最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第二八三號
上 訴 人 吉仕企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃旭田律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月二十五日臺北高等行
政法院九十年度訴字第六六九○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原由臺北縣政府稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財 政部臺灣省北區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠瑜得實業股份有限公司（下稱瑜得公司）八十七 年二月二十三日函財政部賦稅署之說明，被上訴人並未就實質內容調查取得足夠 證據為佐證，有違本院七十四年度判字第一六八一號判決「未予調查，遽認其主 張不可採，自有違證據價值禁止預斷之證據法則」之意旨：⒈賦稅署原查審人員 基於稽徵壓力，向瑜得公司表示既已逃漏營利事業所得稅，若不為原案切結，則 將補徵數千萬元之營利事業所得稅。瑜得公司是在此一情形下才在八十七年二月 二十三日作成系爭說明。⒉瑜得公司之說明欠缺任意性，析述如下：⑴果瑜得公 司所述為真，所稱實際交易對象為英屬維京群島商BEST TONE ASSOCIATED。該外 商係一境外控股公司，系爭商品外銷給境外公司，然財政部課稅資料歸戶清單未 有系爭商品出口記錄，則瑜得公司私運出口係違反海關緝私條例第三十六條，原 查審人員已違反刑事訴訟法第二百四十一條公務員應盡告發義務之規定。被上訴 人何以就實際交易對象係何人採信瑜得公司供述，但就銷貨品名之認定卻又不採 據瑜得公司供述，顯前後矛盾。⑵瑜得公司該說明稱銷貨收入發票之銷貨對象開 立錯誤，惟瑜得公司管理部曾函上訴人：「下列款項（新臺幣七、四九九、○○ ○元）除以現金票惠付四二八、五一四元外，請匯付本公司往來廠商EVER UP IN C.」而上訴人確實依瑜得公司之指示將貨款結匯給瑜得公司所指之境外公司，足 證上訴人與瑜得公司確有系爭交易。系爭付款流程可徵諸上訴人與境外公司EVER UP INC. 所訂契約「交易委由維京群島商瑜得公司在台國際採購中心瑜得公司處 理。佣金按吉仕企業股份有限公司電子塑膠零件報價計算。佣金依瑜得公司指示 支付。為編制合併報表需要，瑜得公司將依照當地營業稅法規定開立統一發票， 此部分加值稅由吉仕企業股份有限公司以臺幣支付，與本合約無涉。」⑶系爭統 一發票內容為佣金收入，與一般營業人因進貨或進料過高，為轉銷存貨而虛開銷 售發票不同，瑜得公司開立佣金收入發票，並無相對成本可供抵減，增開佣金收 入發票，純然增加同額所得額，該公司非但無利可圖且有重大不利益。衡量一般 經驗法則如無確實交易事實，豈有可能開立銷貨發票。況該年度申報期末存貨經 會計師盤點無誤，可見瑜得公司有系爭交易確屬事實。⒊瑜得公司八十二年度其
他部分銷售表、出貨單據影本及八十二年度預收貨款入匯單影本等內部文件，經 瑜得公司行文被上訴人申請更正，嗣經行政院台八十八訴字第一六九八五號再訴 願決定理由稱：「．．．訴經財政部訴願決定，以再訴願人雖就銷貨發票與銷貨 統計表品名、數量記載不符，品名記載籠統部分，提供開立發票補正彙總表，惟 其補正及改列品名部分，並無佐證資料足證其改列品名及補正部分確屬根據事實 造具憑證（或報表），其補具之事實，要難認為真正。」足證瑜得公司對上訴人 不利之說明並非事實。而財政部賦稅署所查核同案，臺北市政府八十七年七月四 日府訴字第八七○四九四二一○一號訴願決定亦將臺北市稅捐稽徵處所為處分撤 銷。㈡被上訴人以訪查臺灣虹志電腦公司採購人員吳瓊如略以：「臺灣虹志電腦 公司除於新竹科學園區設廠生產外，也為美國 AST公司在台採購零組件，臺灣虹 志電腦公司早於七十八年即與吉仕企業公司業務往來，當時是因臺灣虹志電腦公 司總經理蔡篤恭與吉仕鄭榕先生熟識（原在同一外商公司任職），故臺灣虹志電 腦公司及美國 AST公司才與吉仕公司有往來，因此吉仕公司與臺灣虹志電腦公司 間業務往來並未經任何第三人之介紹。」即遽予認定上訴人「支付佣金給瑜得公 司介紹臺灣虹志電腦公司等客戶，全係捏造之詞，不足採信。」上訴人確為不具 技術優勢之塑膠電子零件之生產廠商，利用舊識開發業務是為常情，但何以就不 必支付佣金？