案經被告查得，乃依首揭函釋規定，按公司八十四年度減資收回 股票金額四二、三００、０００元，減除彌補虧損二、三五０、０００元
及原出資額一０、０００、０００元後，分別歸課各股東當年度營利所得 ，其中原告取得減資收回股票金額分別為二、六六四、０００元，減除彌 補虧損及原出資額後，核定其營利所得為一、八八六、八五０元（計算如 下：（42,300,000-2,350,000-10,000,000）*63/1000=1,886,850），通 報併課其當年度綜合所得稅，經核並無不合，原告主張核課金額錯誤一節 ，核難採據。
３、本件原告主張全益公司於八十四年間以現金收回資本公積轉增資配發之股 票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情，惟查該公司於八十四年間利 用資本公積轉增資後，再辦理減資，以現金退還股東，以形式上之增減資 方式，行預先分配土地及廠房出售增益之實，尚非原告所稱之係屬股票轉 讓性質，且經查全益公司於八十三年十二月七日辦理增資後至八十四年十 月申請註銷止，除於八十四年八月間出售資產外，並無任何與營業有關之 銷售、進貨之營運情形，是原核定依首揭函釋規定，按原告取得之營利所 得為一、八八六、八五０元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，應予 維持。
４、至原告主張本件應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋 規定核課乙節，惟查本件全益公司以現金收回資本公積轉增資配發股票， 與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所稱之股票轉讓性 質不同，尚難援引比附，原告所稱顯係誤解，另有關原告已繳納證券交易 稅七、九九二元，與本案歸課原告營利所得，係屬二事，尚未有就同一所 得重複核課之情形，可俟本案核課確定後，據以辦理更正事宜；併予指明 。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅 法第一百十條第一項所明定。
２、本件原告辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利所得計一、八 八六、八五０元，漏繳所得稅額三０三、七０一元，違反所得稅法第七十 一條第一項規定，案經被告機關查得，有八十四年度綜合所得稅結算申報 書及所得通報明細表等影本附卷可稽，違章事證明確，遂依所得稅法第一 百十條第一項之規定，就所漏稅額處罰鍰一四八、八○○元，並無不合， 應予維持。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告於八十四年間有取自全益公司以出售土地及廠房之資本公積增資後再 行減資而發給之現金二、六六四、０００元，原告卻未在申報在當年度之綜合 所得稅時將該筆所得納入所得總額中。
二、但被告機關查核時，則將上開金額列為原告當年度之營利所得，併入原告當年 度之課稅所得總額中，且將上開金額計入原告當年度之「漏報所得」，作為對 原告為補稅及裁罰處分之事實基礎。
三、原告則否認上開核課處分之合法性，而主張： Ａ、上開營利所得在法律上應定性為「免稅之證券交易所得」，不須計入其等當 年度之課稅所得總額中。因此被告機關所為之補稅處分顯有錯誤。 Ｂ、退一步言之，就算上開取自全益公司之收入應計入課稅所得中，所得的產生 年度亦應為增資發行新股之八十三年度，而非減資發給現金之八十四年度， 因此被告機關之認定亦有錯誤。
Ｃ、又再退一步言之，即使上開補稅處分合法，但被告機關也不能對原告課以漏 稅罰，因為原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上並無過失可言，且已自 動補繳稅款。
四、是以本案之爭點如下：
Ａ、本稅部分：
１、上開由原告取得之二、六六四、０００元現金，在稅法上應如何定性﹖就 此原告主張是免稅之證券交易所得，而被告機關則認定應稅之營利所得。 ２、退一步言之，如果上開所得確實應定性為營利所得，但因為稅捐稽徵機關 過去曾有不同之法律意見，則原告在此能否主張「信賴保護原則」，而要 求適用稅捐主管機關過去所發布之令函，仍將本筆所得列為「證券交易所 得」﹖
Ｂ、罰鍰部分：
本件原告對上開「八十五年間申報八十四年度之個人綜合所得稅時，漏未申 報八十四年度其本人取自全益公司之二、六六四、０００元營利所得，以致 客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法 第一百十條第一項之漏稅罰責任。
貳、本稅爭點部分，本院之判斷：
一、原告上開二、六六四、０００元之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其 理由如下：
Ａ、上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「 具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查 」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準 則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複 合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷 該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。 Ｂ、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋： １、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下 位概念。
２、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定， 是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原 因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「 交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存 在著繼續交換或繼續使用之價值。
３、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券
交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概 念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交 換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換 功能。
Ｃ、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全 不符合以上之定義，理由如下：
１、全益公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東 ，分配之金額多寡，則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二 個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的 財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。 ２、其次全益公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中， 如果將股票比為財產，則全益公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之 交易流通價值，這也與交易的本質不符。
