臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四三六號
原 告 甲○○
訴訟代理人 劉錫熙律師
丁○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十日台財訴
字第○九二○○○一五七四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
被告以原告民國（下同）八十八年度有應課稅之所得額未依法自行辦理綜合所得 稅結算申報，乃核定其綜合所得總額為新臺幣（下同）二二、五六六、九七七元 ，應補徵稅額八、二六七、八五二元，並以其短漏報營利所得計二二、五六六、 九七七元，逃漏綜合所得稅八、二六七、八五二元，並按上列應補稅額處一倍之 罰鍰計八、二六七、八○○元（計至百元止）。原告不服，就原核定其取自金洋 鋼鐵股份有限公司（下稱金洋鋼鐵公司）之營利所得二二、五六六、八一九元及 罰鍰部分，申請復查結果，營利所得減列八、六五○元，綜合所得總額變更核定 為二二、五五八、三二七元；罰鍰減列三、五○○元，變更罰鍰為八、二六四、 三○○元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈原告與其他股東自五十八年五月十六日投資設立金洋鋼鐵公司，並即購置坐 落臺中市○○區○○段八四、一八五、一八七至一九二、二四○號等九筆地 號土地面積計七、三九九平方公尺，迄今三十年並未建廠亦無實際營業收入 ，自無營利所得。且金洋鋼鐵公司既已於六十六年十一月二十八日奉准解散 登記，並依公司法踐行清算程序，二十二年始終無法出售，每坪單價由二十 五萬元跌至十一、二萬元，全體股東已對清算人抱怨連連，爰於八十八年十 月十九日開臨時會，決定依公司法第八十四條第一項第四款分配剩餘財產即 原投資唯一之上項九筆土地持分與出資股東，由股東自行設法籌措資金代繳 土地增值稅，於八十八年十一月二十三日取得分配土地所有權登記，原告與 其他股東再以個人持有系爭九筆土地七、三九九平方公尺除八四之一地號土
地保留六十九平方公尺未出售外，餘七、三三○平方公尺土地出售與鄉林建 設事業股份有限公司（下稱鄉林建設公司），八十九年一月六日完成土地所 有權移轉登記過戶手續，始實際取得全部價金，有中正地政事務所出具之土 地所有權移轉登記謄本可稽。依照民法第七百五十八條：「不動產物權，依 法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」之規定， 不動產分配、買賣移轉，以登記為要件。是系爭平田段八四地號等九筆土地 係公司解散分配剩餘財產給股東，再由股東個人於八十九年一月六日出售與 鄉林建設公司完成土地所有權移轉登記過戶手續，並實際取得出售土地財產 交易所得價金之事實，不容被告扭曲以公司解散清算八十八年分配剩餘財產 土地所有權持分登記與原出資股東時點遽予擬制為公司出售。然既非公司出 售，何來營利所得盈餘分配？系爭土地取得、分派、買賣過程，其所有權之 變更原因應以實際交易地政機關不動產登記日期為準，買賣價金取得，應以 八十九年元月六日為準，所得年度歸屬八十九年度，豈容混淆所得來源及其 歸屬年度性質。
⒉上述個人出售土地買賣過程，依八十八年十月十九日股東臨時會議決議將分 派剩餘財產土地持分給原出資股東，並於同日分別由全體股東授權委託蘇士 龍、江能飛二人以個人身分全權代理，故原處分機關查獲附卷之八十八年十 月二十五日不動產買賣契約書中甲方出賣人署名林安、蘇美麗、劉綺霞、江 雙立、謝紀祝雲、王榮義、王榮福、甲○○、江能飛、蘇士龍等個人名義九 人，乙方買受人鄉林建設公司法定代理人賴正鎰。不動產買賣契約及所有權 移轉登記之申請，均無公司或清算人代表公司字樣。原告係在八十九年一月 六日始由授權人在臺中市第七商業銀行○二─四二─0000000帳號， 實際取得出售土地價款七、二九七、三一四元（原查核定以先祖持有股份比 例核定二二、五六六、九七七元，原告實際僅得七、二九七、三一四元，其 餘平分給原告堂兄弟姊妹），依照所得稅法第四條第十六款均應屬財產交易 免稅所得，無庸申報繳納個人綜合所得稅。其所得發生收入實現亦在八十九 年度，原告為免被誣指為漏報營利所得（盈餘分配），爰於九十年三月三十 一日辦理年度結算申報時在結算申報書填報出售土地利益七、二九七、三一 四元，課稅所得零元在案。
⒊原處分及復查決定均扭曲事實，不依法行政，以推斷臆測方式擬制為公司出 售土地並有入帳，而有以翌年股東個人出售時價歸課股東個人營利所得，因 所得稅法增訂第六十六條之九實施兩稅合一制後己不再適用第七十六條之一 以強制歸戶方式課徵股東個人綜合所得稅，被告有適用法令錯誤、違反證據 法則及租稅法律主義原則之嫌：
