臺中高等行政法院判決 九十三年度簡字第五一號
原 告 甲○○
乙○○
訴訟代理人 戊○○
被 告 臺中縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 己○○
丁○○
庚○○
右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第
○八九○○一二九八八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
被告應給付原告各新臺幣捌萬貳仟陸佰陸拾伍元。訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告甲○○、乙○○於民國（下同）八十六年六月二十七日將其原有坐落臺中縣 清水鎮○○段下湳子小段二○○地號農地（應有部分各七二○○分之三○○）， 與臺灣省臺中農田水利會（下稱需地機關）所有坐落同段下湳子小段四二三之四 及之五地號土地交換，於八十六年六月三十日共同提出現值申報，被告所屬沙鹿 分處乃依行為時土地稅法第二十八條規定按一般稅率核課其土地增值稅，各為新 臺幣（下同）八二、六六五元。嗣原告以系爭農地係屬重購自耕農地為由，向被 告所屬沙鹿分處申請退還已繳之土地增值稅。經被告所屬沙鹿分處以原告戶籍地 址，與自耕能力證明書之申請及核發注意事項第八點第一項第二款規定不符為由 ，否准所請。原告不服，遞經提起訴願及再訴願程序，均遭決定駁回，遂提起行 政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並判令被告應即退還原告甲○○、 乙○○土地增值稅款各八二、六六五元。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈按「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產者，準用關於買賣之規定。」 、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，至完成移轉登記或領取補償 土地地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一者，其新購土地地價超 過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管 稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數
額：自用住宅用地：：：自營工廠用地：：：自耕之農業用地：：： 。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內， 始行出售或土地始被徵收者，準用之。：：：」、「作農業使用之耕地依第 三十三條及第三十四條規定移轉於農民團體、農業企業機構及農業試驗研究 機構時，其符合產業發展需要、一定規模或其他條件，經直轄市、縣（市） 主管機關同意者，得申請不課徵土地增值稅。」為民法第三百九十八條、土 地稅法第三十五條、農業發展條例第三十七條第二項（九十二年二月七日修 正公告）明文所定。系爭土地之交換非為原告之利益，係為需地機關向臺中 縣政府專案申請，原告為配合改善下游農田灌溉，被動同意交換土地，係純 屬公益，絕對屬於免徵土地增值稅之範疇。原告遷就事實僅要求重購退稅， 且已有他所有權人獲准退稅在案可證，被告毫無道理的否准原告之請，豈非 視法令為無物，核准與否全憑喜惡。
⒉交換為互易，準用關於買賣之規定，應為被告所是認。緣於八十六年六月二 十七日原告所有清水鎮○○段下湳子小段二○○地號土地與需地機關以交換 方式取得同小段四二三─四、─五地號兩筆土地。被告對需地機關（持分全 部）課以土地增值稅二、八四三、三六三元，及六七、○六三元；對原告（ 應有部分各七二○○分之三○○）課以土地增值稅八二、六六五元等在案。 依土地稅法第五條規定：土地無論是有償移轉、無償移轉、或設定典權，土 地增值稅僅向納稅義務人一方徵收而已。原告於該交換互易中為一賣（售與 需地機關）、一買（向需地機關買回），係雙方同時完成的二次交易。否則 被告豈有向原告（賣方）徵收土地增值稅，又向需地機關（買方）徵收土地 增值稅之道理。由於雙方分屬買、賣身分，各有賣買、買賣之二次交易，才 均被課徵土地增值稅。由此可證，被告所主張之交換為一次交易，非但於法 無據更於理不合。
⒊按人民之權利、義務應以法律定之，土地稅法第三十五條第一項既對土地所 有權人無身分之規定，應為泛指一般所有權人；又其條文之第一款（自用住 宅用地）、第二款（自營工廠用地）、第三款（自耕之農業用地），旨在明 定土地之類別及限制，絕無疊床架屋的再對所有權人作限制，更不會僅對第 三款之所有權人有差別待遇。原告依法申請重購退稅，且既非公司負責人又 無兩倍的基本工資收入，被告予以否准是何根據？其認事用法嚴重違誤，損 害原告權益至鉅。
