臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第八○四號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月八日台財訴字
第○九二一三○○六九三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴
訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於應退還蘇陳素錱綜合所得稅款抵繳其八十一年積欠之遺產稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之一，餘由被告負擔。 事 實
事實概要：緣蘇陳素錱民國（下同）八十三年綜合所得稅結算申報，經被告所屬新 竹市分局核定綜合所得總額為新台幣（下同）二、七三二、○八四元（按申報數核 定），淨額為二、三六一、○八四元，補徵稅額二二、五三三元，蘇陳素錱不服， 主張其配偶蘇木榮死亡，其配偶所得資料─所得額五○四、五四五元，扣繳稅額七 八、九九八元應予以註銷，申請復查，嗣蘇陳素錱於八十八年十月十九日死亡，由 其繼承代表人即原告續行復查程序，經被告以九十一年十二月六日北區國稅法字第 ○九一○○二九三五四號復查決定，准予註銷營利所得三二六、六五四元及扣繳稅 額四八、九九八元，變更綜合所得總額為二、四○五、四三○元，淨額為二、○三 四、四三○元，扣繳稅額為一四五、五○○元，並以應退蘇陳素錱綜合所得稅款四 一、二二三元抵繳其八十一年積欠之遺產稅。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁 回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉被告應將原納稅義務人蘇陳素錱綜合所得退稅款新台幣四一、二二三元退還給 其全部繼承人，並自九十一年十二月二十四日起至填發退稅通知書日止，按繳 納稅款之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張蘇陳素錱取自自興行營利所得及義發行百貨有限公司租金，係繼承蘇木榮 遺產，屬公同共有，即蘇陳素錱僅有十二分之一應繼分，被告全額對蘇陳素錱為課 稅處分，顯有違誤，是否可採？
㈠原告主張：
⒈緣蘇木榮於八十一年七月十八日死亡，其遺產中座落新竹市○○街一六六號「 自興行」，及座落新竹市○○里○○路五八五號房屋及土地租予義發行百貨有
限公司，依民法第一千一百五十一條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前 ，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，為公同共有。前揭遺產為被告核課 遺產稅之標的物，亦為被告所不否認，依八十七年度房屋稅繳款書所載，系爭 房屋之納稅義務人為蘇木榮，另依財政部九十年九月十二日台財訴字第○九○ ○○四四二二○號訴願決定書「撤銷遺產稅之原處分」所載之訴願人即前揭財 產之公同共有人，有蘇繼宗等十四人，並無蘇陳素錱，亦為財政部自承。 ⒉準此，八十三年度綜合所得稅，有關蘇木榮遺產屬公同共有部分，註銷營利所 得三二六、六五四元，另註銷扣繳稅額四八、九九八元，此部分兩造不再爭議 。惟屬公同共有部分，八十三年度被告稱並未核定蘇木榮取自自興行之營利所 得六、八九一元，顯然前後互相矛盾。其認定自興行之負責人（即遺產該部分 之代表人）變更為蘇陳素錱，以利繼續經營，並非遺產分割，與法有違。縱有 營利所得，亦歸屬全體公同共有人所有，更遑論扣除營業成本、地價稅、水電 等後，所得為負，無營利所得可言。
⒊同理可證，系爭房屋及土地係全體公同共有人所有，全體公同共有人以蘇陳素 錱為代表，將該項財產出租與義發行百貨有限公司，八十三年之租賃所得一七 一、○○○元，自歸屬全體公同共有人所有，訴願決定竟稱，依承租人談話筆 錄記載，系爭租賃所得人確為蘇陳素錱，以認定該項財產為蘇陳素錱一人所有 ，恣意變更納稅主體，有違憲法第十五條「人民財產之保障」、第十九條「租 稅法律主義」、第二十三條「比例原則」中法律保留要求，及司法院釋字第五 六六號解釋意旨。
