最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第五○六號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月五日臺北高等行
政法院九十年度訴字第六五八二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠財產交易所得部分：⒈按所得稅法第十四條第七 類第一款規定：「財產或權利原為出價取得，以交易時之成交價額，減除原始取 得之成本，或因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額 」，同法施行細則第十七條之二第一項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時 之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條 第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財 政部核定標準核定之。」。⒉查上訴人之扶養親屬李杏花於八十六年度所售與黃 進福之坐落門牌號碼臺北市中山區○○○路○段八十四號之房屋，乃係由臺灣臺 北地方法院民事執行處依強制執行法之規定，予以查封拍賣，而由黃進福以三千 五百八十八萬元拍定。然：⑴李杏花取得上開房屋係於八十四年四月二十五日， 以二百六十二萬四千八百元及八百三十八萬八千四百八十三元之價額，分別取得 系爭房屋、臺北市中山區○○○路○段七十二號門牌地下二樓等建物及其坐落基 地之所有權，總價共計一千一百零一萬三千二百八十三元，均有書面契約可證， 且房屋買賣部分更經臺灣臺北地方法院公證證明。⑵又查系爭房屋及其基地於李 杏花八十四年四月二十五日買受前，即已有吳谷安於八十一年二月十四日設定第 一順位本金最高限額四千萬元抵押權予臺北區中小企業銀行（即今臺北國際商業 銀行），而吳谷安復於八十二年三月九日又設定第二順位本金最高限額抵押四百 五十萬元抵押權予王謝秀英，按「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與 他人。但其抵押權不因此而受影響。」為民法第八百六十七條所明定，是系爭房 屋連同其基地上既有上開抵押權之存在，債務人未依約清償被擔保之債務時，抵 押權人得就抵押物即上開房屋連同其基地，依民法第八百七十三條「聲請法院拍 賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」，故抵押權人既將系爭房屋連同基地聲請 拍賣，所賣得之價金尚需清償其所擔保之債權，而抵押權是否應由李杏花所承受 ，乃係法律規定所致，要非被上訴人所得表示採或不採，是原處分逕謂「是申請 人所稱取得時系爭房屋之抵押權設定由李杏花均概括承受乙節，核不足採」等語 ，顯屬於法無據。⑶又系爭房屋及基地在法院進行強制執行程序中，經法院依強 制執行法囑託中華經濟鑑定中心進行鑑價，其鑑價結果認土地為一千二百零二萬 三千元，建物部分為五千五百四十九萬零五百元，總計共為六千七百五十一萬三 千五百元，準此，揆諸李杏花均於購買上開房地時，其購買價格僅為一千一百零 一萬三千二百八十三元之事實以觀，顯於李杏花購買上開房地時，買賣雙方業已
將上開房地所擔保之債權額計入，設非如此，出賣人豈有將價值六千多萬元的不 動產僅以一千餘萬元之價格出售之理，是以雙方當事人當時自有將上開房地上所 存有之抵押權均由李杏花均承受之意，就此而言，李杏花取得上開房地之成本， 並非僅止於所支出之現款一千一百零一萬三千二百八十三元，而應該將承受上開 房屋擔保利益範圍內之債權金額，始克當之，揆以第一順位抵押權人臺北區中小 企業銀行於執行法院所陳報之債權金額為四千四百五十七萬五千一百二十三元， 僅在四千萬元之範圍內受有擔保利益，而第二順位抵押權人王謝秀英所陳報之債 權額為四百五十萬元整，全部均在擔保範圍之內，是經合併計算後，李杏花取得 上開房地之成本，總計應為五千五百五十一萬三千二百八十三元。又查，黃進福 就上開房屋及其基地之拍定價為三千五百八十八萬元，而其所出標單上之記載， 土地部分出價為七百七十四萬元，房屋部分則出價二千八百一十四萬元，而法院 既以其所出標單之出價為拍定，則系爭房屋之實際出售價格，即應為二千八百一 十四萬元，而此賣得之價金，扣除強制執行費用後，即已由執行法院依法分配與 各債權人，分配結果並無任何剩餘金額可資返還債務人即李杏花，準此，顯見李 杏花出售系爭房屋所得之價款，用以清償所擔保之借款尚有不足，揆以李杏花先 前取得成本為五千五百五十一萬三千二百八十三元，則全部房地所賣得之價款亦 不過為三千五百八十八萬元，根本上與先前取得之成本相去甚遠，仍相差將近兩 千萬元，是僅以出售房屋之部分而言，自無有任何發生財產交易所得之可能。