３、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告因 全益公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代 ，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。 Ｄ、而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法 律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六 九四號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤 的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下： １、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載： 減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司 辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配 ，而屬該項股票轉讓之性質。
２、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是 一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例 。
３、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所 產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在 引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與 原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定 新個案中能否引用該令函。因此判例決不能解為「判例意旨」所載的抽象 文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類 似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定 並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提 ，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。 ４、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中， 依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意 義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹 之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律
之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之 情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法， 故意將法律事實扭曲成符合以足產生特定法律效果之法律構成要件）。因 此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有 完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內 ，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個 案之適用性。
５、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明 ，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之 推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所 得」之正確解釋，難以被接受。
６、何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之 原因（後詳）。
二、至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所 得」一節，本院則認為：
Ａ、上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範 圍內，其性質上之歸類已非重要。
Ｂ、其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下： １、在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是： ａ、本筆收入是全益公司以出售公司土地及廠房之增益辦理增資再辦理減資 後，分配給原告。
ｂ、而全益公司出售公司土地及廠房之收益，應屬行為時公司法第二百三十 八條所規定之資本公積，資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資 本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。 ｃ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以 也不能算是盈餘之分派。
２、但原告以上之論點並非正確，其理由如下： ａ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再 行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增 資之情形）或現金（減資之情形）。
ｂ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入 股東之所得內」﹖，而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而 且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。 ｃ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做 決定：
Ⅰ、假如是以行為時公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行 股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時 由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都 不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形 態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差
時，才重新發生「證券交易所得」而已。
Ⅱ、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之 所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是 股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且 是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為 這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動 機，它當然應該是營利所得。
ｄ、而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主 要的原因即是因為行為時公司法第二百三十八條之規定所致，但是嚴格 言之，上開行為時公司法第二百三十八條第一款之規定內容實有混淆之 處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限 於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入 」，故現行公司法已將第二百三十八條整個予以刪除，其道理即在於此 。
ｅ、本案中由於全益公司上開所謂「資本公積」之來源是出售土地及廠房之 溢價，其中土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完 土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」。但是全益公司出 售廠房設之溢價當成所謂之「資本公積」時，則該等溢價還要併入全益 公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才 能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積 」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變 。
