臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三九八七號
原 告 甲○○
乙○○
右二人共同
訴訟代理人 徐鈴茱律師
李永然律師
右 一 人
複 代 理人 劉彥汶律師
被 告 財政部證券暨期貨管理委員會
代 表 人 丁克華（主任委員）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因證券交易法事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二日台財訴字
第○九○○○六六六七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告等受託查核簽證匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）八十七、八十八及八十九年度財務報告，而匯豐證券公司於民國（下同）九十年七月二日以公司負債大於資產，已有不能清償債務情事為由，向台灣證券交易所申請暫時停止營業，經被告查核發現匯豐證券公司有財務報表登載不實、公司資產遭挪用、公司資金非法借貸與他人、移作他項用途，並逾越被告核准之有價證券買賣融資融券業務範圍而從事非法墊款等違規情事。被告並查得原告等對匯豐證券公司上開年度財務報告執行查核工作，未審慎規畫輪流對重要內部控制循環作業予以測試，亦未確實執行親自向銀行函證之查核程序，蒐集足夠與適切查核證據，以致未發現匯豐證券公司有鉅額銀行借款未入帳情事，認原告等核有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，乃依證券交易法第三十七條第二項第二款規定，以九十年九月十九日（九○）台財證（二）第○五○五五號處分書，予以停止原告等辦理證券交易法所定簽證業務一年，期間自九十年十月一日至九十一年九月三十日止。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：
一、先位聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。二、備位聲明：求為判決確認原處分違法，訴訟費用由被告負擔。貳、陳述：
一、程序事項：
１、參照司法院釋字第二一三號解釋：「．．惟行政處分因期間之經過或其他事由而 失效者，如當事人因該處分之撤銷而有可回復之法律上利益時，仍應許其提起或
續行訴訟．．」之意旨，被告依證券交易法第三十七條第二項第二款規定，處原 告等停止辦理證券交易法所定簽證業務一年，期間自九十年十月一日至九十一年 九月三十日止。原告等提起本件行政訴訟時，原處分雖已因期間經過而有消滅之 情形，惟原告等仍具有可回復之法律上之利益： ⑴依「台灣證券交易所股份有限公司審查有價證券上市作業程序」第六條第一項規 定：「．．另申請上市公司與海外轉投資公司若由相同之會計師辦理查核簽證時 ，該會計師最近三年內曾受主管機關懲戒，或經本公司及櫃檯買賣中心分別依『 對初次申請股票上市案簽證會計師查核缺失處理辦法』及『對上櫃輔導暨申請股 票上櫃案簽證會計師查核缺失處理辦法』規定於一年內處記缺失次數累計達二次 （含）以上者，應再委託其他會計師辦理查核簽證。」、「財團法人中華民國證 券櫃檯買賣中心審查有價證券上櫃作業程序」第六條第一項規定：「．．另申請 上櫃公司與海外轉投資公司若由相同之會計師辦理查核簽證時，該會計師最近三 年內曾受主管機關懲戒，或經本公司及櫃檯買賣中心分別依『對初次申請股票上 市案簽證會計師查核缺失處理辦法』及『對上櫃輔導暨申請股票上櫃案簽證會計 師查核缺失處理辦法』規定於一年內處記缺失次數累計達二次（含）以上者，應 再委託其他會計師辦理查核簽證。」，會計師如受主管機關懲戒者，於收受處分 時起三年內，均不得辦理申請上市或上櫃公司之簽證業務，申請上市或上櫃之公 司必須另行委由其他會計師辦理查核簽證。
⑵原告等受懲戒當時為眾信聯合會計師事務所（現更名為勤業眾信聯合會計師事務 所，下稱眾信事務所）之執業會計師，該所為國內前三大會計師事務所之一，加 以原告等均為事務所合夥人，客戶眾多，所經手簽證業務中不乏長期客戶欲申請 上市或上櫃而委託簽證之業務。縱然原處分已因時間經過（包括原告等依法進行 之行政救濟程序）而使原告等停止辦理證券交易法所定簽證業務一年期間期滿， 惟因上開規定，甚或一般政府或民間單位重大案件有經會計師查核簽證必要者， 亦往往要求會計師於一定年限如受懲戒則不得進行簽證業務，不僅使原告等長期 簽證客戶，依據上開作業程序第六條第一項規定須另行委任其他會計師辦理查核 簽證，且須另依同條第一項第一款規定：「最近二年度如有更換簽證，應請發行 公司、原簽證及繼任會計師，就更換會計師之理由提出書面說明，承辦人員應了 解事實、理由。」，由申請上市或上櫃之公司敘明理由，憑添程序上之繁瑣，且 原告等於三年屆滿前，無法從事相關簽證業務，勢必使業務量萎縮，影響績效及 收入，故原告等於此情形下，顯有可回復之法律上利益。 ⑶參照中華民國銀行商業同業公會全國聯合會九十二年七月二十五日全經字第一九 七九號函：「．．有關本會九十二年五月二日新修訂『中華民國銀行公會會員徵 信準則』第十八條第（七）款『會計師．．受懲戒或停止執行業務者，其簽發之 財務報表查核報告自懲戒日起五年內不予採用．．』之規定．．未來如須洽請會 計師辦理財務報表查核簽證時，應瞭解該會計師是否有受懲戒之情形，必要時， 得上財政部證券暨期貨管理委員會網站查詢會計師受懲戒紀錄．．」，倘原處分 未因違法而予撤銷，原告等至九十五年九月三十日止之此段期間內，無法就銀行 公會各會員授信客戶進行相關簽證及查核業務，倘原告等之客戶欲向各銀行申請 授信時，依上開準則規定，應提出五年內未受懲戒處分之會計師查核報告，原告