⒋依據本件復查決定，被告八十三年實應退稅款至九十一年十二月二十三日應為 四一、二二二元，抵繳稅款○元，被告依稅捐稽徵法第三十八條規定：「應退 稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定之日起十日內退回，並自納稅義務人繳納 該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅 款之日，：：按日加計利息一併退還。」。是本件退稅款依被告復查決定退稅 額更正註銷單所載，並無抵繳稅款之處分，又依鈞院九十年度訴字第一六四號 判決理由：「本件財政部所為訴願決定駁回部分，既經被告全部予以撤銷，： ：顯屬欠缺權利保護必要，其訴為顯無理由。」，顯訴願決定機關稱蘇陳素錱 於九十一年十一月二十三日尚有積欠遺產稅五二、一九二、四五一元，與事實 不符，又未述明計算方式。又引稅捐稽徵法第二十九條規定，然既未有積欠之 事實，被告恣意變更納稅義務人，自非法之所許。又查財政部稅捐積欠作業之 處理：一、退稅之處理：：：查有已確定之欠稅者，依下列規定辦理：：：㈡ 注意事項：⑴退稅抵繳欠稅僅限於依法確定尚未繳清之稅款，其尚在行政救濟 程序中或申請更正者，依法無須即行繳納之稅款，不得以退稅抵繳。是本件遺 產稅尚在行政救濟程序中，其退稅自不得以退稅抵繳。又「稅捐稽徵法第三十 四條第二項規定所稱確定，係指左列各種情形：：：㈤經行政訴訟判決者。」 ，準此，本件訴願決定稱於九十一年十一月二十三日蘇陳素錱經行政訴訟確定 判決，尚有遺產稅五二、一九二、四五一元積欠，顯與事實及法律規定相違背 。
⒌本件蘇陳素錱於八十八年十月十九日死亡，改由繼承人代表人即原告續行復查
程序，因此，有關八十三年度應退稅款人為其全部繼承人。復依被告核定蘇木 榮遺產稅明細表所載，蘇木榮之繼承人合計十二人，蘇陳素錱應繼分為十二分 之一，亦為被告所不否認。而被告所稱義發行百貨有限公司租賃所得一七一、 ○○○元，其租賃物、房屋、土地係蘇木榮所有，蘇木榮死亡後，為全部繼承 人共有，蘇陳素錱應有部分為十二分之一，亦為被告所不否認。查所得稅法第 十四條規定，第五類「租賃所得」：凡以財產出租之租金所得，第一款：「財 產租賃所得之計算，以全年租賃收入，減除必要耗損及費用後之餘額為所得額 。」。準此，該項財產蘇陳素錱之應繼部分為十二分之一，被告將該項財產全 部出租所得，全部認列為蘇陳素錱之所得，顯與法不合，實不足採。 ㈡被告主張：
⒈八十三年度綜合所得稅部分：
⑴查本件蘇陳素錱之配偶蘇木榮業於八十一年七月十八日死亡，蘇陳素錱辦理 八十三年度綜合所得稅結算申報時，仍將蘇木榮名下之營利及租賃所得計入 當年度綜合所得總額中，嗣後申請人復主張依前揭函釋規定，蘇木榮所得資 料─所得額五○四、五四五元，扣繳稅額七八、九九八元應予註銷：（一） 臺灣水泥：營利所得三一六、六五四元，扣繳稅額四七、四九八元（二）新 竹一信：營利所得一○、○○○元，扣繳稅額一、五○○元（三）自興行： 營利所得六、八九一元（四）義發行百貨有限公司：租賃所得一七一、○○ ○元，扣繳稅額三○、○○○元。經被告復查決定以「本件原核定新竹市分 局核定蘇陳素錱當年度綜合所得總額二、七三二、○八四元中，並未核定蘇 木榮取自自興行之營利所得六、八九一元，是申請人主張應予註銷乙節，顯 係誤解。次查本件系爭義發行百貨公司之租賃所得一七一、○○○元部分， 義發行百貨有限公司業已更正租賃所得的所得人為蘇陳素錱，是原核定據以 將系爭租賃所得一七一、○○○元改歸課蘇陳素錱，並無不合，申請人主張 應予註銷乙節，核無足採。惟查蘇木榮已死亡，是原核定蘇木榮有八十三年 度營利所得─臺灣水泥：三一六、六五四元，扣繳稅額四七、四九八元及營 利所得─新竹一信：一○、○○○元，扣繳稅額一、五○○元部分，依首揭 函釋規定應准予註銷」等由，准予註銷營利所得三二六、六五四元及扣繳稅 額四八、九九八元，變更綜合所額總額為二、四○五、四三○元，淨額為二 、○三四、四三○元，扣繳稅額變更為一四五、五○○元。 ⑵茲原告猶執被告復查決定維持之部分，及一併變更退稅云云。經查： ①自興行─營利所得六、八九一元部分：本件原核定新竹市分局核定蘇陳素 錱當年度綜合所得總額二、七三二、○八四元（按申報數核定，納稅義務 人並未申報自興行營利所得）中，並未核定自興行之營利所得六、八九一 元，是原告主張應予註銷乙節，顯係誤解。
