臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六四一號
原 告 甲○○
訴訟代理人 羅 森會計師
羅裕傑會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
丙○○
丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十二日台財訴字
第０九二一三五三一七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣被告於辦理民國八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十二年十一月二日匯款現金新台幣（下同）三、二００、０００元予其子賴浩鐘，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內，向被告申報贈與稅，乃核定原告本次贈與總額三、二００、０００元，加計本年度前次贈與額四一、八九一、一七０元後，應納贈與稅額一、四四０、０００元，短漏報應納稅額一、二二二、一００元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依短漏應納稅額處以一倍之罰鍰一、二二二、一００元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）爭議一：被告以查核張月娜等十二名綜合所得稅事件之「查核日」為本案之查 核日是否合法。
１、被告主張：核課行為及本案應為合法有效。理由：（１）本案係查核張月娜等十二名綜所稅事件，所衍生之案件。因該十二名案件有事 先取得財政部核准函可據，故本案之調查為合法。（２）本案有無再事先取得財政部核准調查，因底冊係他稅務員整理，無法查明。 ２、原告主張：以調查張月娜等十二名案件之「查獲日」，視為本案之查獲日，屬 違法行為。理由：
（１）財政部八十二年十月十九日台財融字第八二二二一六五三六號函核示：「二、 依銀行法第四十八條第二項規定，銀行對於顧客之存款、放款或匯款等有關資
料，除其他法律或中央主管機關另有規定者外，應保守秘密。三、金融機構對 稅務機關，因辦案需要，正式備文查詢與該案有關客戶之存放款資料，應予照 辦，前經本部七十一年七月二日（）台財融第一八三二六號函規定在案。惟 本部七十年十二月三日（）台財稅第四００六０號函就稅捐稽徵機關依稅捐 稽徵法第三十條規定，向各金融機構調查納稅義務人與各該金融機構之資金往 來紀錄，以作為課稅資料時，規定稅捐機關應先敘明案情並說明必須調查理由 ，報經本部核可後，始得向金融機構進行調查。是以金融機構對稅捐稽徵機關 依稅捐稽徵法第三十條規定，正式備文要求提供有關客戶存放款資料，應於稅 捐稽徵機關註明本部核准文號，始可照辦，以保障客戶之權益。五、另依本部 八十年七月三十一日台財稅第八０一二五一四０四號函規定，稅捐稽徵機關或 本部指定之人員，依本部七十年十二月三日台財稅第四００六０號函規定，報 經本部核准調查納稅義務人與各金融機構之資金往來紀錄，同案如有其他衍生 應查核之帳戶，可由該稅捐稽徵機關首長核定，免再行報部。金融機構對此同 案有其他衍生應查核帳戶存放款資料之提供，即可逕予照辦」。又財政部八十 年七月三十一日台財稅第八０一二五一四０四號函：「主旨：稅捐稽徵機關或 本部指定之人員，依本部七十年十二月三日台財稅第四００六０號函規定，報 經本部核准調查納稅義務人與各金融機構之資金往來紀錄，同案如有其他衍生 應查核之帳戶，可由該稅捐稽徵機關首長核定，免再行報部。說明：二、所謂 「衍生應查核之帳戶」係指：同案受調查之納稅義務人於同一銀行（已報經本 部核准調查之銀行）或在其他銀行另有往來帳戶。同案同一銀行另發現與受調 查之納稅義務人有往來之帳戶」。又刑事訴訟法（九十二年二月六日修正）第 一百五十八條之四規定：「除法律另有規定外，實施刑事訴訟程序之公務員因 違背法定程序取得之證據，其有無證據能力之認定，應審酌人權保障及公共利 益之均衡維護」；行政程序法第八條明定：「行政行為，應以誠實信用之方法 為之，並應保護人民正當合理之信賴」。
（２）原告主張原處分並無合法之證據證明課稅事實，其核課行為依法應自始無效。 理由：①系爭案件之調查係以取得銀行資料為主要手段，亦以銀行資料作為研 判有無涉逃漏贈與稅之唯一物證，而取得納稅義務人之銀行資料應先取得財政 部之核准，本件被告卻以查核張月娜等十二名之綜所稅案件查獲日為準，完全 與原告無關，故該查核行為已違法，此有上開規定可稽。②所謂衍生案件，應 以財政部核准調查之「納稅義務人」相同為要件，如同一「納稅義務人」始可 經稽徵機關首長核定而查核衍生應查之帳戶，若非同一「納稅義務人」則仍應 報財政部核准，此有上開財政部八十年七月三十一日台財稅第八０一二五一四 ０四號函釋可證，故若屬同一人因衍生而調查不同之稅目是合法，但若查不同 「人」即使稅目相同亦不合法。③就被告實務操作可證明不同「人」應再取得 財政部事先核准始可調查銀行資料之證據有：甲、被告為向金融機關調閱張月 娜等十二名，用以查核該十二名綜所稅案件，已事先取得財政部八十五年九月 十七日台財稅第00000000號等三紙核准函為據，此參見被告八十五年 十月十一日中區國稅密字第八五００七七六二四號函「說明」第一點可證。乙 、又被告因查核該十二名案件，而衍生應查核對象已擴張至七十八名時，亦復