等勢必無法就此進行查核或簽證，影響原告等之權益，且對於客戶而言，繼任會 計師對於公司過去狀況須從頭開始瞭解以利查核，亦須踐行「審計準則公報」第 十七號「繼任會計師與前任會計師間之連繫」之程序，影響原告等目前及未來之 客戶委任之意願，對原告等權益影響甚鉅，故倘撤銷原處分，原告等自有可回復 之法律上利益。
⑷退步言，按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非 原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他 事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」行政訴訟法第六條第一項定有明 文。原告等就原處分除具有可回復之法律上之利益外，亦具有即受確認判決之法 律上利益。原告等自執行會計師業務以來，莫不兢兢業業，謹守各項法律規定及 倫理規範，此為身為專業人士之尊嚴及風範，詎因匯豐證券公司簽證案件，致使 原告等受有停止簽證一年之懲戒處分，無疑於原告等前半生之執業生涯中留下烙 印，對原告等之專業形象及信譽影響甚鉅，原告自有確認之利益。２、被告作成原處分前，並未予原告等合理充分陳述意見之機會，違反行政程序法第 一百零二條及第一百零四條規定：
⑴按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條 規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳 述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」、「行政機關依第一百零二條 給予相對人陳述意見之機會時，應以書面記載下列事項通知相對人，必要時並公 告之︰一、相對人及其住居所、事務所或營業所。二、將為限制或剝奪自由或權 利行政處分之原因事實及法規依據。三、得依第一百零五條提出陳述書之意旨。 四、提出陳述書之期限及不提出之效果。五、其他必要事項」。行政程序法第一 百零二條及第一百零四條定有明文。行政機關使相對人陳述意見時，必須告知相 對人將為限制或剝奪自由或權利行政處分之原因事實及法規依據，明確特別給予 相對人處分之預告，使相對人在警覺將受處分之情況下，對自身受憲法保障之權 益，基於事實及法律，合理充分陳述意見，並採取適當之答辯及防禦。 ⑵參照司法院釋字第四九一號解釋意旨，直指對公務員之懲處，不僅涉及人民之工 作權及平等權，且攸關當事人權益之確保，須符合法律明確性原則，踐行正當法 律程序，處分前並應給予受處分人陳述及申辯之機會，該號解釋雖係對公務人員 之懲處而為，以公務人員之特別權利義務關係尚得有此基本保護。而原告等係依 國家高等考試取得會計師資格，依法得辦理簽證業務，且原處分課予原告等自九 十年十月一日起至九十一年九月三十日止長達一年期間停止辦理證券交易法所定 簽證業務，限制及剝奪原告等依法所得享有之權利，原告等得適用該號解釋。準 此，被告對原告等之處分，必須符合法律明確性原則，踐行正當法律程序，且於 處分前給予原告等合理充分陳述意見之機會，明確給予原告等處分之預告，否則 尚不能認其合法。
⑶本件原處分作成前，被告僅以九十年八月十三日（九○）台財證（二）字第○○ 三九一二號函通知原告等就該函文說明二所列事項提出說明。惟綜觀該函內容， 僅於說明一部分提及其係依會計師法第十九條規定辦理（即主管機關就會計師執 行業務所為之簽證有疑問而向會計師查詢），惟被告為匯豐證券公司之業務主管
機關，原告等以協助被告查察匯豐證券公司停業之相關疑義及提供資料，與原告 等就防禦己身權利而為申辯或陳述，當不可相提並論。是原處分作成前並未給予 原告等任何受處分之預告，亦未將原告等可能違犯之法規依據詳加臚列及踐行正 當法律程序，致使原告等無法針對渠等是否合於一般公認審計準則及證券交易法 相關規定等事項，得以合理充分陳述意見及防禦之機會，原處分自屬違法不當。 ⑷訴願決定稱被告原得依行政程序法第一百零三條第五款規定，不給予原告等陳述 意見之機會云云，惟行政程序法第一百零三條第五款規定之適用，須以行政處分 所根據之事實，客觀上明白足以確認者為限，始可免於踐行同法第一百零二條及 第一百零四條規定，而逕為行政處分。本件原處分之事實是否明確已有疑義，倘 被告認定本件處分之事實已臻明確，何以於九十年七月二十四日要求原告等前往 表示意見，復以九十年八月十三日（九○）台財證（二）字第○○三九一二號函 要求原告等說明其查核程序對於各重要科目執行內部控制評估、函證程序等事項 （未要求原告等答辯），且訴願決定亦表示被告認其函復內容並不明確且有不足 ，足見訴願決定之論理顯屬矛盾。