⑴依行政程序法第三十六條明定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事 人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。準此，「行政官署 對於人民之處分應依證據事實，倘不能確實證明其違法之事實為真實，則 其處罰即不能認為合法」；「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項 證據法則，自為行政訴訟所適用。」；又「行政罰之處罰，雖不以故意為 要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」
（改制前行政法院三十九年判字第二號、六十年判字第七十號、六十二年 判字第四○二號判決著有判例參照）。被告扭曲事實，不依法行政，其違 章認定依據之證據事實，僅憑片面推斷臆測，即違反證據法則及租稅法律 主義原則。
⑵又憲法第十九條明定：人民有「依法律」納稅之義務。系爭法律為：所得 稅法第四條第十六款、增訂第六十六條之一至九及修正第七十六條之一， 公司法第八十四條，民法第七百五十八條。無論個人或公司出售土地漲價 應於移轉時依照國父民生主義均富思想漲價歸公，已依法先課徵土地增值 稅，為免重複課稅，特在所得稅法第四條第十六款明定：「個人及營利事 業出售土地之財產交易所得均免納所得稅」；又民法第七百五十八條亦明 定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記， 不生效力。」故不動產所有權取得、收益、處分之事實之認定，應以地政 機關登記為要件，其所有權之取得、處分日期應以地政機關土地登記為準 。本件明顯為訴外人金洋鋼鐵公司於六十六年十一月二十八日奉准解散登 記，依公司法第八十四條踐行清算程序，八十八年十月十九日開股東臨時 會決定依公司法第八十四條第一項第四款按股東持股比例分派剩餘財產即 原投資唯一之系爭九筆土地持分與出資股東，由股東自行設法籌措資金代 繳土地增值稅，於八十八年十一月二十三日僅完成分配土地持分所有權登 記，原告與其他全體股東再以個人持有系爭土地除八四地號保留六十九平 方公尺未出售外，餘七、三三○平方公尺持分集合出售與鄉林建設公司， 八十九年一月六日完成土地所有權移轉登記過戶手續，始實際因個人出售 土地取得全部價金，為典型之所得稅法第八條第七款、第四條第十六款及 第十四條第七類財產交易免稅所得。然被告原查扭曲事實以推斷臆測方式 就分派土地持分擬制為公司出售，有出售土地利益之未分配盈餘，援引八 十七年修正兩稅合一制前，財政部八十三年二月三日台財稅第00000 0000號對擅自停業或他遷不明公司課稅方法強制歸課原告等股東個人 盈餘分配營利所得，復查未予查明，訴願亦未予糾正，適用法律難謂無違 誤之處。
⒋按法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並 無創設或變更法律之效力。所得稅法第十四條第一項第一類既明定個人綜合 所得總額中營利所得係公司股東所獲分配之股利總額，則本件原告等股東於 八十八年十一月二十三日取得公司解散清算分派剩餘財產（完成土地所有權 持分移轉登記），於八十九年一月六日始出售予鄉林建設公司取得價金，前 後兩個法律行為具有牽連因果關係，明明是個人出售土地財產交易免稅所得 ，被告豈能爰引財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函 釋對擅自停業或他遷不明公司保留盈餘超過限額之處理原則，以自由心證來 認定股東受分配土地之價值超過其出資額部分係屬投資收益，而其性質為營 利所得，並置所得稅法第四條第十六款個人或公司出售土地免納所得稅及第 八條第七項財產交易所得之排除條款於不顧，是被告恐有牽強附會、擴張解 釋、創設或變更法律效力之違法。
⒌又金洋鋼鐵公司依法解散登記，並非擅自停業或他遷不明公司，故其踐行清 算程序依公司法分派剩餘財產即原出資購置之土地持分與原出資股東，再以 股東個人名義集合出售給鄉林公司之財產交易所得課稅方法與擅自停業或他 遷不明公司迥異：
⑴此從所得稅法第二十四條第一項營利所得之計算：「營利事業所得之計算 ，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得 額。」其課稅前提應為公司進行清算程序中，要有直接出售土地收入總額 ，減除成本費用、損失及稅捐後尚有盈餘，始有所得稅法第八條第一款及 第十四條第一類所獲分配之股利總額。