事先取得財政部八十六年一月十五日台財稅第八六二四二０二六八號函核准調 查，此有被告八十六年二月十五日中區國稅二字第八六０００八八五九號函說 明可資佐證。④則本案被告以查核張月娜等十二名之查獲日，核算認定原告有 涉嫌逃漏贈與稅，其核課行為即屬違法而自始無效。（二）爭議二：本案縱涉贈與，合法之「查獲日」是否即為「調查基準日」，是否即 「查獲基準日」。又本案「查獲日」是否為八十五年十月十一日。 １、被告主張：①查獲日並非調查基準日。②調查基準日應為八十五年十月十一日 。其理由：
（１）調查基準日應以開始向金融機關發函調查張月娜等十二名之被告發函即八十五 年十月十一日為準，至於原告並非含在該十二名之內，並不必斟酌。（２）本案係該案所衍生案件，故仍以上述日期為準。（３）被告給予原告之「贈與稅案件核定通知書」所載「查獲日期」為八十七年二月 二十日，因「查獲日」不等於「調查基準日」，故完全與本案無關（被告九十 三年二月九日中區國稅二字第０九三０００三一二０號答辯狀第三頁第二行， 亦重申查獲日與調查基準日不同）。
２、原告主張：查獲日即調查基準日，調查基準日亦與原告所稱查獲基準日同義， 本案之查獲日並非八十五年十月十一日。理由：（１）「查獲日」即為「調查基準日」有財政部八十五年二月七日台財稅字第八五一 八九四二五一號函可據，亦與原告所稱之「查獲基準日」同義，被告主張「查 獲日」與「調查基準日」不同純屬詭辯，由上釋令可明外，又被告以查核張月 娜等十二名之函為查獲日，因與原告屬不同「人」，張冠李戴自屬違法。（２）故調查基準日並非八十五年十月十一日，再析如下：①八十五年十月十一日係 被告奉財政部八十五年九月十七日等三紙核准函對張月娜等十二名之查獲日， 與本案完全無關。②該八十五年十月十一日之查獲日與被告發予原告之「贈與 稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為八十七年二月二十日相牴觸，故並不合 法。
（三）爭議三：本案縱涉贈與，合法之查獲日是否為八十七年二月二十日。 １、被告主張：所發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書，雖載明查獲日為八十 七年二月二十日，但查獲日並非調查基準日，故與本案無關。其理由：（１）先辯稱：該核定通知書上記載查獲日為八十七年二月二十日係打字錯誤。（２）惟嗣後更正辯稱：「查獲日」與「調查基準日」不同，關於有無涉嫌逃漏遺贈 稅，應依據「調查基準日」為計算準據，不是以查獲日為依據，故查獲日期所 載日期不能憑準，至於原告所稱之查獲基準日，並非調查基準日，亦非「查獲 日」兩者有異。
２、原告主張：①被告以調查張月娜等十二名綜所稅之「查獲日」為準，並不合法 。②故應以被告發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」所列之查獲日即為 八十七年二月二十日為準，而查獲日即調查基準日。理由：（１）被告先辯稱，其發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」所戴查獲日為八十 七年二月二十日，係屬錯打云云，惟被告共簽發十七份核定通知書，而每份填 發人共有四名稅務人員，應會互相稽核，則四乘十七（份）共有六十八個稽核
機會不應有錯，故不能隨便一句辯稱「打錯」，即能使一紙公文書之權責推辭 淨盡，現被告已改口稱「查獲日」不等於「調查基準日」，故所謂「打錯」之 說已被被告自行否定，不容再論。
（２）至於「查獲日」是否即「調查基準日」，則有財政部八十五年二月七日台財稅 字第八五一八九四二五一號函主旨及說明二、（一）註明可證，不容被告空言 否認，而原告所述「查獲基準日」其意與「調查基準日」及「查獲日」相同。（３）被告之答辯狀文內，亦自稱八十五年十月十一日為「查獲日」，故「查獲日」 即調查基準日，不容狡辯。
（４）依被告送達原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」中，查獲日期欄記載為八十 七年二月二十日，此一核定通知書為公文書，具有公信力，確認並拘束徵納雙 方之法律關係，為系爭課稅處分之一部分，則依上開文書之記載，足證基於原 告之讓步，本案之查獲日期亦應為八十七年二月二十日。反觀被告所稱查獲日 期為八十五年十月十一日，係以該日中區國稅密字第八五００七七六二四號函 為依據，惟查該函係被告為八十五年度綜合所得稅個案調查葉智勇等十二人所 發之函件，其調查對象並非原告，其調查內容亦與原告無關，更與原告與子媳 間金錢往來無任何關聯，職故，以該函發函之日為本案之查獲日，顯非合法， 前已論述甚詳。