二、實體事項：
１、原告等業已盡善良管理人注意義務，並無任何原處分所指違反「會計師查核簽證 財務報表規則」第五條、第九條、第十八條及「審計準則公報」第八號第九條規 定之情事：
⑴會計師依據相關規定所進行之查核工作通常係採抽查方式，並不保證定能發現由 於舞弊或錯誤所導致財務資訊之不實。有關會計師辦理財務報表查核簽證事宜， 係依據財政部所頒「會計師查核簽證財務報表規則」及財團法人中華民國會計研 究發展基金會所公布之一般公認審計準則執行。依據上開規則第五條第一項規定 ：「會計師受託查核之財務報表，應由被查事業根據其帳冊及有關文件編製。」 、第二項規定：「會計師應依審計準則公報第四號（查帳之證據）規定，獲取足 夠與適切的證據，作為撰擬查核報告的依據。」、審計準則公報第三十三號「財 務報表查核報告」第十條規定：「財務報表的編製責任係受查公司管理階層之責 任，而會計師之責任為查核該等財務報表並依據查核結果對財務報表表示意見。 」，所有登載於財務報表內各科目及其金額，暨相關附註說明之製作，被查事業 管理階層者責無旁貸，應負責誠實編製，而會計師之職守係依被查事業提供之財 務報表，遵循「會計師查核簽證財務報表規則」及一般公認審計準則等辦理查核 作業。
⑵按「審計準則公報」第十四號第三條規定：「提供財務資訊之管理階層應負防止 或發現舞弊與錯誤之責任。舞弊或錯誤可藉內部控制制度之設置及實施，以防止 或減少其發生之可能性，但仍無法完全免除。」、第四條規定：「會計師查核財 務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達表示 意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯 誤而設計。」、第五條規定：「會計師應依照一般公認審計準則執行查核工作， 亦即應依當時情況採行適當查核程序，並依據查核結果出具適當查核報告。由於 查核工作通常係採抽查方式，因此，依照一般公認審計準則執行查核工作，並不 保證定能發現由於舞弊或錯誤所導致財務資訊之不實。」。
⑶原告等受匯豐證券公司委任，針對年度之財務報表查核及簽證，依一般公認查核 程序採行抽查之查核程序，本不能保證確能發現由於舞弊所導致財務資訊之不實 。如因他人或被查核事業有何犯罪、舞弊行為，致簽證判斷發生錯誤，非可歸責 於原告等，更不能以此指原告等違反「會計師查核簽證財務報表規則」或「審計 準則公報」之相關規定。眾信事務所就匯豐證券公司之財務報表查核之銀行函證 作業，係依「審計準則公報」第八號「函證」之規定辦理，於進行函證工作時， 依該號公報第九條第一項至第四項實施必要控制程序後，並依該號公報第九條第 五項規定，對已發函之詢證事項，在工作底稿作成紀錄，且對於回函文件，除列 為工作底稿外，函證結果亦作成彙總統計，完全符合該公報第九條第六項規定之 作業。
⑷綜觀現行法規或「審計準則公報」，並無任何要求查核人員應將寄發函證過程之 文件資料，如郵遞文件、銀行回函信封等細節作成工作底稿之規定。實務上，未 保留寄發函證過程之相關細節文件資料，亦屬常見，被告僅以原告等查核匯豐證 券公司財務報表之工作底稿未存留所有函證之郵遞及收件細節，咎責或處分原告 等，明顯悖於明確性之原則。且自「審計準則公報」第三號第四條規定：「當期 檔案⒊當期查核所執行之查核程序所獲得之資料，如查核計劃、查核程式、財務 報表及其各項目之附表、盤點紀錄、詢證及其覆函，及其他查核所獲得之資料等 ，均須依序編於當期檔案中。」，顯見該條所指工作底稿之各項資料，係指涉及 查核程序或查核結果實體方面之各項資料，未及於查核程序單純程序面之文件（ 如掛號郵寄證明等郵務文件），此由實務上所使用一般「工作底稿格式」，亦無 此等欄位設計，可知「審計準則公報」並未有此要求。 ⑸眾信事務所係全球前五大會計師事務所之一，亦為國內前三大事務所，所進行之 財務報表簽證查核程序均依相關規定辦理，斷無可能明知「審計準則公報」有相 關規定，卻未設計於工作底稿制式格式上，造成簽證會計師或工作小組之疏漏， 衡諸當時實務上之做法，會計師事務所寄出函證，係以大宗郵件方式寄出，多者 高達數百件，但僅有一份函件存根，亦無可能將所有郵寄之證明逐一附於所有案 件之工作底稿中，故被告以「審計準則公報」第三號第四條規定，強解為原告等 應將函證寄發之證明附於工作底稿中，不僅無法可據，亦悖於現實之運作。 ⑹被告認定原告等未踐行「審計準則公報」所定「函證」之程序，無非係以匯豐證 券公司人員一面之詞（對該相關人員職位、姓名為何，原處分隻字未提），以及 銀行答覆被告其未提供「眾信事務所」查核函證資料，或「眾信事務所」存留工 作底稿所附函證所用章戳非其所有為由。惟該部分之陳述是否真實，尚有疑義， 被告應舉證證明。遑論縱然屬實，充其量僅能表示其間涉有他人偽刻印章或偽造 文書，尚不能以此證明眾信事務所之查核人員未親自寄發函證。被告未察及此， 遽認眾信事務所之查核人員未親自寄發函證，顯有悖於證據法則及論理法則，而 使原處分有適用法律之違誤。