⒊ 是以李杏花買受系爭房屋，非無買賣契約書，且建物登記簿謄本上亦已載明其擔 保金額之若干，復查決定僅泛言抵押權概括承受核不足採，惟其核不足採之理由 為何，並未見復查決定表明，況抵押權本即具有追及效力，故於一般交易實務上 ，往往就買賣標的物之價額減除擔保範圍債權額之餘額作為實際付款金額，此際 關於存於買賣標的物上之負擔則由買受人承受之，是嗣後如債權人主張拍賣求償 時，買受人業已不得再對出賣人主張任何權利，蓋出賣人並無債務不履行之情事 ，且抵押權於買受當時即已存在亦為買受人所明知，故買受人對於出賣人亦不得 本於權利瑕疵擔保或侵權行為主張求償，是以李杏花取得系爭房屋時同時概括承 受其上之負擔，殆無疑義，是被上訴人所為之認定，究屬於法有違，自應依法另 為處分。㈡房屋租賃所得部分：⒈按所得稅法第十四條第五類第四款定以「將財 產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當 地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」。⒉查法院民事執行處於不動 產查封時，書記官依強制執行法第七十七條第一項之規定：「查封時，書記官應 作成查封筆錄，載明左列事項：為查封原因之權利。不動產之所在地、種類 、實際狀況、使用情形及其他應記明之事項。債權人及債務人。查封方法及 其實施之年、月、日、時。查封之不動產有保管人者，其保管人。」，是法院 書記官於查封時所製作之查封筆錄，乃係法院書記官於現場實際調查結果而為製 作，蓋實施查封之不動產之實際使用情形，將影響該標的物於日後拍定後是否得 依強制執行法第九十九條之規定辦理點交，故無論現場係由何人使用，其使用權 源為何，均應詳實記載，甚且依同法第七十七條第一項及第二項之規定「執行法 官或書記官，為調查不動產之實際狀況、占有使用情形或其他權利關係，得訊問 債務人或占有之第三人，並得命其提出有關文書。」、「前項情形，債務人無正
當理由拒絕陳述或提出文書，或為虛偽陳述或提出虛偽之文書者，準用第二十二 條之規定。」，故查封筆錄上依法所為之記載，要難認非與事實相符。⒊是上訴 人於復查程序中所提臺灣臺北地方法院民事執行處於八十五年四月二十四日所製 作之查封筆錄既已載明於查封當時並無人使用，且於查封後李杏花亦無將系爭房 屋出借或出租予任何他人，顯見復查決定上所稱之李記牛肉麵館等語，並非向李 杏花借用或租用，要為無權占有，被上訴人未盡其調查能事，即謂有借用之情形 ，而為租賃所得之核定。況上訴人之主張係無租賃所得之消極事實，被上訴人主 張李杏花有租賃所得之積極事實，自應由主張積極事實之被上訴人負擔舉證責任 。至於李記牛肉麵之占用，係因李杏花前曾委由訴外人楊子健將該房屋出售事宜 ，並將該屋之鑰匙交付楊子健保管，而楊子健竟將其任由他人使用，凡此，原審 法院得通知楊子健到場結證即明。準此，復查決定所認自有違誤。㈢綜上所述， 系爭房屋及其基地，李杏花於八十四年四月二十五日取得系爭房屋及基地之所有 權，均有書面契約可證，且房屋買賣部分更經臺灣臺北地方法院公證證明，上開 書面契約及公證書均於申請復查時即已提出供核。而上開房屋及其基地於李杏花 買受前，即已有吳谷安於八十一年二月十四日設定第一順位本金最高限額四千萬 元抵押權予臺北區中小企業銀行，而吳谷安復於八十二年三月九日又設定第二順 位本金最高限額抵押四百五十萬元抵押權予王謝秀英，凡此均於土地登記簿記載 甚明。設定完畢後，吳谷安即於八十二年三月十日向第二順位抵押權人王謝秀英 借款三百萬元，並以李杏花為連帶保證人，且於八十二年九月十日即行償還，詎 吳谷安旋即於八十二年九月二十七日死亡，前開房地於當時即由其配偶鄭淑玲及 子女吳燕真、吳玲玉、吳明進、吳采樺等所繼承。嗣渠等因無清償前開第一順位 及第二順位抵押權所擔保之債權，乃作價由李杏花承受，俾以同時解決李杏花同 時為其對第二順位抵押權人王謝秀英債務之連帶保證人之問題，李杏花並於八十 四年一月二十日起至同年七月十二日止，先後匯款予鄭淑玲四百零八萬元，以此 連同前揭房地之擔保債權額，作為前開房地之買賣價額，是於當時純係為解決鄭 淑玲等人對外負債之問題，乃未另行議有私契。故於辦理過戶後即與第一順位抵 押權人洽詢其本金、利息及違約金之計算與出售及讓售房地資以償債等事。又前 開房地於八十五年四月二十四日經臺灣臺北地方法院民事執行處查封當時並無人 使用，依查封筆錄所載甚明。是至查封當時，李杏花並未有將系爭房屋使任何他 人使用之事實存在。嗣於八十五年七月五日為求圓滿解決對臺北區中小企銀及王 謝秀英之擔保債務，乃委由楊子健銷售系爭房屋事宜，並將該屋之鑰匙交付楊子 健保管，是自該時起，該屋之管領，實際上即由楊子健擔任，因此其後之出租行 為與李杏花均無關聯，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠財產交易所得部分：本件上訴人扶養親屬李杏花於八十六年度 將系爭房屋出售予黃進福，八十六年度綜合所得稅結算申報，未申報系爭房屋財 產交易所得，被上訴人原核定遂依據前揭法條規定，核定上訴人扶養親屬財產交 易所得為五五○、四一六元（計算式：評定現值 2,293,400x24%=550,416），併 課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人主張系爭房屋拍賣價金全數償還債務尚有不 足，無系爭房屋財產交易所得等情。惟查系爭房屋抵押權設定契約書之債務人均 為吳谷安，尚非上訴人扶養親屬李杏花，是上訴人所稱取得時系爭房屋之抵押權