（５）再依行政救濟不得更不利納稅義務人之原則，原處分既核定本案查獲日期為八 十七年二月二十日，被告即應受其拘束，不得任意變更為八十五年十月十一日 ，致使原告於該日前轉回原告帳戶之金額，遭不能自贈與總額中扣除之不利益。（四）爭議四：原告之「承諾書」係以查獲日為主要依據所製作之結果，而該查獲日 既屬錯誤且不合法，依法是否仍然有效。
１、被告主張：仍然有效。理由：
（１）承諾書所列違章金額雖係以八十五年十月十一日為查獲基準日為基礎所計算， 依法並無不合之處。
（２）本件以首次查核張月娜等十二名之綜合所得稅案件，發函金融機關之日期八十 五年十月十一日為查獲日既屬合法，而本案係該案衍生而來，雖係查核贈與稅 案件與綜所稅不同，仍可適用該查獲日之日期。 ２、原告主張：查獲日既屬錯誤，自不合法，其承諾書當然無效。理由：（１）承諾書所列金額係以八十五年十月十一日為查獲（基準）日所計算而來，而八 十五年十月十一日係張月娜等十二人之查獲日，該十二人並不包含原告在內， 故根本與本案無關。
（２）被告之「贈與稅案件核定通知書」係載明查獲日為八十七年二月二十日並非八 十五年十月十一日，故承諾書以八十五年十月十一日為查獲日於法無據，自屬 依法無效。
（３）其餘被告尚有以下之疏失：①承諾書並非原告主動提出，而係因被告發函傳喚 原告到該局備詢，與被告所屬職員王淑芬、曾秋蘭、黃麗滿及林啟晶等人協談 時，該等職員為規避財政部頒布之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」關 於課稅權不得為協談標的及應作成協談紀錄等規定，乃囑原告按其所擬草稿抄 錄而成，並非出自原告本意，且與事實有違，蓋原告之匯款係為返還賴浩生等
人應得之租金，並無贈與之意，何須承認事實上不存在之贈與。②「行政機關 應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注 意。」，又「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調 查其他必要之證據。」分別為行政程序法第三十六條、行政訴訟法第一百三十 四條所明定。原告縱然自認上開承諾書所載之事實，鈞院仍應調查必要之證據 。③依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，若依法並無納稅義務之 負擔，自不能單以人民同意為藉口，而課以納稅義務。職故，本案原告應否負 贈與稅納稅義務，仍應視系爭銀行往來資料是否符合遺產及贈與稅法相關規定 而定，自不能單依原告之承諾即課予納稅義務。（五）爭議五：僅以銀行往來資料是否足以認定構成贈與稅？又銀行資料往來頻繁是 否可將被告依法應負之舉證責任轉換予原告？
１、被告主張：①已構成贈與稅。②銀行資料往來頻繁，被告舉證洵極困難，當然 得將舉證責任轉換予原告。理由：
（１）依查得銀行資金往來資料，並以八十五年十月十一日為查獲日所計算出往來對 其三子銀行帳戶資金流程之「給」與「還」相抵後之差額，不論原告係以子之 名義開定存單並保管印鑑，基於動產以占有為要件，此數自屬涉有贈與之嫌。（２）被告主張有利於己之事，自應負舉證責任，雖法有明定，惟因原告資金往來太 過頻繁，舉證洵屬極為困難之事，幾乎不可能，故要求舉證責任自應轉換予原 告方為公平。
２、原告主張：舉證責任轉換若無法律依據，自不可採。理由：（１）單純以銀行往來資料，不能推斷必屬贈與之依據如下：①依遺贈稅法第四條第 二項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而 生效力之行為」，故稱「贈與」者應有：甲、「給予」之意思表示﹔乙、並經 他方有「允受」之意思表示﹔丙、有「無償給予」之行為事實，此三項缺一不 可，否則即不能成立贈與稅，為法所明定。②單純之匯款行為並不能表現贈與 之全貌，匯款之原因為何，被告在無其他客觀證據佐證下，一口咬定為贈與， 殊嫌率斷。③又原告三子當時分別在日本、美國、加拿大與原告住台灣分居四 地，並未在國內亦為被告所不否認，而本案所涉資金之流動在四人間甚為頻繁 ，亦為被告所認同，故不可能有贈與或受贈與之意思表示，此亦可從原告對資 金流動過程包括流到其子後又流回他子或流到其他第三人處，頻繁又涉及各個 不同金融機關之過程，事隔多年還能倒背如流可知並非贈與。④又原告借用三 子戶頭分散所得以節省綜合所得稅及避免被綁架等社會不安之危險，故多以「 定存單」方式存入，所有印鑑均在原告手中，有關利息亦由原告實質收入，此 情形與原告借用他人名義戶頭款完全相同，該他人等均被被告依「綜所稅」違 章處分，基於平等原則，原告利用該三子戶頭亦僅涉「綜所稅」違章而已（屬 另案問題），故本件應無涉逃漏贈與稅。⑤另原告部分仍係以償還代收租金之 債務作抵充，自始並無「無償給予」之意思表示，其子亦無受贈與之意思表示 ，故應非屬贈與。