⑵按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明 之情況下，具不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人 負擔。易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外， 原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反 權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實、負舉證責任，行政訴訟法第 一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照改制 前行政法院七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之 一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之 法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所 得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有 關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於所得發 生之所得來源種類、性質為何？及是否收到現金或足以替代現金之報償， 究為公司出售抑或是個人出售？理應由主張權利發生之一造即被告負舉證 責任，方屬妥適。
⑶系爭公司清算分派土地持分與原出資股東時點八十八年十一月二十三日， 股東僅變更名義取回其原投資購置為公司所有之土地所有權而已，並未買 賣處分取得財產交易所得，原告係於八十九年元月六日始因出售土地持分 與鄉林建設公司始獲實際之現金所得。換言之，所得稅之租稅債權發生， 應以凡具中華民國來源所得之個人有本法第八條所列各項所得者，均應依 本法課徵綜合所得稅，為所得稅法第二條第一項及第八條各款所明定。系 爭股東個人於公司清算所獲分派土地持分於八十九年元月六日出售給鄉林 公司之實際現金所得（時價減除土地增值稅及原出資額部分），其所得種 類及性質為所得稅法第八條第七款、第十四條第七類及第四條第十六款之 財產交易免稅所得。倘被告主張租稅權利發生時點為八十八年十一月二十 三日分派剩餘財產，必需舉證彼等土地係由公司出售之事實並於八十八年 十一月二十三日以前已轉換成現金或足以替代現金報償之財產分派。否則 ，所謂之時價，即民法第三百四十五條所定之當事人一方移轉財產權於他 方，他方支付價金之所得，迄未發生，租稅債權亦未發生。故被告應依行 政訴訟法第一百三十三條前段及第一百四十一條第一項規定舉證系爭土地 是否係由公司於八十八年十一月二十三日前出售轉換成現金，或足以替代 現金報償之財產，以實其說。
⒍再者，就類似被告主張分派剩餘財產之時價超過出資額部分應歸課股東個人 綜合所得稅之財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋：「未 分配盈餘前如已破產者免強制歸戶：公司組織之營利事業於接到稽徵機關通 知提供所得稅法第七十六條之一第二項規定之說明前，業經向主管機關申請 解散登記獲准，或經法院宣告破產者，經稽徵機關核定之累積未分配盈餘， 不再適用所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅；惟其 股東分派公司剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得 課稅。」；然自八十七年度起實施兩稅合一制後，所得稅法第六十六條增訂 之一至之九，第七十六條之一已修正不再適用「未分配盈餘強制歸戶」之規 定，所得稅法令彙編對財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函 釋但書亦已刪除。依照財政部九十年十一月三十日台財稅第0000000 000號令：「凡未編入九十年版『所得稅法令彙編』者，自九十一年元月 一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」規定，公司依法申請解散 登記獲准踐行清算程序分派剩餘財產者，已不再援引適用其但書類似被告援 引擅自停業或他遷不明公司之課稅方法，故被告適用法令是否有張冠李戴之 錯誤？非無推究之餘地，此攸關依法解散登記踐行清算程序分派剩餘土地所 有權持分時應否課稅？影響系爭能否補稅裁罰之租稅債權債務權利義務關係 至鉅。
⒎按土地買賣移轉依照民法第七百五十八條規定以登記為要件。原告與其他股 東再以個人持有土地出售與鄉林建設公司，八十九年一月六日完成土地所有 權移轉登記過戶手續，並實際取得全部價金。個人出售土地之財產交易所得 依照所得稅法第十四條、第八十八條及司法院釋字第三七七號解釋綜合所得 稅之各類所得以收付實現為原則之歸屬年度應為八十九年度。是則縱有違章 ，所得歸屬年度應以實際收益八十九年度，違章主體亦為公司，並非股東個 人。此攸關租稅債權是否發生？何時取得？應否申報？應否處罰？違章主體 是公司抑或個人？均有待進一步釐清。且系爭出售土地價款原告僅取得七、 二九七、三一四元，其餘原告堂兄弟姊妹所得款項各多少？亦有待被告查明 釐清責任歸屬，自不應由原告負繳納二二、五六六、八一九元出售土地款之 綜合所得稅責任。