⑺被告援用訴外人郭振德等人之陳述：「．．前匯豐證券財務部副總郭振德於九十 年七月三日約談．．七月六日調查局第二次約談時．．九月三日調查局第三次約 談．．」，逕認原告等確未踐行函證查核程序云云，惟刑事訴訟法第一百五十九 條規定：「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得
做為證據。」上開陳述僅係渠等於審判外之陳述，不僅未經與該案件當事人進行 對質，亦未經法院審理時兩造之交互詰問程序，是否即具有證據能力，已然有所 疑問。況訴外人郭振德之陳述，亦與訴外人鄭慧祺之陳述有所矛盾，被告遽以未 具證據能力之訴外人陳述，而為原告等不利之判斷，除嫌速斷外，亦與法律規定 未合。
２、針對銀行借款查核方面，原告等信賴並針對眾信事務所基層查核人員之實地查帳 結果加以復核，實已善盡注意及查核義務：
⑴有關眾信事務所當時之查核程序，係經審計組人員（含初級查帳員、查帳員、高 級查帳員）進行實際至各客戶處查核完畢，製作工作底稿後，再將查核紀錄交由 組長、副理、經理或協理等四個管理階層主管之期中兩個階層主管覆核無誤後， 最後始送交會計師作進一步覆核調整，再製作簽證報告。依訴外人鄭慧祺九十年 八月十七日於法務部調查局台北市調查處證稱：「．．銀行函證控制表及銀行詢 問函知製作，係分工指派予查核員，不過因為本組負責查核之公司家數有三十幾 家，盤點工作幾乎集中在同一時段進行，且收發銀行詢問函係例行性作業，而未 特別指派專人來郵寄，誰有空就由誰來寄，我擔任覆核人就查核之數據是否相符 及完整，至於查核動作則完全信賴查帳員，故不可能有明知委託公司蓄意隱藏而 還去配合之情形。」。
⑵由上可知，由於會計工作之複雜及繁瑣，會計師於進行簽證前，均須委由基層查 帳員至客戶處進行實際訪查並取得相關憑證資料，核對帳冊並予以紀錄，製作查 核之工作底稿。為確保工作底稿之正確性，須再經各層主管層層覆核，確認內容 無誤，始交由會計師審核無誤後進行簽證，故會計師僅係依據實際現場查核人員 所調查之事實及憑證資料進行複核簽證，此係基於分層負責下使然。原告等就工 作底稿所載內容與上開查帳人員所得資料並無明顯不符之狀況下而為簽證，尚難 認為原告等未盡注意義務。且單就工作底稿格式及製作而言，「審計準則公報」 並未要求須將查核程序中單純程序面之文件資料須一併附於工作底稿中，故工作 底稿制式格式中，亦無確認函證是否業已寄發之郵務文件或證明之欄位，是以， 會計師或原告等進行覆核時，善意信賴並以業經層層覆核通過之事實為簽證之基 礎，自無所謂未盡注意義務之缺失。
３、參照原處分：「．．貴會計師未審慎規畫輪流就重要內部控制循環作業予以測試 ，亦未保持專業高度警覺進一步向銀行審慎查證．．」之內容，有關內部控制循 環作業輪流測試部分，是否為被告處分之重要依據，被告應詳予說明。而原告等 針對內部控制循環測試部分，就匯豐證券公司進行之輪流測試計畫，並未有任何 廢弛職務之情形：
⑴原處分作成當時仍有效之「會計師查核簽證財務報表規則」第九條雖規定：「會 計師規劃查核工作時，應依行業特性及審計準則公報，對被查核事業之內部控制 制度作概括性之了解．．」惟原告等是否於八十九年度進行固定資產增添及處分 循環測試，與是否違反上開規則並無必然因果關係。原告等及眾信事務所就被查 核事業內部控制制度約以三年至五年為一整套循環，輪流檢視被查核事業之內部 控制制度，實際至該年度是否進行該等測試，則因被查核事業各年度所進行商業 活動有所不同而須視各該年度之資料及具體情況重新加以評估及調整。否則，如
該年度並無相關資訊及商業活動，而有必要進行該種測試時，會計師不僅無任何 資料可詢，徒然浪費資源及人力。舉例而言，倘被查核事業於八十八或八十九年 度並無任何融資情形，縱會計師曾於之前（如八十七年度）預計於八十九年度進 行融資循環，惟被查核事業如無融資，則根本無任何融資之資訊及資料，倘會計 師仍就融資循環予以測試，並無任何實質之意義可言。是上開規則第九條所謂概 括性瞭解，僅係要求會計師對於被查核事業有大致、普遍性及一般性之了解，而 非深入性之了解及查核，則有關進一步查核部分，會計師依據一般公認審計準則 為之即可，被告將二者混為一談，顯有誤解。