⒋何況關於水利會與民眾交換灌溉用地，是否課徵土地增值稅乙案，亦經財政 部以九十年五月四日台財稅字第○九○○○二五三○二號函釋：「說明：： ：案經本部函准內政部九十年四月三十日台（九十）內地字第九○○六七 七四號函，略以：『：：：本案林炳燦先生所有土地依案附資料係特定農業 區水利用地，且為農田水利會灌溉排水所需用，應屬依法得徵收之私有土地 ，又土地交換應屬民法債篇之互易，依民法第三百九十八條當事人雙方約定 互相移轉金錢以外之財產者，準用關於買賣之規定觀之，似合於售與需地機 關之要件。』本部同意上開內政部意見。是以，臺灣省南投農田水利會因設 北投埔段地區灌溉、排水渠道用路，以所有：：：土地與林炳燦君所有：：
：土地交換，以公告土地現值為申報移轉現值，林君換出之土地應可比照土 地稅法第三十九條第三項（平均地權條例第四十二條第二項）規定免徵土地 增值稅。」在案，確定民眾所有農業區水利用地與農田水利會灌溉用地交換 者，免徵土地增值稅。又「：：：查行政主管就行政法規所為之釋示，係闡 明法規之原意旨，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第二八七號 解釋釋示在案：：：」、「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法 規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。：：：」亦據司法院釋字第五 三六號、第二八七號解釋釋示在案。上述財政部解釋函所指交換土地與本案 系爭交換土地之法理完全相同，自應比照援用，被告對系爭土地課徵土地增 值稅，顯然不符上開函釋意旨。
⒌本案交換土地之原所有權人計三十餘人，均分別被課徵土地增值稅，由千餘 元至二十九萬餘元不等，所以原所有權人分別依土地稅法第三十五條重購退 稅之規定申請退還所繳之土地增值稅，其中十餘人順利獲准退稅在案。至其 中所有權人蔡宜雄（被告以其為公司負責人）、蔡炳明（被告以其年所得超 過基本薪資兩倍）均遭被告否准退稅，爭訟至鈞院以八十九年度訴字第七一 號、九十一年度簡字第二號等判決均撤銷被告原處分，且命被告須給付其所 請求之金額。以上所述申請重購退稅之原所有權人，被告無論准予退稅與否 ，均無一次交易、二次交易之問題，為何原告二人，既不是公司負責人、又 無年收入超過基本薪資兩倍以上，被告卻以交換土地為一次交易、非二次交 易之曠世奇談，為難兩位原告，是何道理？且被告對同一案件，採行不同標 準，無異實施一處兩制；除損害原告權益之外，更傷害其感情，如何教百姓 信服政府。
⒍本件土地交換計所有權人三十餘人，其中所有權人蔡炳明另案獲鈞院九十一 年度簡字第二號判決被告敗訴，被告不服提起上訴，亦經最高行政法院九十 二年度裁字第一六三○號裁定上訴駁回。其理由略以：「：：：原審以被 上訴人上開交換農地行為符合土地稅法第三十五條第一項第三款規定之『農 業用地出售』及『另行購買農業用地』之要件，所應探究者，為交換前後農 地是否供被上訴人自耕。經依現場履勘及訊問證人結果，認定被上訴人在該 農地自任耕作，收成歸自己，即非直接自任耕作，亦僱用他人從事實際耕作 ，而所得收穫歸於自己，並供家庭生活所需，仍應以自耕論：：：。但查原 判決已認定被上訴人在上開農地耕作、收成而自任耕作之事實，符合行為時 農業發展條例第三條第三款規定『農民，指直接從事農業生產之自然人』之 要件，亦與行為時農業發展條例第四條規定之自耕要件不相違背。上訴意旨 所爭，無非被上訴人是否農民之事實認定之爭執。是本件並無所涉及之法律 見解，具有原則性之情事，上訴人提起上訴，不合首揭規定，不應許可，其 上訴難謂合法，應予駁回。」，可證本件爭議應係是否有自耕之事實，絕非 被告主張之一次交易、二次交易之爭。
㈡被告答辯：
⒈核「交換」依行為時土地稅法第五條規定係為有償移轉，而原告等二人換出 土地之承受人農田水利會係公法人並非自然人，自無自行耕作能力，要無行
為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅之適用，被告所屬 沙鹿分處依土地稅法施行細則第四十二條第一項規定，分別向交換雙方原土 地所有權人按一般稅率核課土地增值稅，並無違誤。 ⒉原告另轉而主張適用土地稅法第三十五條重購退稅，惟依土地稅法第三十五 條規定重購自耕之農業用地係指土地所有權人出售土地後，自完成移轉登記 之日起二年內另行重購仍供自耕之農業用地或先購買自耕之農業用地後，自 完成移轉登記之日起始出售農地，係分屬二次交易之行為，然原告等二人與 農田水利會交換土地係為有償移轉，核屬同一交易行為，與行為時土地稅法 第三十五條規定得申請重購自耕農地退稅之要件不合，自無重購退稅之適用 。
⒊另原告等二人主張參照財政部九十年五月四日台財稅字第○九○○○二五三 ○二號函釋意旨，依行為時土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅 ，查該案屬土地徵收適用免徵土地增值稅之案件與本案申請重購退稅情形並 不相同，且原告等二人與需地機關交換之系爭土地，其土地使用分區為農業 區，非屬依法得徵收之私有土地，自不得比照援引，是原告主張核無可採。 ⒋原告對系爭土地之應有部分面積約為二分，係委託他人耕作系爭共有土地， 被告對本件系爭農地確有耕作事實並不爭執，惟對土地稅法第三十五條所定 「自耕」之認定，係依行為時「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」辦 理。