⒏據原告所知中鈦化工股份有限公司清算情形與金洋鋼鐵公司清算後將剩餘財 產之土地分配予股東相同，惟被告並未課徵任何稅捐，則同一事實有不同課 稅標準，被告顯違租稅平等原則。
⒐被告對金洋鋼鐵公司清算所得核定通知書，係將系爭先分配股東再由股東出 售之土地視為金洋鋼鐵公司出售，而將其收益二四九、七五八、六五九元填 列於第五欄「非存貨資產變現收益」，被告既視為金洋鋼鐵公司出售，則應 將該出售土地所得列入未分配盈餘，再依所得稅法第六十六條之九規定就未 分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，而不應認係原告之營利所得。本件 金洋鋼鐵公司移轉土地予原告等股東時已繳納土地增值稅，又所得稅法第四 條第十六款規定出售土地之所得免納所得稅，被告八十八年度營利事業清算 所得申報核定通知書第十七欄已將上開收益核定為免計入所得之收益，且在
第十九欄核定清算課稅所得之金額為負三七六、一四○元。原告及其他股東 八十八年度均未自金洋鋼鐵公司獲配任何股利，依所得稅法第十四條第一項 第一類及同法第八條第一款之規定，並無營利所得，被告認原告八十八度有 系爭營利所得，歸課該年度綜合所得稅於法不合。 ⒑罰鍰部分：系爭個人出售土地持分所有權所獲取之財產交易所得應否課稅？ 有待爭議，倘若免稅，即無罰則，何況原告已於九十年間在所得發生之年度 （八十九年度）結算申報書列報課稅所得零元。縱因被告核定補徵，亦無依 所得稅法第一百十條規定處罰之理。
㈡被告答辯：
⒈營利所得部分：
⑴本件原告係金洋鋼鐵公司股東，該公司經查獲於清算期間將所有坐落臺中 市○○區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九 一、一九二及二四○地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東， 並於八十八年十一月二十三日完成所有權移轉登記，初查乃依據股東同年 月二十五日出售系爭土地之買賣契約書及授權書估算該土地時價計三○三 、九七四、四九○元，並以該時價減除土地增值稅五三、七○○、八三一 元及公司資本額二○、○○○、○○○元後之餘額二三○、二七三、六五 九元，按原告持股比例二○○○分之一九六，核定其營利所得二二、五六 六、八一九元，通報歸課其為八十八年度綜合所得稅。 ⑵金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平 方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日 再將其中七、三三○平方公尺（註：八四地號土地保留六十九平方公尺未 出售）出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產 股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動索引可稽 。按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、 喪失及變更者，非經登記，不生效力。本案金洋鋼鐵公司既於八十八年十 一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人 ），足證本案系爭土地分派年度為八十八年度，原告主張本案應以清算完 結日所屬年度，即八十九年度為所得歸課年度，自不足採。 ⑶又依財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函釋，公司 將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取 得年度所得稅。本案金洋鋼鐵公司分派予股東之土地價值自應以時價計算 ，至原告主張本案應依財政部七十一年十一月三日台財稅第三八○○七號 函釋，依土地公告現值計算土地價值乙節，核本案並非土地增值稅案件， 自無該函釋之適用。有關本案系爭土地時價之估算部分，據金洋鋼鐵公司 股東出售系爭土地之買賣契約書查悉，原告等股東於八十八年十月二十五 日即與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，除八四地號土地其中六十 九平方公尺保留未出售外，其餘土地約定買賣價格計三○一、○五二、三 四○元，初查依據該買賣契約書認定各股東獲配售予鄉林建設公司部分之 土地時價為三○一、○五二、三四○元，尚無不合。