⑵原告等變更原定八十九年度融資及固定資產內控循環測試，係參照實際執行時之 客觀環境所為之專業決定。眾信事務所對於每家審計客戶，均於年度查核工作執 行前擬妥查核規劃備忘錄，其中，對於內部控制循環測試部分，視客戶情況制定 輪流測試計畫，以規劃各內控循環測試之年度，實際執行時仍須參考客觀環境之 變動而妥為調整。眾信事務所對匯豐證券公司之查核規劃備忘錄中，包括對內部 控制之輪流測試計畫，雖於八十七年度查核規劃備忘錄載示預定於八十九年及九 十一年進行融資及固定資產內控測試，衡諸實務之執行，測試計畫為預先擬訂， 於各年度再斟酌查核年度客戶內控之變動情形而作必要之修正。原告等雖預定於 八十九年及九十一年就融資及固定資產部分進行內控循環測試，惟依「審計準則 公報」第十二號「分析性複核」第五條規定，並未強制會計師定須依據前所規劃 之計畫進行測試。況在查核過程中，內部循環測試僅屬於協助、或係配合之程序 ，尚應與其他證實測試配合運用，是分析性複核僅居於次要查核之地位，縱原告 等未依原預定計畫進行測試，亦不影響財務報表之正確性。 ⑶匯豐證券公司八十七至八十九年度帳載銀行借款為零，固定資產除折舊攤提外， 增減交易微小，縱然未依預定計畫進行或就內控輪流測試計畫進行修正，於法並 無不符，不致影響財務報表之正確性。原處分僅以事後匯豐證券公司停業之結果 而忽視原告等之前各該年度依據一般會計實務查核作業規則之執行，顯屬有誤。 另考量「審計準則公報」三十二號公報第四條及第六十二條規定內容，執行上述 科目控制測試之效益，顯少於可減少證實測試之成本，故作必要之修正，如增加 融資融券作業循環之內控測試，原處分所稱之「內控輪流測試」，係屬上開內控 輪流測試計畫之修正，並無不妥，亦無影響各年度財務報表之查核。 ⑷有關眾信事務所取得回函未載明匯豐證券公司有將固定資產抵押予第一商業銀行 （下稱第一銀行）及台新國際商業銀行（下稱台新銀行）情事，實係因審計實務 上，銀行因內部分工因素，於銀行回函上借款餘額為零時，其抵押品設定之內容 並不一定填列。尤在資產上係以最高限額抵押權設定，而最高限額抵押與一般抵 押不同，最高限額抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算 前並不確定，最高法院六十二年台上字第七七六號判例可參，縱使匯豐證券公司 之固定資產上設定有最高限額抵押權，亦不表示銀行必然對於匯豐證券公司具有 債權，此為一般實務上所普遍認知。被告質疑原告等於八十九年度僅進行匯豐證 券公司人員訪談云云，惟該等訪談亦屬查核方式之一，該年度借款餘額既為零之 狀況下，會計師自無進行測試融資循環之必要，僅須以訪談方式確認已足。況會 計師亦得於其他文件（如他項權利證明書等）或透過詢問取得相關資訊，而公司
財務報表亦有揭露相關資訊，如僅以此苛責會計師，實為強人所難。故被告及訴 願決定機關以事後匯豐證券公司停業之結果，忽視原告等之前各該年度依據一般 會計實務查核作業規則之執行，其認事用法顯屬有誤。４、退步言，依證券交易法第三十七條第三項規定：「會計師辦理第一項簽證，發生 錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列之處分：一、警告。二、停止 其二年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」，行政機關行使裁量 權作成行政處分時，應遵守比例原則及裁量合目的之原則，不僅為一般行政法之 原則，亦為行政程序法第七條及第十條所明定。縱被告以原告等未審慎規劃輪流 對重要內部控制循環作業予以測試，確實執行親自向銀行函證之查核程序，認定 原告等有所謂廢弛職務之情事。惟原告等依據分層負責及分工之原則，善盡注意 義務，且原告等並無明知委託公司財務報告之編製或會計有處理不當之情形，或 另為不實、不當之簽證情形，縱有被告所稱「未親自寄發函證」之情形（原告等 否認），亦屬於過失情形，與他案情形中會計師有積極之隱匿，甚至共謀行為者 有異。是原處分實已認原告等所涉情節具有重大情形，惟衡諸原告等已善盡注意 義務，工作底稿之設計係承襲向來沿用之格式等情，實難認原告等有所謂重大疏 失可言，故被告遽作成原告等停止簽證一年之處分，有違比例原則。乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。貳、陳述：
一、程序事項：
１、原告等稱原處分作成前，未給予渠等合理充分陳訴意見之機會云云，惟被告經查 匯豐證券公司涉有不法情事，就該公司及其負責人陳謙吉涉嫌違反刑事法律部分 ，於九十年七月九日以（九○）台財證（二）字第○○二五二七號函檢具相關證 據資料移送法務部調查局偵辦。由於匯豐證券公司違法經營證券業務之情形重大 ，其中財務報告涉及登載不實部分，為查明原告等是否已盡專業上應有之注意， 並採取適當必要之查核程序而仍未能發現上開舞弊行為，爰調閱原告等查核該公 司八十七年至八十九年度財務報告之工作底稿，發現原告等有關銀行往來之內部 控制及函證之查核程序，違反「會計師查核簽證財務報表規則」及「審計準則公 報」等相關規定之事實客觀上明白足以確認，被告原得依行政程序法第一零三條 第五款規定，不給予原告等陳述意見之機會，惟被告為保障人民權益，並對原告 等有利及不利事項一律注意，爰於九十年七月二十四日依行政程序法第三十九條 規定，請原告等到會陳述意見，並於談話記錄上載明依據行政程序法第三十九條 規定辦理，上開筆錄亦經原告等確認內容屬實無誤後簽名，故被告所踐行之程序 顯已充分依據行政程序法第一零二條之規定辦理。２、原告等對於被告九十年七月二十四日依行政程序法第三十九條規定詢問之問題， 要求以書面補充說明，經渠等於九十年七月二十七日來函補充說明，惟被告認其 函復內容並不明確且有不足，雖原告等違反「會計師查核簽證財務報表規則」及 「審計準則公報」等規定之違規事實客觀上明白足以確認，被告仍以九十年八月 十三日（九○）台財證（二）第○○三九一二號函，續請原告等就其受託查核匯 豐證券公司八十七、八十八及八十九年度財務報告具體說明其查核程序對各重要