縱吳瓊如所言為真，亦僅能證明其所知為無佣金，但並不足說明事 實上交易過程中確無佣金。被上訴人訪查虹志電腦公司有關佣金支出九一一、○ ○四元，僅為系爭佣金支出三、六○四、七六一元的四分之一。被上訴人未究明 上訴人行為年度其餘佔四分之三之佣金支出情形，遽予論斷，即有統計抽樣錯誤 之不當。㈢被上訴人稽核報告指摘上訴人無進貨事實，從未提出任何確實證據， 按臺灣商場交易習慣，因客戶融資關係，進、銷之應收、應付款項極少以即期支 票支付。惟營業稅部分，因有繳納期限，逾期則計息課罰滯納金，故賣方均要求 買方現金支付，故本件才會有四十餘萬元之現金支付記錄，對此重大有利上訴人 之事實被上訴人均不採信，原處分有不附理由之違法。㈣上訴人取具系爭統一發 票為法定證據，並提出「結匯給美國EVER UP INC.計五、○七六、○四七元」及 「以股東名義辦理佣金收入扣繳申報二、五三八、八七一元」之支付證據，並提 示「瑜得公司管理部函影本」及「EVER UP INC.佣金契約影本」為交易證據。可 參照本件會計師於「會計師交易流程說明」之論結：「綜上所述觀之，吉仕公司 收受瑜得公司所開系爭佣金支出發票與行為年度帳載縱有完全不合情形，乃理所 當然。」查本院七十三年度判字第八四三號判決指明：「一般付款條件，並非如 查核人員臆想為一成不變，而需視經濟環境之變化而加以調適運用。如支付流程 依其他證據亦足審認明確時，揆之據實查核之『實質課稅』原則及事關人民權利 事項應以法律規定之原則，有關稅法既無限制支付貨款應以支票轉帳支付之規定 ，稽徵機關仍應查明予以核實認定。」上訴人對系爭發票確有付款之憑證，確因 仲介業務發生支付之事實。㈤上訴人支付系爭價款，系遵照EVER UP INC.佣金契 約第三條：「佣金支付方式依瑜得公司指示。」及瑜得公司管理部函：「下列款 項（七、四九九、○○○元）除以現金惠付四二八、五一四元外，請滙付本公司 往來廠商EVER UP INC.」至於何部分為營業稅款或貨價，在外觀上對上訴人而言 均為金錢給付，究竟瑜得公司如何為資金調度，上訴人無權過問。㈥司法院釋字
第三三七號解釋意旨：「應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者， 始得據以追繳稅款及處罰。」採「漏稅結果主義」。按目前課罰實務，若營業人 為「有進貨事實」，取得虛設行號統一發票申報扣抵進項稅額者，補徵營業稅並 按稅捐稽徵法第四十四條行為處罰。若指摘為「無進貨事實」，取得虛設行號統 一發票申報扣抵進項稅額者，補徵營業稅並按營業稅法第五十一條第五款處所漏 稅額八倍罰鍰，兩者事實認定相去甚遠，且一為違反稅捐稽徵法之行為罰，一為 違反營業稅法之漏稅罰。被上訴人應遵照財政部八十三年七月九日台財稅第八三 一六○一三七一號函釋意旨：「稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五 款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實 ，詳予調查並具體敘明，以資明確。」另依臺灣臺北地方法院七十六年財更一字 第二七五號刑事裁定：「交易係現貨交易，銀貨兩訖而取具發票乃為常態，責其 應提出發票以外之證據，以資證明進貨之事實，實有過苛。」且被上訴人就他案 舉證進貨事實，僅列有清單一紙敘明「日期、受款人、進貨事實、金額、付款方 式」作為證據論結。另臺北市政府八十六年三月二十二日府訴字第八五○七九四 七五號及八十六年四月三日府訴字第八五○八四八三一號訴願決定，亦本諸司法 院釋字第三三七號解釋意旨，撤銷營業稅補稅及課處罰鍰處分。本件實際銷貨人 為境外公司，適用零稅率，無進項稅額。瑜得公司開立發票屬代收性質，已依規 定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納，徵諸本院八十七年度判 字第四七一號判決、八十六年度判字第一三七二號判決、八十三年度判字第二四 四六號及八十五年度判字第一三一○號判決意旨，僅可依違反稅捐稽徵法第四十 四條處以行為罰，而不得依違反營業稅法裁罰。況依八十四年十一月一日之營業 稅法施行細則第五十二條第二項第二款：「以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅 額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」因之，漏稅責任之存在，既以最終稅收損失為 前提，則稅收只要不損失，縱使營業人虛報進項稅額，亦不構成漏稅。