（２）被告無法律之依據，不能單以舉證有困難，而要求將舉證責任轉換予對造，其 依據：按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」為民事訴訟
法第二百七十七條所明定，而本案被告主張構成贈與稅又不願負舉證責任以證 明符合法定贈與要件，又舉證責任之轉換須有法律依據，此觀遺產及贈與稅法 第五條關於視為贈與及其施行細則第十三條關於重病期間不能證明財產用途等 規定可知，舉證責任事關人民之權利義務，自應由法律規定之，方符租稅法律 主義之要求。況且本件被告自認係個案調查，並無被告所稱大量且反覆之關係 ，不應任由被告設詞豁免其應負之舉證責任。被告僅以舉證困難一詞即主張要 求轉換舉證責任予他方，顯於法無據，原告亦不同意。（六）爭議六：可否主張債務之抵充？又是否應以代收房屋租金之「租金收入」抵充 或以「租賃所得」抵充？
１、被告主張：不能為債務之抵充。理由：
（１）原告雖然有代其賴浩生、賴浩然、賴浩鐘三子收取自六十九年至八十五年之房 租未還之事實，但所謂抵充負債只限以代收房租之資金償還抵充而已，不得以 其他資金來源作為抵充，本件原告主張以出售土地款之資金作為代收房屋租金 債務之抵充，因資金來源係土地出售款並非代收租金款，故不得要求作抵充。（２）萬一依法能准予抵充，亦應以原告三子歷年來申報綜合所得稅表中之「租賃所 得」欄金額為準，此以合計總額作抵充；而不能以上開表中「房租收入」欄之 金額為準，並以其合計總額作抵充。
２、原告主張：當然可以依法儘先抵充。理由：（１）按「債務已屆清償期者，儘先抵充」民法第三百二十二條第二項著有明文規定。（２）償還負債或儘先抵充負債，資金來源並無「應為一致」之規定，例如向銀行借 款做生意，隔數年後以賣房屋及賣土地之款予以清償以抵充債務，仍屬合法。 被告指稱賣土地款不能用以償還代收房屋租金負債於法無據。（３）原告代三子收取自六十九年至八十五年房屋租金，取有房屋租約及存入原告銀 行帳戶有憑證可稽，又有該「生」、「然」、「鐘」三子於六十九年至八十五 年申報個人綜合所得稅申報書影本載明各年度「房租收入」之申報納稅金額可 稽，均為被告所不否認。
（４）故原告主張「債務儘先抵充」為合法，且可證明本案並非屬贈與稅法第四條第 二項所指之「無償贈與」，自屬非為贈與。
（５）既屬清償負債即應以代收房屋租金流入原告帳戶之金額為準，與申報所得稅核 准扣除「估計成本」之淨額無關，故不能以「租賃所得」為準。（七）爭議七：若被告「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之以八十七年二月二十日 為查獲日，並以原告對三子代收「房租收入」債務抵充，究竟有無逃漏贈與稅？ １、被告主張：不同意依上述方式計算。理由：同前所述。 ２、原告主張：依上計算並無涉嫌逃漏贈與稅。理由：原告為免本案久懸不決，願 以退一萬步方式，採依被告機關正式行文通知原告之「贈與稅案件核定通知書 」所載「查獲日」為基準日，並以原告代收租金之負債為抵充（證明並非無償 給予），依此計算結果證明並無「無償贈與情事」，茲說明如下：（１）原告代收三子房屋租金收入：
原告之三子姓名 代收房屋租金總和
賴 浩 生 三五、八四０、六三三元
賴 浩 鐘 一四、九七一、九八五元
賴 浩 然 二七、五三三、六三四元
（２）以查獲日（八十七年二月二十日）為準，原告僅有給予三子資金計五四、四七 五、一三四元而已，此款均以代收房屋租金抵充，於抵充後尚欠三子計： ①被告以八十五年十月十一日為查獲日，改八十七年二月二十日為查獲日後， 原告有流入三子資金未於查獲日前收回款之調整後情形： 案號 以⒑⒒為查獲日 以⒉⒛為查獲日 說明 平六四八號 二、六五八、六七０元 ０元 已於⒉⒚轉回原 告
平六四一號 三、二００、０００元 ０元 已於⒊⒑轉回原 告
②原告於八十七年二月二十日未收回資金用以抵充「償還負債」並無「無償贈 與」情形：
原告三子姓名 抵充原告之給予後尚欠淨額 賴 浩 生 一一、九八二、六三三元
賴 浩 鐘 九、五七七、八二二元
賴 浩 然 二、三一０、六六七元
（３）綜上計算，因關於抵充「代收房屋租金」事，平股共六件自應與其他仁股六件 合併計算，故編成「甲○○涉嫌逃漏贈與稅共十二件，並無逃漏分析表｜基準 日八十七年二月二十日」，及「甲○○存入三子款項，未於查獲日前收回，而 以代收房租收入儘先抵充計算之明細表」共兩表，此有原告行政訴訟補充理由 狀可明，依此計算結果，原告並無以「無償給予他人」之事實存在，故不生贈 與情事。
（八）本件爭議點：原告於八十二年十一月二日匯款予其子賴浩鐘台北市第五信用合 作社石牌分社三五三五｜八帳戶，計有三、二００、０００元，是否涉有贈與 情事？
１、被告主張（或答辯）：主張「屬贈與行為」。理由：（１）有查得銀行往來資料。
（２）有取得原告承諾書。