②義發行百貨有限公司─租賃所得一七一、○○○元，扣繳稅額三○、○○ ○元部分：經查義發行百貨有限公司業已更正租賃所得之所得人為蘇陳素 錱，是原核定據以將系爭租賃所得一七一、○○○元改歸課蘇陳素錱，並 無不合，原告主張應予註銷乙節，核無足採。至原告主張義發行之房屋、 土地係蘇木榮所有，死亡後係其全體繼承人所公同共有，復查決定稱租賃
所得人更正為蘇陳素錱所有，查與法律規定不符，亦與財政部七十一年三 月十七日台財稅第三一八五六號函釋規定不符乙節，查系爭房屋之房屋稅 納稅義務人雖仍為蘇木榮，惟依承租人談話筆錄記載系爭租賃所得人確為 蘇陳素錱，是原復查決定核定蘇陳素錱當年度有租賃所得一七一、○○○ 元，並無不合，請予維持。
⒉申請退還綜合所得稅及加計利息部分：原告主張被告未依規定退回八十三年度 綜合所得稅本稅及加計利息四一、二二三元。經查本件復查決定應退稅額及加 計利息金額為四一、二二三元，惟蘇陳素錱八十一年尚有積欠遺產稅，是被告 所屬依前揭規定抵繳上揭遺產稅後，並無稅款可退，是原告主張實屬誤解，此 部分請予維持。
⒊申請退還蘇陳素錱八十三年度綜合所得稅及加計利息部分：原告主張被告未依 規定退回蘇陳素錱八十三年度綜合所得稅本稅及加計利息四一、二二三元。經 查蘇陳素錱等繼承人因八十一年度遺產稅（被繼承人蘇木榮；八十六年三月十 日經被告核定遺產稅額三九三、六一三、九六五元），無法一次完納，遂於八 十六年八月十九日申請延期繳納並分十二期繳納，惟未如期繳納第一期應納分 繳稅款，且於八十六年九月九日提起訴願後，未就復查決定之應納稅額繳納半 數，亦未經被告核准提供擔保，即不適用暫緩移送法院強制執行規定，被告遂 依稅捐稽徵法第三十九條規定，於八十七年二月十五日移送臺灣新竹地方法院 強制執行，該案迄今亦尚在執行中，是被告於九十一年十二月二十三日就本件 復查決定應退稅額及加計利息金額四一、二二三元抵繳上揭遺產稅，並無違誤 ，請予維持。
理 由
關於八十三年度綜合所得稅部分：
㈠按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額 ，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「 中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課 稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或 遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其 遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個 人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」分別為行 為時所得稅法第七十一條第一項及第七十一條之一第一項所明定。次按「公司之 股東死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，依本部六七台財稅第三六七六 一號函規定，應歸屬其繼承人之所得，公司應依規定期限扣繳所得稅款，並填報 扣繳憑單。惟在其股權尚未繼承前，除仍應扣繳所得稅款外，可暫免填發扣繳憑 單，俟其辦妥該項股權繼承過戶時，再按實際繼承人填發扣繳憑單，合併課徵繼 承人辦理該項股份或股權移轉年度所得稅。」復為財政部七十一年三月十七日台 財稅第三一八五六號函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越 法律規定，自可適用。
㈡本件蘇陳素錱八十三年綜合所得稅結算申報，經被告所屬新竹市分局核定綜合所 得總額為二、七三二、○八四元（按申報數核定），淨額為二、三六一、○八四 元，補徵稅額二二、五三三元，蘇陳素錱不服，申請復查，惟其於八十八年十月 十九日死亡，由其繼承代表人即原告續行復查程序，復查結果，准予註銷營利所 得三二六、六五四元及扣繳稅額四八、九九八元，變更綜合所額總額為二、四○ 五、四三○元，淨額為二、○三四、四三○元，扣繳稅額為一四五、五○○元。 原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張蘇陳素錱取自自興行營利所 得及義發行百貨有限公司租金，係繼承蘇木榮遺產，屬公同共有，即蘇陳素錱僅 有十二分之一應繼分，被告全額對蘇陳素錱為課稅處分，顯有違誤，詳如其起訴 狀事實欄所載理由等語。