按財政部 發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，重複申報進項稅額及兼營營 業人未依「兼營營業人營業稅計算辦法」規定計算調整應納稅額的逃漏稅行為， 造成國庫稅收損失，只罰一倍。而本件未造成國庫稅收損失，卻加罰八倍。參照 原審法院八十九年訴字第三三九二號判決：「稅捐機關對於違反稅法案件，在裁 罰時，若對於違法情節較輕者，裁罰的倍數不減反增，或適用違法情節較重的處 裁罰，即有屬輕重倒置，有違比例原則。」故被上訴人裁罰之倍數亦有未洽。系 爭開立統一發票營業人行為年度商展廣告支出達二○、八三四、五一四元，亦足 堪佐證相關佣金收入為真實。退萬步言，上訴人果有避稅目的，按照營利事業所 得稅查核準則第九十條規定，備齊支付國外佣金支出書面文件已足核實認列。因 此上訴人沒有必要支付營業稅款取具不實統一發票，為此訴請撤銷一再訴願決定 及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈上訴人涉嫌於八十二年十一月無進貨事實 ，卻取得瑜得公司虛開之統一發票八紙，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅 額，逃漏營業稅，案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人審理違章成立，核定補 徵營業稅三五七、○九六元。上訴人申經被上訴人復查決定略以，依瑜得公司八 十七年二月二十三日函財政部賦稅署之說明：「二、本公司．．．八十二年度有
三四、○四六、六六五元銷貨收入，實際是銷售予香港客戶BEST TONE ASSOCIAT ESLTD ，但因八十二年本公司會計人員高流動率致承辦人員疏忽，將此部分銷貨 收入發票開立了錯誤銷貨對象，抬頭、品名、金額（不含稅額）各為．．．．③ 吉仕企業股份有限公司計佣金收入七、一四一、九○四元，本公司與前述公司並 無此部分交易．．．」。又依上訴人於財政部賦稅署之說明，支付佣金給瑜得公 司係因瑜得公司介紹臺灣虹志電腦公司（包括美國 AST）等客戶，惟經財政部賦 稅署稽核人員訪查臺灣虹志電腦公司採購人員得知上訴人與臺灣虹志電腦公司間 之業務往來並未經任何第三人之介紹，足證上訴人與瑜得公司並無交易事實，且 上訴人於財政部賦稅署就有關八十二年取得瑜得公司所開佣金支出發票所做之說 明前後矛盾，與公司帳載亦完全不合，則上訴人無進貨事實，以非實際交易對象 開立發票虛報進項稅額及逃漏營業稅之違章事證明確，洵堪認定。況上訴人已於 八十六年七月二十九日向被上訴人申請閱覽並影印案關資料在案，是上訴人辯稱 無從知悉原處分課以義務或處罰之具體事由，被上訴人在無確切證據或證詞證明 ，遽認上訴人無進貨事實率斷虛報進項稅額而為裁罰補稅．．．等語，洵無足採 ，遂駁回其復查之申請。上訴人提起訴願，訴願決定亦以，上訴人於八十二年十 一月無進貨事實，卻取得瑜得公司虛開之統一發票八紙，作為進項憑證扣抵項稅 額，虛報進項稅額三五七、○九六元，案經財政部賦稅署查獲，有瑜得公司說明 書、上訴人代表人及虹志電腦公司吳瓊如之談話紀錄、查核清單、稽核報告等附 原處分卷可稽，違規事實洵堪認定。從而被上訴人據以補徵營業稅三五七、○九 六元，核無不合。又上訴人主張確有經仲介支付佣金之事實乙節，查上訴人代表 人甲○○於原查單位八十五年十一月十九日談話紀錄中承認「部分進貨無法取得 憑證，故想以取得瑜得公司之發票來充抵」及同年月二十七日談話紀錄對系爭發 票進貨金額及給付貨款不一致，均未明確並舉證，參諸關係人瑜得公司之說明及 虹志電腦公司吳瓊如八十五年十二月三日之談話筆錄，所稱自不足採。又上訴人 舉證瑜得公司八十二年十一月三十日請求支付四二八、五一四元之通知，亦經上 訴人代表人於前述八十五年十一月十九日談話紀錄第十二問中答稱：「是支付給 瑜得公司所開發票的營業稅。」不符，上訴人未能就申報事實舉證以實其說，又 訴願時提具臺北銀行八十四年六月九日上訴人申請之匯出匯款證實內之日期、金 額與本案事實不合，不能證明上訴人支付瑜得司並取得發票之事實等語駁回訴願 ，財政部再訴願決定，亦持與訴願機關相同論見。⒉上訴人已於再訴願書狀中自 承：「係因瑜得公司八十二度公司會計人員高流動率致疏忽將銷貨發票開立了錯 誤的對象，上訴人收受系爭統一發票，．．．」