理 由
一、按土地稅法第三十五條第一項第三款規定：「土地所有權人於出售土地或土地被 徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定 之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後 之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新 購土地地價之數額：：：三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕 之農業用地者：：：。」，其關於「自耕之農業用地」並未限定所有權人須以「 具有自耕能力證明書之農民」為要件。從而原告上開交換農地是否符合土地稅法 第三十五條第一項第三款規定之「農業用地出售」及「另行購買農業用地」之要 件，自應探究系爭交換前後之農地有無供原告自耕之事實。二、本件原告等二人持分共有之臺中縣清水鎮○○段下湳子小段二○○地號農地，與 需地機關所有同段下湳子小段四二三─四、─五地號土地交換，於八十六年六月 三十日共同提出現值申報，被告所屬沙鹿分處乃按一般稅率核課其土地增值稅分 別為八二、六六五元。嗣原告主張系爭農地係屬重購自耕農地，向被告所屬沙鹿 分處申請退還已繳土地增值稅，案經被告所屬沙鹿分處以八十八年六月二十九日 中縣稅沙二字第八八○二一九三五號函否准其申請。原告不服，循序提起本件訴 訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠本件原告係以土地稅法第三十五條第一項第三款所定之「重購自耕農業用地」 ，申請退還不足支付價款之土地增值稅，自與同法第三十九條之二所定「作農 業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」無涉，合先 敘明。
㈡按當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定，民法 第三百九十八條定有明文。本件原告與他人共有之坐落臺中縣清水鎮○○段下 湳子小段二○○地號土地，係與需地機關所有同段下湳子小段四二三之四及之 五地號土地交換，為兩造所不爭執。則原告於交換土地時，被告既依土地稅法 第五條所定「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所 有人。：：：前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式 之移轉。」而認原告係土地增值稅之納稅義務人而各課徵其土地增值稅八二、 六六五元，並均已繳納完畢，有土地增值稅繳款書在原處分卷可憑，則原告交 換及換得之土地，僅須符合土地稅法第三十五條所定之要件，即可向被告申請 退還不足支付價款之土地增值稅，被告以原告與需地機關交換土地，係屬同一 交易行為為由，而否准原告申請退還土地增值稅，顯屬無稽。 ㈢按土地法第六條後段所謂「其為維持一定生活直接經營耕作者，以自耕論」， 與自任耕作之情形有間，本質上並非自耕，乃僱用他人從事實際耕作，所得收 獲歸於自己，而給與受僱人約定之報酬，其本身並不以實際參與現場耕作為必 要，倘合於用以維持一家生活之必要之條件，依法律規定應以自耕論，最高法 院六十八年台上字第三七七七號著有判例，是有無自耕之事實，與「自耕能力 證明書之申請及核發注意事項」第八點第一項第二款所定「申請核發證明書之 承受農地，應符合承受農地與申請人之住所應在同一直轄市、縣（市）或不同 直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。」無涉。況本件被告對原告 委託他人耕作系爭土地，其有耕作之事實並不爭執。又本件交換前後原告耕作 情形及交換之土地均屬農業用地，並未改作其他用途，自符合土地稅法第三十 五條第一項第三款退稅之規定。
三、綜上所述，原處分以原告戶籍地址，核與「自耕能力證明書之申請及核發注意事 項」第八點第一項第二款規定不符，而駁回原告之申請，尚有違誤。一再訴願決 定予以維持，亦有未合。原告執此指摘，並請求被告應退還各八二、六六五元之 土地增值稅額，俱有理由，爰判決如主文第一、二項所示。兩造其餘訴辯事由， 已無庸審究，再予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 十五 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 王 德 麟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中 華 民 國 九十三 年 三 月 十五 日 法院書記官 蔡 宗 融