㈢查原告起訴爭執蘇陳素錱取自自興行營利所得六、八九一元部分：被告答辯稱原 核定並未核定蘇陳素錱有取自自興行營利所得六、八九一元，經提示原處分卷之 申報書及核定書後，原告訴訟代理人表示不再爭執，並記明筆錄在卷可憑。至於 取自義發行百貨有限公司租賃所得三○○、○○○元，扣繳稅額三○、○○○元 ，給付淨額二七○、○○○元，減除必要耗損及費用後，被告核定蘇陳素錱取自 義發行百貨有限公司租賃所得一七一、○○○元，此有經義發行百貨有限公司及 其負責人蓋章更正租賃所得人為蘇陳素錱之通知書附原處分卷可稽，即租予義發 行百貨有限公司之新竹市○○路五八五號房地，雖屬蘇木榮遺產，然出租人與租 賃所得人均為蘇陳素錱，原告主張該租賃所得為蘇木榮之全體繼承人公同共有， 顯與卷內資料不符，洵不足採。綜上說明，此部分原處分核無違誤，訴願決定， 予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。關於綜合所得退稅抵繳遺產稅部分：
㈠「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通 知該納稅義務人。」「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退 還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書 正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或 國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款 利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第二十九條及第三十八條第二項 分別定有明文。又財政部七十五年六月編印「課徵管理作業手冊」六之十一頁規 定：「退稅抵繳欠稅僅限於依法確定尚未繳清之各稅，其尚在行政救濟程序中或 申請更正中者，依法無須即行繳納之稅款，不得以退稅抵繳。」該課徵管理作業 手冊，係中央財稅主管機關財政部基於職權編印，供所屬各稅捐稽徵機關從業人 員處理一般業務遵循之用，稽徵機關從業人員除非有正當理由外，應受其拘束。 ㈡查本件被告復查後，核定應退稅給原納稅義務人蘇陳素錱綜合所得稅款四一、二 二三元，並用以抵繳蘇陳素錱八十一年積欠之部分遺產稅，此有退稅抵繳通知書 附原處分卷可稽，固非無見，惟查該八十一年遺產稅事件，尚在行政爭訟中，並 未確定，為兩造所不爭，經記明筆錄在卷可憑，則被告以退稅款四一、二二三元 抵繳尚未確定之上開八十一年遺產稅，揆諸前揭規定及說明，自屬可議，訴願決 定，未予糾正，亦有疏略，原告起訴，執以指摘，非無理由，自應由本院將此部 分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折
服，並資適法。
㈢又上開應退還給蘇陳素錱綜合所得稅款四一、二二三元，因蘇陳素錱已於八十八 年十月十九日死亡，該退稅款屬蘇陳素錱全體繼承人公同共有，依民法第八百二 十八條規定，自應由公同共有人共同請求受領退稅款，無由其中一人即原告單獨 請求向全體繼承人退稅之權，從而原告聲明第二項請求，於法無據，此部分原處 分並無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，難認為有理由， 應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第九十八條第 三項前段、第一百零四條、第二百三十六條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如 主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 九 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 黃本仁
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 十二 日 書 記 官 姚國華
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