再參酌瑜得公司八十七年二月二 十三日函財政部賦稅署之說明，顯見上訴人與瑜得公司雙方並無實際交易，為不 爭之事實，上訴人以非實際交易對象所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，自屬 虛報進項稅額，逃漏稅款，依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三 七一號函釋意旨，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。又有關營業 人依法取得交易憑證，自負有審視記載內容是否有誤、是否適法之責，尚不得以 開立發票者之疏失，推定免除自己故意或過失責任，所訴核無足採。⒊查上訴人 並未提示與本件相關之資料（如合約書、佣金計算之依據、比例等）以實其說。 又上訴人所提示支付佣金之證明即台北銀行申請之匯出匯款證實書之日期分別為
八十四年六月九日及八十四年十一月一日，金額共計三、一五一、三二○元與上 訴人於八十二年十一月取得瑜得公司所開立之統一發票，金額計七、一四一、九 ○四元（營業稅額計三五七、○九六元）之事實不符，尚難證明上訴人於八十二 年十一月確有經瑜得公司仲介並支付佣金之事實。㈡違反營業稅法罰鍰部分：上 訴人涉嫌於八十二年十一月無進貨事實，取得瑜得公司虛開之統一發票八紙，金 額計七、一四一、九○四元，營業稅額三五七、○九六元，作為進項憑證，並據 以申報扣抵銷項額，逃漏營業稅之違章事實，業如前述，是被上訴人依營業稅法 五十一條第五款規定，按所漏稅額處八倍罰鍰計二、八五六、○○○元（計至百 元止），並無不妥等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣 抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證 者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編 號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「 納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰 ，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法十九條第一項第 一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。㈡上訴人於八十二年十一 月間並無進貨事實，以取得瑜得公司虛開「佣金收入」金額計七、一四一、九○ 四元之統一發票八紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額三五七、 ○九六元，經財政部賦稅署查獲之事實，有瑜得公司八十七年二月二十三日函、 上訴人代表人甲○○及虹志電腦公司採購人員吳瓊如之談話紀錄、專案申請調檔 統一發票查核清單及稽核報告等件附原處分卷可稽，事證明確。上訴人雖主張支 付系爭佣金係因瑜得公司為其介紹臺灣虹志電腦公司（包括美國 AST）等客戶， 依瑜得公司管理部函指示：「下列款項（七、四九九、○○○元）除以現金惠付 四二八、五一四元外，請滙付本公司往來廠商EVER UP INC.」且確已將貨款結匯 予瑜得公司所指之境外公司，足證上訴人與瑜得公司確有系爭交易，並非虛開發 票云云。惟查：⒈依瑜得公司八十七年二月二十三日致財政部賦稅署函所載「本 公司．．．八十二年度有新台幣三四、○四六、六六五元銷貨收入，實際是銷售 予香港客戶BEST TONE ASSOCIATES LTD．．．但因八十二年本公司會計人員高流 動率致承辦人員疏忽，將此部分銷貨收入發票開立了錯誤銷貨對象，抬頭、品名 、金額（不含稅額）各為①．．．③吉仕企業股份有限公司計佣金收入七、一四 一、九○四元，依查資料，本公司與前述公司並無此部分交易．．．」等語，該 公司否認其與上訴人間有佣金交易，而臺灣虹志電腦公司採購人員吳瓊如在財政 部賦稅署訪查時亦稱上訴人與臺灣虹志電腦公司間之業務往來並未經任何第三人 之介紹，則上訴人就其取得系爭發票確係因與瑜得公司間有佣金交易之事實，自 應負舉證責任。⒉上訴人於財政部賦稅署時即說明支付系爭佣金給瑜得公司係因 瑜得公司介紹臺灣虹志電腦公司（包括美國AST）等客戶，惟其代表人甲○○分 別於八十五年十一月十九日及十一月二十七日在財政部賦稅署，就有關八十二年 支付瑜得公司佣金款項數額、取得瑜得公司開立佣金發票所為說明前後矛盾，且 與公司帳載不符，經查核人員詢問何以上訴人帳載將系爭發票金額三、五三七、 一四三元列報於當年度原料成本時，答稱：「是本公司有部分進貨無法取得憑證