⑷至其餘已分派予各股東但未出售予鄉林建設公司之六十九平方公尺部分， 原查係參考各股東授權原告等代為出售系爭土地所出具之授權書內容，以 每坪一四○、○○○元予以估算時價為二、九二二、一五○元，固非無見 ，惟查該未出售部分既同屬前開已售予鄉林建設公司之八四地號土地之一 部分，依其買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為 四一、○七一元（計算式：301,052,340/7,330=41,071）（註：每坪約一 三五、七七二元），應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀， 復查後准予按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該六十九平方公尺土 地之時價為二、八三三、八九九元（計算式：69x41,071=2,833,899 ）， 金洋鋼鐵公司分派予股東之土地時價復查後變更核定為三○三、八八六、 二三九元，減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（註：過戶予股東所 繳之土地增值稅）及資本額二○、○○○、○○○元後，本案分配予各股 東之盈餘總額為二三○、一八五、四○八元，原告持股比例為二○○○分 之一九六，應歸課原告之營利所得復查後准予變更核定為二二、五五八、 一六九元，較原核定減列八、六五○元。
⑸關於原告主張金洋鋼鐵公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅 ，其出售土地之所得應免予課稅乙節，核本案係就原告取自金洋鋼鐵公司 之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課土地 交易所得，原告所稱應屬誤解，復查後乃未准予變更。另本件綜合所得稅 核定通知書將系爭所得類別誤載為其他所得，應更正為營利所得，併此陳 明。
⑹本件金洋鋼鐵公司將系爭土地分派予原告，係屬原告之實物所得，應以當 地時價計算獲配土地之價值，原告等股東委託江能飛等人與鄉林建設公司 簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為八十八年十月二十五日，與渠等獲 配土地之移轉登記日期（八十八年十一月二十三日）甚為相近，渠等出售 系爭土地之價格，自應足以表徵渠等獲配土地之時價，被告以渠等出售系 爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值，並無不合。 ⑺關於被告對中鈦化工股份有限公司分派土地進行時價查定，該公司有部分 土地經行政機關徵收，且無買賣及移轉情形，與本件金洋鋼鐵公司與鄉林 建設公司簽訂有買賣契約不同，故非原告主張之其與中鈦化工股份有限公 司之情形相同。
⑻本案爭點為金洋鋼鐵公司分派剩餘財產於股東核定營利所得，被告係以金 洋鋼鐵公司股東印領清冊及土地登記謄本所載原告為所有權人等資料為核 課原告綜合所得稅之認定依據，至於蘇士龍依協議書將系爭金錢移轉給原 告之堂兄弟姊妹，應為原告與其間之私權關係，與本案無涉。 ⒉罰鍰部分：
⑴本件原處分以原告辦理本年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利所得計二 二、五六六、九七七元，逃漏所得稅額八、二六七、八五二元，違反所得 稅法第七十一條第一項規定，乃按是否取具扣免繳憑單分別處以○‧四倍 及一倍罰鍰計八、二六七、八○○元〔計算式： 8,267,852x(158x0.4 +
22,566,819x1)/22,566,977=8,267,800，計至百元止〕。 ⑵原告主張其取自金洋鋼鐵公司分配土地價值扣除其分配部分之土地增值稅 及其出資額後之獲利為七、二九七、三一四元，其已申報八十九年度綜合 所得稅在案云云。核原告係於八十八年度獲分配金洋鋼鐵公司之土地，本 案營利所得應歸課於八十八年度，其於辦理該年度綜合所得稅結算申報時 ，未將獲分配土地時價超過出資額部分之所得併入申報，有金洋鋼鐵公司 分配土地印領清冊、地政機關土地異動索引及八十八年度綜合所得稅結算 申報書等影本可稽，違章事證明確。惟本案系爭營利所得復查後業已准予 減列八、六五○元，變更核定為二二、五五八、一六九元，已如前述，經 重新核算其漏稅額為八、二六四、三九二元，原處罰鍰八、二六七、八○ ○元，復查後准予減列三、五○○元，變更為八、二六四、三○○元。 ⑶另原告主張其於辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，業已在申報書內 列報課稅所得零元，縱因被告核定補徵，亦無所得稅法第一百十條規定之 處罰乙節。核原告雖於九十年四月二日辦理八十九年度綜合所得稅結算申 報時，列報課稅所得額為零元，惟係於本案查獲日即八十九年六月十七日 後始併入八十九年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自 動補報補繳免罰規定之適用。