（３）對原告先辯稱，係旅遊日本四十五天旅館、購物用之預匯備用，但無法提示發 票作證，事後又改主張係償還代收租金，均不能採信。 ２、原告主張：主張「非屬無償贈與行為」。理由：（１）承諾書係以八十五年十月十一日為基準日，並不合法。（２）原告並無「無償給予」之意思，因為原告尚欠其子賴浩鐘租金計一四、九七一 、九八五元未還，自應先行償還債務，此與一般常識亦應先還債無欠後，才生 贈與，尤其償還負債並無應預先報准稽徵機關之規定，被告不能阻止還債。（３）被告既不否認原告對賴浩鐘之負債為真正，故原告主張償還負債，既非無償行 為自不構成贈與。
（九）爭議八：查獲日係以「稅目」不同為主，或以「人」不同為主作區分。 １、查獲日確實不以「稅目」不同為主作區分，但應以「人」為主作區分，亦即查
某甲之查獲日，不能稱為查某乙之查獲日。 ２、故本件以張月娜等十二人之查獲日並非本件之查獲日。 ３、按本件被告以八十五年十月十一日為查獲日，除前辯論狀有附張月娜等十二名 原函可證外，謹再附上被告八十九年八月二十四日中區國稅二字第八九ＯＯ四 七八六七號函為證，該函亦屬原告資金流入他人戶頭之事件，故主旨特別載明 「綜合所得稅」、「葉智勇、張月娜等人」其調查基準日為八十五年十月十一 日，亦即本件係綜合所得稅事件。復查得被告九十二年八月十一日中區國稅中 市二字第Ｚ○○○○○○○○○號函所附「該分局違章案件移案單」可證明係 屬原告對另外十五名之資金事情，亦為綜合所得稅事件，其查獲日載明為八十 七年二月十一日，而查獲後簽准發單日期為八十七年八月三十一日。 ４、由上證明，縱使屬同一違章稅目（綜合所得稅）之違卓，仍應因「人別」不同 所產生之查獲日亦當然不一致，此於前辯論狀所附財政部釋令可據外，可從以 上兩函查獲日不同可得證，故被告以「張月娜等十二人」之查獲日，用為本件 之查獲日依法無據，申言之，只要流入資金戶頭之人不同，查獲日即會不同， 不能互相取代，故被告張冠李戴自屬違法而不可採。（十）爭議九：本件之查獲日（調查基準日）為八十七年二月二十日為合理；有以下 之新證據與法律依據。
１、原告已取得前引被告機關⒏⒒中區國稅中市二字第Ｚ○○○○○○○○○號 函附件「該分局違章案件移案單」，該移案單證明「查獲日」為八十七年二月 十一日與本件由被告機關發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲 日為八十七年二月二十日，相差僅有九天而已，故原告主張以八十七年二月二 十日為合理。
２、按「非對話而為意思表示，以通知到達相對人時發生效力。但撤回之通知同時 或先時到達時不在此限」，此有民法第九十五條可稽，本件被告既已將「贈與 稅應稅案件核定通知書」送達原告，且既未先時撤回，則其所載「查獲日」為 八十七年二月二十日，自依法產生效力。 ３、被告對「查獲日」並不爭執，亦等於自認。因被告初時雖曾辯稱係打錯之故， 後又更正改為主張「查獲日」與「調查基準日」不同意義，而本件係以「調查 基準日」為準云云，則既已對「查獲日」係屬打錯之主張已收回，在法律上已 屬默認，故仍以「八十七年二月二十日」為合法查獲日。（十一）爭議十：何以被告對借用人頭帳戶，凡非屬原告子女即歸類為「綜合所得稅 案件」而對原告子女則歸屬「贈與稅事件」。
１、遺產及贈與稅法第四條第二項已對「贈與」作出定義，只要符合：「無償贈與 他人，並經他人允受」始構成贈與，故「他人」一詞包括原告親屬及非原告親 屬在內，一律稱為他人，被告以「親屬」與「非親屬」作區分顯然違法，翻遍 整個遺產與贈與稅法均無此規定。
２、因被告機關無法證明原告有將自己財產無償給予他人之意思，且無法證明他人 有允受之意思，故只能對他人一律因存入銀行戶頭產生之分散利息所得依「綜 合所得稅案件處理」，此有被告機關對原告借用二百餘人頭戶之處分即是，但 本件被告對原告子女則例外處理，此種將親屬與非親屬作分別之核課方法，既
無遺產及贈與稅法可據，自屬違法。
（十二）爭議十一：舉證責任之分配問題，究應由何造舉證。 被告主張：因本件太過複雜，故舉證責任應轉由原告，但未提示任何法律依 據以實其說。原告主張：依照民事訴訟法第二七七條規定，舉證責任應由被 告舉證，被告主張舉證責任轉換致無法律依據，等於自認無法舉證。（十三）綜上論結：依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定及相關所得稅法之規定， 可得以下分析：
１、原告之資金有流入親屬或非親屬（即法律上之他人）之銀行戶頭，但已於「查 獲日」前轉回者，雖仍發生「綜合所得稅事件」，但不發生「贈與稅事件」。 ２、原告之資金有流入親屬或非親屬之銀行戶頭，雖未於查獲日前轉回，但能證明 並非屬「無償」之行為者（如還債），即不發生「綜合所得稅事件」，亦不發 生「贈與稅事件」。
３、原告之資金有流入親屬或非親屬之銀行戶頭，而未於查獲日前轉回，而稅捐稽 徵機關無法證明納稅義務人有「無償給予他人之意思，且他人亦有允受之意思 表示」，則該他人包括親屬及非親屬，雖仍應核課「綜合所得稅」但不發生應 核課「贈與稅」問題。