科目執行內部控制評估是否足夠、未依八十七及八十八年計畫如期於八十九年度 執行固定資產及融資循環測試之理由、自稱依規定寄發函證之具體證據及相關工 作底稿未依規定辦理等相關問題，是被告續行行政程序法第三十九條規定而發函 請其陳述意見之內容，顯已明確，原告等既具會計師專業且應知身為會計師而可 能發生之責任，難謂其僅係以協助被告查察匯豐證券公司停業之相關疑義而提供 資料，且原告等非屬公務人員身分，誤援引司法院第四九一號解釋，卻未能就其 客觀上明白足以確認之違規事實提出具體事證為有利證明，故原告等所稱與事實 不符。
二、實體事項：
１、原告等稱渠等業已盡善良管理人注意義務，並無違反「會計師查核簽證財務報表 規則」第五條、第九條、第十八條及「審計準則公報」第八號、第九號規定云云 ，惟：
⑴按「審計準則公報」第十四號第四條明定：「查核工作底稿之規劃與執行，非專 為發現舞弊或錯誤而設計，但仍應保持專業上之警覺，以期於查核時得能發現因 舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事。」，匯豐證券公司財務報表 核有登載不實之情事，雖屬管理階層蓄意舞弊，其中向民間借款部分，自始即未 入帳，亦未將相關資料提供會計師查核，尚難歸責於會計師。惟自八十一年起匯 豐證券公司以公司名義向銀行借入總金額新台幣（下同）十八億五千萬元（第一 銀行十億元、台新銀行七億五千萬元、大眾商業銀行五千萬元及富邦商業銀行五 千萬元）部分，其中向第一銀行及台新銀行部分借款屬抵押貸款，相關工作底稿 並已載示，匯豐證券公司有將固定資產抵押予第一銀行敦化分行及台新銀行城東 分行之情事，原告等並執行向上開二往來銀行函證之查核程序，卻未發現有鉅額 銀行借款未入帳，顯不合理。
⑵嗣經被告深入查核後，發現匯豐證券公司取得上開二銀行額度後，即於額度內貸 款並循環使用，至年底時，再透過私人借款調借款項清償，復因無法再以調借方 式調節年底銀行借款餘額，而偽刻銀行印章，製作不實函證資料供會計師事務所 人員查核。原告等未依規定親自向銀行詢證，接受匯豐證券公司提供之函證資料 ，作為查核證據，以致未能揭發匯豐證券公司有帳簿、報告不實情事，核有重大 疏漏。故經被告充分考量公司管理舞弊無法歸責於原告等部分，僅就原告等未盡 專業之注意，未依規定執行必要之查核程序部分究責原告等，原告等稱依據一般 公認查核程序採行抽查之查核程序，本不能保證確能發現由於舞弊所導致財務資 訊之不實云云，實屬奪理之詞。
⑶按一般有效之函證程序，應由查核人員將空白之詢證函交公司人員加蓋公司印信 （銀行依此始提供資料予查核人員）後，為確保詢證回函資料之可靠性，其重要 控制點必須由查核人員附回郵信封親自寄達銀行，再由銀行人員填列相關資料加 蓋章戳後寄回事務所。原告等工作底稿所附之第一銀行敦化分行及台新銀行城東 分行之詢證回函上所加蓋之章戳係偽刻，且相關資料記載亦屬虛偽不實，故查核 人員如確實執行函證程序，除銀行行員配合公司外，應不致發生上開情事。被告 以口頭並正式函示要求原告等提出親自向銀行函證之證明文件資料，原告等均無 法提出，故被告依據調查所取得之資料，包括第一銀行敦化分行九十年七月二十
五日九○一敦字第五六號函及台新銀行城東分行九十年八月七日台新城東字第九 ○○一三九號函復被告表示：「眾信聯合會計師事務所八十七年至八十九年查核 之函證資料，非本分行所提供，且該函證上所用章戳，亦非本行所有。」、匯豐 證券公司相關人員表示：「函證文件都是眾信會計師事務所所提供，不過，事務 所交給為空白內容，係由本人親自蓋上偽造印文，而其上記載之內容，有關存款 部分係依據銀行對帳單自行填具，借款部分都是記載無借款係虛偽不實的，該內 容亦由我製作」，以及原告等於九十年七月五日致被告函及於相關場合之自白內 容等，認定原告等未確實執行親自向第一銀行及台新銀行函證，違反「會計師查 核簽證財務報表規則」第十八條第一款第四目規定，有關現金與約當現金之查核 ，應就銀行對帳單與帳列金額核對，並向銀行發函詢證，及「審計準則公報」第 八號「函證」第九條規定：「詢證函經受查者簽章後，由查核人員直接寄發。」 ，至為明確。