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所 得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織 營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業 所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。：：：前項各類所得，如為實物 、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未 經政府規定者，以當地時價計算」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報， 但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以 下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第一類、第二項及第一百十條第一項所 明定。次按「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積 數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶 課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵 其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取 得年度所得課稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度 以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出 資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所 得申報課徵所得稅，：：」分經財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二 七六六號函及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋在案。二、本件原告經被告查獲其所投資之金洋鋼鐵公司，於清算期間將所有坐落臺中市○ ○區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九二 及二四○地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十一 月二十三日完成所有權移轉登記，乃依據股東同年月二十五日出售系爭土地之買 賣契約書及授權書估算該土地時價計三○三、九七四、四九○元，並以該時價減
除土地增值稅五三、七○○、八三一元及公司資本額二○、○○○、○○○元後 之餘額二三○、二七三、六五九元，按原告持股比例二○○○分之一九六，核定 其營利所得二二、五六六、八一九元，通報歸併課徵其八十八年度綜合所得稅， 並裁處罰鍰八、二六七、八○○元。原告不服，申經被告復查結果，營利所得減 列八、六五○元，綜合所得總額變更核定為二二、五五八、三二七元；罰鍰減列 三、五○○元，變更罰鍰為八、二六四、三○○元。原告仍不服，循序提起本件 行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠按「營利所得」與「營利事業所得」各有不同之定義，分別為所得稅法第十四 條第一項第一類、第二十四條所明定，前者係對公司股東課徵，亦即就股東取 得之投資收益，包括受配公司之剩餘財產超過出資額之利得及股利等課徵綜合 所得稅；後者則係對公司課徵，以課稅年度之收入總額減除各項成本費用、損 失及稅捐後之純益額課徵營利所得稅。分派剩餘財產與公司之純益額無關，原 告以金洋鋼鐵公司未曾營業、無收入即認該公司亦無「營利所得」可資分配乙 節顯無可取。
㈡首揭財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函本文雖係就擅 自停業、他遷不明公司，釋示其保留盈餘超過限額之處理原則，然其但書所示 ：「惟公司組織之營利事業其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍 應歸入其取得年度所得課稅。」專就股東受配剩餘財產之綜合所得稅課稅方式 予以釋示，經核與財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋所述： 「解散之公司於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額 部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳 規定辦理」之處理原則一致，亦與所得稅法第二條、第十四條第一項第一類有 關獲有營利所得者應行納稅之規定相符，本件自得援用。