４、原告之資金流入親屬及非親屬之銀行戶頭，而未於查獲日前轉回，但稅捐稽徵 機關能證明納稅義務人有將自己財產無償給予他人之意思，且他人亦有允受意 思，則該他人包括親屬與非親屬均應課徵「贈與稅」，而免課「綜合所得稅」。 ５、故若屬課徵「綜合所得稅」事件即不生課徵「贈與稅問題」，而若屬應核課「 贈與稅事件」即不生課徵「綜合所得稅問題」（兩者只課其一，基於稅法法理 之所當然），除屬「有償」之資金流動外，其主要區分點，即稅捐稽徵機關（ 本件即被告）是否能舉證符合遺產及贈與稅法第四條第二項規定為主要，若能 舉證，即屬「贈與稅事件」，若不能舉證，即屬「綜合所得稅」事件，故舉證 責任之分配對納稅義務人之權益至關重要，而完全與親屬或非親屬關係無關。 ６、基於一致性與平等原則以及基於法律之「他人」應包括親屬與非親屬在內，則 原告將同為出售土地款項流入二百餘人頭戶，被告機關因不能舉證屬於「贈與 」，而予核課「綜合所得稅」已有事實可據，為被告所不能否認。同理因本件 亦同屬出售土地款項流入子女戶頭，同樣被告機關亦無法舉證有符合贈與之定 義事實，故亦依一致性及平等原則亦應比照核課「綜合所得稅」於另案辦理， 而本件依法非屬贈與。
二、被告答辯意旨及補充理由略以：
Ａ、本稅：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不 動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產 無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一 項及第四條第一、二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如 經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政 部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函所明釋。又「當事人
主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其 主張之事實為真實。」改制前最高行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。（二）被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一年間出售土 地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得原告將其出售土地之部分款項三、二０ ０、０００元於八十二年十一月二日匯入其子賴浩鐘台北市第五信用合作社石 牌分社三五三五｜八帳戶（以下簡稱北市五信石牌分社帳戶），未依限辦理贈 與稅申報，經原告八十六年六月三十日出具承諾書，承認上列款項為贈與，並 同意核課贈與稅，被告乃核定原告本次贈與總額三、二００、０００元。復查 時原告主張僅是利用其子名義存款，且嗣後均轉回原告帳戶，期間之孳息及處 分權均由原告掌握，故非贈與云云，本件原告於八十二年十一月二日自其台中 市第十一信用合作社四三二三｜０帳戶匯款三、二００、０００元至其子賴浩 鐘北市五信石牌分社帳戶，為原告不爭之事實，並出具承諾書承認其為贈與行 為，同意核課贈與稅，嗣後雖主張系爭款項於八十六年三月十日轉回，惟其轉 回係於被告八十五年十月十一日查獲日後所為，已屬嗣後之另一法律行為，且 受贈人雖在國外仍可委託贈與人代為處理，是其主張尚難否認有贈與其子現金 之事實為由，駁回其復查之申請，原告猶未甘服，循序提起訴願，經財政部持 與被告相同見解以九十二年五月二十二日台財訴字第０九二一三五三一七八號 訴願決定駁回。
（三）訴訟意旨略謂：原告匯款三百二十萬元至賴浩鐘銀行帳戶，並非贈與，係原告 代賴浩鐘出租其所有房屋所收取之租金及保證金，非原告之財產˙˙˙自八十 年四月二十五日起即出租˙˙˙上開租約之保證金及各期租金亦均由原告收取 ，有原告台中市第八、六信用合作社存款存摺及代收票據送件簿可稽，計至八 十二年十月止為賴浩鐘代收約六百餘萬元，乃於八十二年十一月二日匯出系爭 款項之租金，並非原告自己之財產，系爭匯款行為非贈與云云。（四）原告於復查、訴願時主張系爭款項匯入賴浩鐘帳戶僅是利用其名義存款；行政 訴訟時另主張係代受贈人收取其房屋租金後再代轉，同一事實，其前後主張卻 截然不同，合先敘明。原告於八十二年十一月二日匯款至其子賴浩鐘銀行帳戶 ，就形式上觀之，已符合上開遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與要件。