⑷依「會計師查核簽證財務報表規則」第二十條及第二十二條規定，會計師應就其 依該規則辦理之經過，確實作成紀錄，查核工作底稿之編製應依「審計準則公報 」第三號規定辦理。且該公報第三號第四條並明定工作底稿應求完整並具適當之 明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序。是查核過程相關證據資料鉅細糜遺 、種類眾多，相關規範本無法一一列舉。上開規定核已明確揭示會計師應於查核 工作底稿載明所執行之審計軌跡，原告等稱現行法規或審計準則公報並無應將寄 發函證之文件資料作成工作底稿之規定云云，尚待斟酌。 ⑸參照前匯豐證券公司財務部副總郭振德於九十年七月三日第一次在法務部調查局 台北市調查處約談時表示：「函證文件都是眾信會計師事務所所提供，不過該事 務所交給我們時為空白內容，僅記載本公司在該行之帳號．．係由我本人親自蓋 上偽造印文，而其上記載之內容，有關存款部分係依據銀行對帳單自行填具，借 款部分都是記載無借款係虛偽不實的，該內容亦由我製作。」、同年七月六日第 二次在該處約談時表示：「經簽證會計師同意，即由公司職員在空白函證信上填 寫真實存款餘額，而所欠之銀行債務均未填載餘額．．」、同年九月三日第三次 在該處約談表示：「直接由本公司人員持向銀行辦理函證，完成後送回會計師事 務所，其後又怕發生銀行未回覆之情形，即由會計師事務所將空白函證全數交由 本公司人員自行辦理，待全數函證完畢將所有銀行函證親自送回會計師事務所。 」。
⑹再參照原告乙○○於九十年七月三日在法務部調查局台北市調查處第一次約談時 表示：「由該公司自行將該函親送各往來銀行辦妥函查手續後，直接交給本會計 師事務所人員。」、前第一銀行敦化分行經理韓崑森於九十年七月四日約談時表 示：「本行從未收到會計師查詢匯豐證券公司八十九年底銀行存放款餘額之函證 資料。」，復依「審計準則公報」第八號第九條規定，查核人員親自寄發並接收 函證係證實銀行往來金額存在與真實性之重要查核程序，惟由原告等相關工作底 稿所載，均無法證實渠等已親自寄發並接收函證，且原告等乃最終在查核簽證報 告書中簽字負責者，自應踐行對助理人員善加督導之職責，以確信其所採行之查 核程序及所搜集之查核證據足以支持其所簽證之查核意見。是以，原告等之查核 助理人員未於工作底稿保留任何足資證明銀行函證已親自寄發並接收之審計軌跡
，原告等即據以認定該等銀行函證回函乃屬真實，其查核程序顯有違反上開「審 計準則公報」第八號規定，亦突顯未善加督導助理人員之情事。 ⑺參照原告等於九十年七月五日來函表示略以：「因該公司涉嫌偽刻銀行印章，隱 瞞借款事實，漏列鉅額資產及負債，欺瞞本會計師，經本會計師近日查明，確屬 有偽刻銀行印章之情事，該等財務報表已不具使用價值，查核報告亦不可信賴」 等語，既承認公司有偽刻銀行印章之事實，即間接表示其承認未直接向銀行函證 。被告認定原告等未依規定執行函證程序，係經調閱會計師相關查核工作底稿， 認渠等無法提出已親自寄發函證且收受回函之具體證據，而上開銀行人員之說明 與原告等於九十年七月五日來函內容，雖非被告作成處分之唯一證據，惟亦對原 處分提供相當堅強之佐證，足以驗證原處分所認定之事實並無違誤。況依行為時 「會計師查核簽證財務報表規則」第二十一條規定，原告等無法提供執行相關函 證工作之證明，且承認函證上之銀行用印係偽造，足資認定其函證工作之疏失。 又綜觀行政訴訟法有關證據之規定，除部分準用民事訴訟法相關規定外，並未明 文準用刑事訴訟法第一百五十九條規定，原告等引用刑事訴訟法有關傳聞法則之 規定，即有違誤。
２、申言之，依當時「會計師查核簽證財務報表規則」（九十二年一月十三日廢止） 第一條規定，會計師受託查核簽證財務報表，依該規則、會計師法、其他相關法 令及一般公認審計準則辦理。另依「審計準則公報」第一號「一般公認審計準則 總綱」第一條規定，制定審計準則公報之主要目的，在規範會計師查核財務報表 之品質；同準則第三條規定，查核工作應妥為規劃，其有助理人員者，須善加督 導，明確揭示查核財務報告及品質之維護係會計師之責任，並無因任務之繁簡、 事務所之工作分派而有差異。原告等稱簽證工作基於分層負責云云，實為推卸之 詞。復依「審計準則公報」第十八號「查核工作品質管制」第一條規定，會計師 對其查核工作品質之管制應依該公報規定辦理；同準則第十二條規定，查核工作 須經複核，以合理確保無重大未決之查核事項、查核目的已達成，且所有結論有 合理依據及查核工作及其所獲得之結論已作成工作底稿。是以，工作底稿完成後 ，會計師亦須進行複核，除作為其簽證意見之重要依據外，尚用以確定查核人員 是否確實依據相關規定執行查核之程序，原告等稱僅就工作底稿所載內容與上開 查帳人員所得資料並無明顯不符之狀況下而為簽證云云，難認為原告等已盡注意 義務。
３、參照「審計準則公報」第十八號有關「查核工作品質管制」之規定，其中第十一 條係針對查核人員之監督事項詳予規定，第十三條亦就會計師在各查核階段執行 複核工作之內容規定甚明，故會計師對於查核工作之品質本應負最終之責任，原 告等尚難僅以分層負責為由，卸免其應盡之會計師簽證責任。縱如原告等所述， 其係分層負責，委由所屬基層查帳員進行查核及函證等工作，惟其所屬基層查帳 人員如確有進行函證等查核工作，亦應於工作底稿中作成紀錄，嗣後並由會計師 依據「審計準則公報」第十八號之相關規定執行複核工作。惟本件在會計師工作 底稿中，查無原告等進行函證之相關紀錄或資料，足證原告等並未確實實際執行 函證工作，違反「審計準則公報」所定之函證程序。４、依當時「會計師查核簽證財務報表規則」第二十條規定，會計師受託查核財務報