至財政部八十四年三 月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，雖述及所分派之剩餘財產為「 土地交易增益轉列資本公積並辦理增資而無償配發股份」，與本件逕行分配土 地，情況不同，惟就所分派之剩餘財產之綜合所得稅課稅方式，仍認為「應全 數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」是該函所述之 股東受派之剩餘財產如何報繳綜合所得稅之原則與本件亦無不同。本件金洋鋼 鐵公司之股東既於八十八年十月十九日開臨時會決定依公司法第八十四條第一 項第四款分配剩餘財產與出資股東，並於八十八年十一月二十三日辦畢前述九 筆土地之所有權移轉登記，有金洋鋼鐵公司股東臨時會議紀錄、地政機關之土 地異動索引附原處分卷可稽。則被告就原告所取得土地，估算其時價已超過出 資額，乃就超過之部分核課其綜合所得稅自無不合。 ㈢綜合所得稅係採收付實現原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金或「 足以替代現金之報償」為準，而所得稅法第十四條第二項各類所得為實物或有 價證券之情形，即屬「足以替代現金之報償」。本件金洋鋼鐵公司係於八十八 年十一月二十三日將系爭九筆土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定 之人），依民法第七百五十八條之規定，原告既經於八十八年十一月二十三日 登記為系爭九筆土地之共有人（應有部分二○○○分之一九六），自已取得土 地所有權，該項所得於移轉登記完成時業已實現。至於原告取得土地後再為出
售係另一買賣關係，與本件因金洋鋼鐵公司分派剩餘財產取得土地係屬兩事， 不容混淆，被告僅為估算系爭九筆土地之市價，引用「該地出售予鄉林建設公 司之價格」，並未認金洋鋼鐵公司出售系爭土地獲有盈餘，亦無依所得稅法第 七十六條之一予以強制歸戶課徵股東所得稅，原告主張原處分係依上開法條核 課股東所得稅，及其出售系爭九筆土地應免課綜合所得稅，又主張系爭綜合所 得之歸屬年度應為八十九年度均無足採。
㈣本件原告於出售系爭土地後僅取得土地價款七、二九七、三一四元，其餘之價 款則由潘瑞郎、潘錦盛、潘從哲、潘喜玉等人取得，固據證人潘瑞郎、潘錦盛 、潘從哲、潘喜玉於本院證述屬實，並有協議書一紙附本院卷可憑。惟原告係 因金洋鋼鐵公司清算分配剩餘財產，將系爭九筆土地應有部分二○○○分之一 九六登記為其所有並記載予股東印領清冊，始被課徵綜合所得稅已如前述，自 與原告事後出售土地取得價款，並將部分價款移轉潘喜玉等人無涉。被告以原 告取得金洋鐵鋼公司分配之土地，並估算其現值為二二、五六六、八一九元， 而核課原告之綜合所得稅，亦無不合。
㈤系爭原告營利所得乃因金洋鋼鐵公司分派剩餘財產，原告以股東身分受配土地 ，其價值超過原始出資額之投資收益，而金洋鋼鐵公司繳納土地增值稅係因土 地稅法之規定，其繳納者為金洋鋼鐵公司，縱因而免納所得稅亦僅金洋鋼鐵公 司就此部分免納營利事業所得稅，非可解為原告之營利所得免納綜合所得稅。 至金洋鋼鐵公司清算所得核定通知書如何記載，有無誤載，係屬該公司清算所 得課稅之問題，本件營利所得並非該公司之盈餘分配已如前述，核與上開清算 所得核定通知書之記載無關，該核定通知書將系爭土地之估價列於「非存貨資 產變現收益」欄，縱有誤載亦不能即認定係金洋鋼鐵公司出售資產，尤無從變 更原告因清算分派取得土地，須就其營利所得繳納綜合所得稅之事實。原告以 被告事後核定之金洋鋼鐵公司清算所得核定通知書之記載，主張被告已認定本 件係金洋鋼鐵公司出售資產，以兩稅合一之新制，不應再課徵股東綜合所得稅 乙節，亦無足採。
㈥另中鈦化工股份有限公司部分仍屬核課期間，該案有部分土地經行政機關徵收 ，且雖有分配予股東，然並無移轉及買賣情形，與本案情形並不相同。且該案 僅為個案，若涉及其他稅捐行為，被告仍會另為課稅處分等情，業據被告之訴 訟代理人於本院行準備程序時陳明在案，原告主張金洋鋼鐵公司清算後將剩餘 財產之土地分配予股東之情形與中鈦化工股份有限公司之情形相同尚乏所據， 其主張被告為不同課稅標準，有違租稅平等原則亦無足採。三、綜上所述，被告所為原處分（復查決定）核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不 合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華
法 官 王 德 麟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日 法院書記官 蔡 宗 融
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