查 稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊 性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種目的，要蒐集證據，洵屬極為 困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事 人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅 捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉 證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。再查，贈與稅之立 法目的原即在防制借贈與而規避遺產稅，係為兼顧租稅正義與社會公平原則。 本件原告於八十一、八十二年間出售台中縣太平鄉○○○段一一四之三、一一 四之一九地號二筆土地，總價款七六三、０００、０００元，被告已查得原告 利用案外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有 設定質權予原告，惟本案原告將其出售土地之部分款項三、二００、０００元 匯至其子賴浩鐘帳戶，並未設定質權為原告所不爭之事實，且其利息所得並無
回存原告帳戶，原告亦已出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅，嗣 後雖主張系爭款項於八十六年三月十日轉回，惟其轉回係於被告八十五年十月 十一日查獲日後所為，已屬嗣後之另一法律行為，原告另主張系爭款項係返還 代賴浩鐘收取之租金，惟查原告提示其台中市第六、八信用合作社活期儲蓄存 款存摺及代收票據送件簿，惟均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，顯 係事後彌縫之飾。原告既出具承諾書坦承有贈與情事，且未能就其主張提出具 體事證以實其說，自不足採據。
（五）另就原告補充理由狀所述，補充答辯以： １、原告匯款予其子賴浩鐘、賴浩然、賴浩生及媳婦黃淑華、顧芳如等人資金來源 ：按被告八十五年綜合所得稅個案調查報告記載，受調查人葉智勇、廖元正、 劉素及張月娜等人，因年紀輕而有巨額利息所得，致被列為個案調查對象。渠 等均有來自台中市第十一信用合作社利息所得，經查渠等存款資金來源係由財 團法人天主教聖母聖心修女會自台中市第五信用合作社開立台灣省合作金庫支 票存入，經該會修女至局備詢表示，該會於八十一、八十二年間向原告購買台 中縣太平鄉○○○段一一四之三、一九等二筆土地，總價額七六三、０００、 ０００元，扣除代繳土地增值稅及鑑界費後，合計支付七五一、九二三、０三 九元，開立支票存入台中市第八信用合作社、台中市第十一信用合作社及中國 國際商業銀行等，被告就上述存入各金融機構之金額查核其資金流向，發現該 資金有存入鄭桂英等三人，賴君主張係其贈與並出具承諾書，同意由被告核課 贈與稅﹔部分資金以葉智勇等二七五人次名義存款分散利息均設定質押權予原 告﹔部分存入其子或其媳婦銀行帳戶，或以渠等名義購買定存單。綜上，大院 九十二年中高行振審一九二訴００六四七、００五九七、００五九九、００六 三九、００六四一、００六四五及九十二年中高行振審二九二訴００六三八、 ００五九八、００六四０、００六四四、００六四六、００六四八號等贈與稅 案其資金來源均來自原告出售土地款，原告主張係償還其子租金收入，顯係彌 縫之詞，實不足採，有原查個案調查報告第八之一至十一頁資料可稽。 ２、有關本案調查基準日說明如下：
（１）本案調查基準日應以被告八十五年十月十一日發文調查受調查人葉智勇等銀行 資料為本件調查基準日。
（２）被告八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等 案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，被告於八十五年十月十 一日發文派員於同年十月十六日前往台中市第十一信用合作社調查渠等相關銀 行資料，即發現該存款資金所有人實為原告所有，被告旋即於次日即發函向戶 政事務所查調原告戶籍資料及向被告所屬台中市分局調印原告所得稅申報資料 ，並於同年十一月十四日發函彰化商業銀行營業部、台灣銀行台中分行、交通 銀行台中分行、合作金庫台中分行及同年十二月三日發函台中市第八信用合作 社儲蓄部等金融機構調印相關交換支票資料，被告於八十六年一月六日函請財 政部核准調查原告及其家屬賴浩生等之金融機構存款放款往來資料，並經財政 部於八十六年一月十五日核准調查，被告於八十六年二月十一日函請台中市第 十一信用合作社營業部提供原告各類存款明細帳等資料。
（３）被告於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系 爭存款係原告於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二七五 人次名義於台中市第十一信用合作社及台中市第五信用合作社等金融機構存款 分散利息所得，本件原告利用多達二七五人次名義存款分散利息所得，多數人 頭係由信用合作社提供，難謂該合作社未參與本件逃漏稅規劃，故被告於八十 五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時原告自可由該金融機構得知被告 已有調查之舉。