ｆ、原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對 其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否 認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資 而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得 ）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之 舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之 新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖
三、至於所得實現之年度，本院承認，如果從純粹的法理邏輯推導，原告主張：「 上開所得實現年度為八十三年度全益公司以出售土地及廠房利得增資，並配發 股票時」在法理上完全有據，但是考慮到現實情況以及往日將「土地等固定資 產出售利得解為資本公積」的錯誤觀念以及原告與其配偶真實取得現金之時點 等各項因素，並斟酌現行稅捐法制下「未分配盈餘強制歸戶」之設計機制，不 得不以遵循現行實務作業慣例，以股東減資取得現金之年度（在本案中即為八 十四年度減資時），方屬營利所得實現之時點，茲說明本院之觀點如下： Ａ、按營利事業之公司如以未分配盈餘增資，而配發股票予股東（或員工）時， 該取得股票之股東（或員工），實現此等營利所得（或薪資所得）之時點應 為配發股票之年度，此點無論在學理上或司法實務上均無爭議。至於所得數 額之計算，學理上雖然有⑴股票面額；⑵資產淨值（指按財務會計原則所編
製之「資產負債表」中股東權益欄之數額）與⑶市價等三種不同之標準，目 前實務上卻一律股票面額為準。
【註】：在員工分紅配股時，實務採行上開標準（股票面額），其立法論上 之妥適性常受學者質疑。
Ｂ、若依此標準，則本案早在八十三年度間全益公司以名義上為「資本公積」、 實質上具有「未分配盈餘」性質之「出售土地及廠房利得」增資發行新股時 ，原告及其配偶取得配發股票時，所配發股票總面額之營利所得即實現，而 在實現年度課稅。若其往後年度再行出售該等股票，則以前股票面額即是取 得股票所付出之成本，出售價格為收入，如果沒有其他成本費用，則二者之 差額即為「證券交易所得」，而在現行稅捐法制下證券交易所得免稅。 Ｃ、不過在考慮到實務上過去一向的錯誤認知，以致認為出售固定資產利得不在 所得稅法第六十六條之九強制歸戶之範圍內，所以一般而言，公司除了另有 規避稅負之企圖外，沒有主動將該等利得增資配發新股之動機。又即使將土 地出售之利得轉增資，取得增資配發股票之股東，也因為公司原來之資產不 變（即資產負債表上之股東權益欄金額，無論是否增資均一致），股票張數 之增加只會使股票之市場價格下降，所以原則上也沒有出售之意圖，只會期 待將來減資時自公司取回現金。又從常識之觀點言之，以拿到現金之時點來 認定所得實現，也與社會一般大眾之法律感情較接近。此外這裏也須考慮行 政慣例，過去因為法理觀點之錯誤，認為掛上「公積」之名即一定不是「盈 餘」，所以一直要等到出售固定資產利得以現金轉至股東手中，才認為股東 此部分所得才實現，此等行政認定慣例也行之多年，現在逕行放棄，也有礙 於法律之安定性，基於以上諸多考慮，本院勉強接受被告機關此部分之法律 意見，爰特此敘明之。
Ｄ、但附帶言之，以上有關所得實現年度認定之法律意見，實在是受限於財政主 管機關的錯誤法律見解上，本院雖然為了維持法之安定性及公平性，儘量試 圖將紊亂之體系觀念予以澄清及調和，但以上之努力仍有其侷限性。在增減 資相隔甚久之案例中，聰明的公司股東即可以在減資以前先出售股票予第三 人（例如假設本案原告在八十四年間先將手中之持股出售他人），結果出售 該等股票之舊股東可能得以減免一部或全部出售固定資產利得所生之稅負（ 出售持股之一部，減免一部；出售全部持股，減免全部），而買入該等股票 之新股東也因為有買入成本可與將來減資取得之現金相抵而實質減免稅負， 造成極為不公平之後果，論其根源皆導因於對「出售固定資產利得」性質之 認知錯誤，這些問題如果不從基本法律觀念之根源著手，都無法獲得合理的 解決。
四、另外本院亦認為「信賴保護原則」在本案中沒有適用之餘地： Ａ、信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果： １、信賴保護原則之意義：
ａ、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機 關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之 請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。
ｂ、雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用 對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實 行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之 層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則， 但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行 政作為均有適用之餘地，行政程序法第一百十七條、第一百二十條參照 ）。
２、信賴保護之構成要件：
ａ、信賴基礎：
即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一 個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此 決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
ｂ、信賴表現：
Ⅰ、即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社 會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為） 乃屬「信賴表現」。
Ⅱ、信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作 外觀。
ｃ、因信賴表現所生之信賴利益：
信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於 前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成 本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成 本」。
ｄ、信賴在客觀上值得保護：
Ⅰ、按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作 為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為 均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此 正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。 Ⅱ、因此行政程序法第一百十九條之規範意旨指明，有下列情形，人民之 信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適 用到其餘種類之行政處分）︰
⑴、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。 ⑵、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資 料或陳述而為行為者。
⑶、明知行政行為違法或因重大過失而不知者。 Ⅲ、必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。 ３、因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡） ａ、按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關事後變更法效決策 形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關 撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