表，應就其依照該規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據 ，彙訂為查核工作底稿；同規則第二十一條規定，查核工作底稿為會計師是否已 盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據，應於查核工作底稿 中提供確實之證據。是以，會計師如確已依規定執行函證之程序，應依規定於工 作底稿中將辦理之經過，確實作成紀錄，作為會計師是否已盡專業工作責任之證 明。原告等無法提供執行函證程序之證明，已違上開規定之意旨。復依「審計準 則公報」第三號「查核工作底稿準則」第十四條第三款規定，當期查核所執行之 查核程序及所獲得之資料，如查核計畫、查核程式、財務報表及其各項目之附表 、盤點紀錄、詢證及其函覆，以及其他查核所獲得之資料等，均須依序彙編於當 期檔案中，故會計師執行函證作業之工作底稿，應包括詢證及其函覆之相關證據 。
５、參照原告乙○○於九十年八月八日之調查筆錄關於會計師對於金融機構往來函證 之方式及控制程序，其自承係依「審計準則公報」第八號規定執行相關函證程序 ，惟依該公報第八號第九條第三款及第五款規定：「詢證函經受查者簽章後，由 查核人員直接寄發。」、「對已發函之詢證事項應在工作底稿作成紀錄，俾供回 函控制之依據。」要求查核人員應直接寄發詢證函，且須在工作底稿中作成紀錄 ，惟參照匯豐證券公司財務部副總經理郭振德九十年七月三日、七月六日、九月 三日調查筆錄，均表明詢證函係由原告等所屬事務所提供空白資料，交由該公司 人員偽刻印章，填具不實函證資料而來，足證原告等並未依上開規定執行函證程 序，亦未在工作底稿中作成紀錄，尚難謂其已善盡會計師簽證應盡之注意義務。 另該公報係會計師執行簽證作業之重要依據，目前總計有三十九號公報，行為時 有關公司資產負債之簽證作業係規定於第八號（現為第三十八號公報）及第九號 （存貨盤點之觀察）公報，惟證券商並無存貨可作存貨盤點之觀察，故原告等對 於匯豐證券公司資產負債之簽證，僅須依該公報第八號規定之函證程序執行，參 照原告等之會計師工作底稿之內容及相關關係人證詞，足證其並未確實執行函證 程序，違反會計師簽證義務之事證甚為明確。
６、原告等稱其內部控制循環測試部分，就匯豐證券公司進行之輪流測試計畫，未有 任何廢弛職務之情形云云，惟：
⑴依「會計師查核簽證財務報表規則」第九條規定：「會計師規劃查核工作時，應 依行業特性及審計準則公報第五號（八十八年十二月三十一日以後由第三十二號 公報取代）規定，對．．內部控制制度作概括性之瞭解．．進一步調查交易流程 與有關程序．．如擬信賴，則應作進一步之調查與評估，衡量其可信賴程度，以 決定證實查核程序之性質、時間與範圍。」、第十八條第一款第一目規定：「評 估現金之內部控制制度。」，除查核人員不擬信賴內部控制制度，採行全面性之 證實查核外，內部控制之遵行測試係屬必要之查核程序，相關規定亦未明定得採 輪流測試，惟考量會計師如已查核多年，對受查者內部控制之執行有一定程度之 瞭解，基於查核成本之考量，採輪流抽查測試亦屬實務上常見，故被告並未依此 究責原告等。至於被告所提原告所屬事務所八十八及八十九年就匯豐證券公司所 為內部控制測試計畫，及該公司八十八及八十九年經會計師查核簽證之資產負債 表及損益表暨重要會計科目附註，係用以說明原告所屬會計師事務所原規畫執行
測試計畫與實際執行查核結果之內部控制循環作業差異，證明原告等在分析性複 核階段之查核工作亦不確實，惟此部分並非被告據以作成處分之依據，即非本件 爭執重點。
⑵原告甲○○及乙○○分別自八十二及八十七年度起接受匯豐證券公司之委託，匯 豐證券公司從事丙種墊款及向銀行抵押借款未入帳亦行之多年且金額龐大。原告 等對內部控制既採輪流測試，本應盡專業應盡之注意，審慎規畫就重要之內部控 制循環輪流測試評估，原告等相關工作底稿已載明匯豐證券公司不動產有抵押銀 行情事，匯豐證券公司復有拖延交付詢證函情事，且原告已於八十七年度輪流測 試計畫載示，擬於八十九年及九十一年進行融資及固定資產內控循環測試，惟至 八十九年度任意修正，僅執行受託買賣循環、融資融券作業循環及薪資循環抽查 測試，亦未就修正之依據及理由予以說明，事後證明未執行上開內控測試，業已 造成財務報表嚴重誤導使用者情事，原告等稱所撰擬之查核備忘錄所載內控輪流 測試之修正，並無不妥，亦不影響各期財務報表之查核云云，尚待斟酌。 ⑶依「審計準則公報」第八號附錄一「金融機構往來詢證函」範例載示，銀行應將 詢證函內容中，公司與銀行之各項往來餘額詳予填列，縱使公司有為借款目的而 設定抵押，然未實際有借款金額之情況，銀行亦應就擔保品、借款利率及重要約 定事項於回函中詳加揭露。且由原告等八十七至八十九年度一般性工作底稿中載 示，匯豐證券公司有將固定資產抵押予第一銀行及台新銀行情事，取得之詢證回 函未載明上開情事，應依「會計師查核簽證財務報表規則」第十八條第九款第三 目之規定，進一步向銀行查證，原告等未保持高度警覺審慎查證，核有疏失，原
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