（４）次按調查基準日之認定原則，依財政部八十年八月十六日台財稅第八０二一五 三五九八號函釋「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關 資料或其他相同作為˙˙˙進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查 基準日。」，準此，依據稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行之作業步驟及基 準日之認定原則，本件以八十五年十月十一日為本件調查基準日並無違誤，原 告於九十二年十月二十九日行政訴訟補充理由中以被告核發該贈與稅核定通知 書日期誤認定本件查獲日期應為「八十七年二月二十日」係屬誤解，該欄位原 係鍵入贈與稅申報案件之申報日期，惟本件係被告自行查獲案件，非屬申報案 件自無贈與稅申報日期，類此案件核定時電腦即自行帶核定日期為查獲日期， 又查獲日期與案件調查基準日意義不同自非為同一日期，原告誤認查獲日即為 調查基準日係屬誤解。
３、本件係被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一、八 十二年間出售台中縣太平鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地 ，總價款七六三、０００、０００元，並將該款項分別存放於二七五名人頭戶 及匯入子女名下，匯入子女銀行帳戶部分經被告核課贈與稅，原告不服，提起 行政救濟，於復查、訴願及行政訴訟階段主張均不相同，行政訴訟時始訴稱系 爭匯款為各受贈人之自有房屋租金匯出，同一事實，其前後主張卻截然不同， 合先敘明。
４、原告訴稱自六十七年至八十五年間即陸續代其子賴浩生、賴浩然及賴浩鐘等三 人收取所有房屋出租之租金收入，該租金收入迄未返還賴浩生等三人，查渠等 上開期間之綜合所得稅結算申報書，除租賃所得外其他類型之所得所佔比例極 少，惟渠等於系爭贈與稅年度八十一至八十五年度期間甚或期後，個人名下不 動產增加為數不少，又原告於復查及訴願階段亦主張渠等仍在校就學，生活費 及教育費尚須原告挹注，且原告並未將代收租金返還各房屋所有權人，渠等何 來資金購置不動產，顯違論理法則，原告所稱核無足採。故系爭贈與及究應按 租金收入或租賃所得予以扣抵，係屬二事並無因果關係﹔況綜合所得稅之租賃 所得其必要成本費用並非原告所稱僅「估計房屋折舊損失等相關成本」，依規 定租賃合理之必要損耗及費用應包含折舊、修理費、地價稅、房屋稅及其附加 捐，以出租財產為保險標的物所投保之保險費，向金融機構借款購屋而出租之 利息等，可逐項舉證申報，如不逐項舉證申報，得依財政部核定之減除標準調 整之。故原告既代渠等申報綜合所得稅，已選擇按稽徵機關所訂必要損耗及費 用標準減除，本件原告要以全額租金收入扣抵系爭贈與，亦有違公平及一致性 原則。
５、有關原告訴訟代理人質疑承諾書如何書寫及提出是否具有法效性乙節說明如下 ：被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一、八十二 年間出售台中縣太平鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總 價款七六三、０００、０００元，並將該款項分別存放於二七五名人頭戶及匯 入子女名下，匯入子女銀行帳戶部分已如前述、亦是原告所不爭，本案於八十 六年三月六日曾由蔡長壽會計師陪同至被告處作成談話紀錄，並經被告依職權 調查證據，對當事人有利及不利事項均已注意，就所查事證請關係人張耀文、 林快鳶及蔡鴻謀等人說明，本案所查資料有關卷宗達數百張可稽，嗣於同年六 月十九日及三十日原告至被告處就已查獲之客觀事證製作承諾書，製作當時因 原告表示另有隱情，不願會計師陪同在場，而請其先行離開﹔然而同年六月十 九日所製作之承諾書贈與金額二０、二００、０００元原告並無爭議，又查原 告係日本早稻田大學院商學研究科畢業，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有 限公司董事長，原告已具備相當學經歷，原告書立前開承諾書時，雖行政程序 法尚未公布施行，惟本於同一法理，原告與被告就此部分業已成立稅法上之行 政契約，原告因而依約自亦應受前開行政契約之羈束，否則如准原告就此部分 爭執，本於行政救濟不得為更不利於原告之變更或處分之原則，被告對有利於 原告部分不得再行變更，原告卻得對不利己之部分再行爭執（參照台北高等行 政法院九十一年度訴字第一０一二號判決），況且原告所書立之承諾書亦是依 據事實查證之資料所書寫，原告訴訟代理人所述自非可採。 ６、就原告辯論意旨狀所述，補充答辯：
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