，故想以取得瑜得實業公司之發票來充抵。」足認上訴人與瑜得公司間並無系爭 佣金交易事實。⒊上訴人雖提出瑜得公司管理部八十二年十一月三十日函、台北 銀行賣出外匯水單及手續費收據、匯出款證實書等件影本為證。惟查前開瑜得公 司函稱：「下列款項（新台幣七、四九九、○○○元）除以現金票惠付四二八、 五一四元外，請匯付本公司往來廠商EVER UP INC.」並不足以顯示係指示支付系 爭佣金款項；況上訴人所提支付佣金證明之台北銀行賣出外匯水單及手續費收據 、匯出匯款證實書日期分別為八十四年六月九日及八十四年十一月一日，金額共 計三、一五一、三二○元，與上訴人於八十二年十一月取得瑜得公司開立之統一 發票金額計七、一四一、九○四元（營業稅額計三五七、○九六元）亦不符；而 上訴人所稱瑜得公司前開函請求支付之現金四二八、五一四元，亦經上訴人代表 人於八十五年十一月十九日在財政部賦稅署談話時稱：「是支付給瑜得公司所開 發票的營業稅。」是難證明上訴人於八十二年十一月確有經瑜得公司仲介並支付 佣金之事實。⒋系爭佣金數額高逾七百萬元，上訴人未能提示其與瑜得公司之合 約或就佣金計算依據、比例等相關書面文件，上訴人支付佣金之資金流程及仲介 客戶等有關來往書件等以實其說，空言所稱自無可採。則上訴人無進貨事實，以 非實際交易對象開立發票虛報進項稅額及逃漏營業稅之違章事證明確，應堪認定 。至於上訴人聲請調閱財政部課稅資料歸戶清單中就瑜得公司八十七年二月二十 三日函所稱「本公司．．．八十二年度有新台幣三四、○四六、六六五元銷貨收 入，實際是銷售予香港客戶BEST TONE ASSOCIATES LTD」之出口紀錄，不足以證 明上訴人與瑜得公司間確有系爭佣金交易，並無必要。⒌又營業人依法取得交易 憑證，負有審視記載內容是否符合其真實交易情形之責，上訴人與瑜得公司間既 無系爭佣金交易之事實，自不得收受系爭發票作為進項憑證，其以非實際交易對 象開立系爭發票虛報進項稅額，難謂無故意過失，無論瑜得公司開立發票是否有 疏失，均不得藉以主張免責。至於裁罰之倍數，係屬被上訴人裁量權之範圍，本 件核無逾越或濫用權限之情形，上訴人指被上訴人裁罰倍數未洽乙節，並無可取 。因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並引用本院 判決據以指摘原判決有不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：本件違章主 體為上訴人，瑜得公司及虹志電腦公司採購人員吳瓊如等均僅係證人而非違章人 ，原判決依上訴人代表人甲○○自認違章事實之談話筆錄，並參諸證人瑜得公司 八十七年二月二十三日函之證詞及證人虹志電腦公司採購人員吳瓊如談話筆錄之 證詞以及㮀附之統一發票等㮀證資料詳加調查審認之結果，認為上訴人代表人自 認違章之自白與事實相符，因而認定上訴人有本件違章事實予以補稅處罰，其認 定事實取捨證據職權之行使，合乎行政訴訟法第一百三十四條規定，原判決難謂 有不備理由之違背法令，尤無違反經驗法則之可言。次查：原判決所引本院八十 六年度判字第一○九五號等判決均非判例，且其見解為本院最新見解所不採（經 本院全院法官（評事）及庭長聯席會議決議變更），上訴人據以指摘原判決違背 法令，亦不足採。另查上訴人所引他案進貨事實及另案浩達塑膠工業股份有限公 司臺北市政府訴願決定均屬案情各異之另案，事實既不相同，尚難執為原判決有 違比例原則之依據。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴意旨無
非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難 謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文
法 官 高 啟 燦
法 官 鄭 淑 貞
法 官 吳 錦 龍
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 三 月 十八 日
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