ｂ、不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一步做利益衡量之考 慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限 制也因此有程度上之高低。
Ｂ、原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律意見不外是：「原 告是遵守主管機關財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號之函釋 意旨來申報八十五年度所得稅，原告信賴上開合法有效之法令行事，即使該 函釋業於八十七年所得稅法令彙編中刪除，但被告為行政行為時仍應保護人 民之合理信賴」云云。
Ｃ、但從本案之具體事實觀之，完全沒有適用「信賴保護原則」之餘地： １、前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行政處分之撤銷時， 為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以 限制行政機關之撤銷權或者於受益處分撤銷後給予相對人補償）。即使本 院在此擴張解釋，而把「信賴保護」當成一般法理原則來適用，本案之具 體情節也無適用「信賴保護原則」之餘地。
２、因為課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐 法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實 證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，借由行政 處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅 捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。因此 原告必須非常具體的指明「上開應補繳之稅款，因原先有高度之信賴基礎 ，以致認為不需繳納，而對資金之運用另有明確獨立之規劃（即「信賴表 現」，例如投資股票買賣），而後該等資金已不復存在（可稱之為「信賴 利益」；例如投資股票買賣虧損，使該筆資金不復存在），其中每一個環 節都必須能夠非常明確地予以劃分，以免託諸空言。 ３、但以上所述之「信賴基礎」、「信賴表現」以及「信賴利益」在本案中均 不存在（至少均不夠明確），詳言之：
ａ、就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用 稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是 具有普通常識之人都知道從公司出售公司固定資產溢價中所分得之金錢 ，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之， 不會認為這筆金錢無須繳稅，這裏沒有「信賴基礎」可言。 ｂ、就「信賴表現」與「信賴利益」而言，原告也不能證明以上的補稅款， 其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。 Ｄ、是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合 法性之正當依據。
參、裁罰爭點部分，本院之判斷：
一、在此首應指明有關稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個通說的法律意見， 認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為 」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規 避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體
化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經 濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實 本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰 。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以 「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾 為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑 罰責任（以上法律意見引自黃士洲著「脫法避稅的防止及其憲法界限」一文， 發表於九十二年十二月二十八日第三屆行政法實務與理論學術研討會上）。原 告即依上開學界通說，主張：「本案中原告既無違反說明義務或報告義務，最 多也只是利用主管機關過去可能錯誤之法律見解來規避稅負，即使應課徵本稅 也不應處罰」云云。不過以上之法律觀點，在類似本案之增減資案型，向為司 法實務所不採，而在審級制度下，下級審法院應遵守上級審法院之法律意見， 難為不同之見解，爰在此先行敘明之。
二、原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應 負漏稅罰責任：
Ａ、按所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至 三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實， 並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額， 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第一百十條第一 項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本 件原告客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之令 函（即財政部（69）台財稅字第三三六九四號函釋），但依目前司法實務上 之見解，認為原告有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意 見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。
Ｂ、又依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定 者，仍以行為人具有過失為必要。
Ｃ、經查全益公司為一家族公司，股東之組成為父母、子女以及母系之親屬二人 而已，原告為全益公司負責人葉佐瑜之子，並直接參與公司增減資之會議決 議，依目前司實務之見解認為，本諸日常經驗法則，原告應已知悉該公司增 、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，並非善意信賴之第三者， 其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，依司法院釋字 第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。
三、而有關漏稅金額之認定，被告機關在事實判斷上並無錯誤。裁罰倍數之裁量， 被告機關也無量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分自屬合法。肆、綜上所述，被告機關對原告八十四年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰 處分，依目前司法實務之法律見解，尚屬合法，原告訴請撤銷原行政處分及訴願 決定，自屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日 臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日 書記官 蘇亞珍
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