設定由李杏花概括承受乙節，上訴人既未能提示原始取得之買賣契約書（私契） ，付款資金流程等相關成本費用之證明文件，被上訴人原核定依首揭規定核定系 爭財產交易所得為五五○、四一六元，並無不合。另上訴人雖稱於取得時系爭房 屋原債務人吳谷安之抵押權設定由李杏花概括承受，取得房地成本並非僅止於所 支出現款一一、○一三、二八三元，合併擔保範圍內之金額，總計應為五五、五 一三、二八三元，出售房屋之部分，自無發生財產交易所得。惟上訴人仍未能提 示原始取得之買賣契約書、付款資金流程等相關成本費用之證明文件，致無法查 核系爭房屋取得之確實成本，依規定買進、賣出均應有證明文件始得核實認定， 本件上訴人僅出售時有法院拍賣金額供核，故無法核實認定，從而被上訴人以系 爭房屋評定現值，依相關規定核課財產交易所得，並無不合。㈡租賃所得部分： 本件上訴人扶養親屬李杏花八十六年度一月至七月將其所有系爭房屋出租予李記 牛肉麵館，未申報租賃所得，被上訴人原核定依據「八十六年度非自住房屋使用 情形核定表」及核定當地一般租金等資料，增列租賃所得四一一、七七九元（計 算式：722,421x57% =411,779），併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人主張系 爭房屋從未出租，何有租賃所得乙節。經查系爭房屋有李記牛肉麵館設籍，八十 六年度每月營業額為十二萬元，有臺北市稅捐稽徵處中北分處八十八年十一月二 十四日北市稽中北甲字第八八○二七八五一○○號函附卷可稽，上訴人稱系爭房 屋未出租，惟未能提示當年度基本水電費等資料供核，上訴人雖提供臺灣臺北地 方法院民事執行處八十五年四月二十四日查封筆錄供核，尚無法證明八十六年度 未收取系爭租賃所得，上訴人既未能提示系爭房屋未出租之客觀具體證明文件， 以實其說，其主張尚無足採，被上訴人原核定依相關規定增列系爭租賃所得四一 一、七七九元，並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「將財產借與他人使用，除經查 明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租 賃收入，繳納所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之：第一類．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所 得：一、．．．二、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原 始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所 得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅 額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「所稱當 地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並 送財政部備查。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之 證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認 定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」 分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第十四條第一項第七類第 一款、第十五條第一項、同法施行細則第十六條第三項、第十七條之二第一項所 明定。又「所得稅法第十四條第一項第七類規定財產交易所得係以交易時之成交 價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用 後之餘額為所得額。臺端所有之房屋為法院查封拍賣，仍應依上開稅法規定依拍 賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅。」、「
法院拍賣已建築完成並有評定價值之房屋，有關財產交易所得之計算，如納稅義 務人未能提出原始取得之實際成本者，應以房屋評定價值百分之二十（應依各該 年度公布之所得標準）計算財產交易所得。」「八十六年度個人出售臺北市房屋 未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，按當年度房屋現值之 百分之二十四計算。」復為財政部六十六年十一月二日臺財稅第三七三六五號函 、七十四年十二月四日臺財稅第二五七四六號函及八十七年二月四日臺財稅第八 七一九二六七三五號函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權所為核定、釋示， 未逾越法律規定，自可適用。㈡本件上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，經 被上訴人核定綜合所得總額為一、二四二、九六五元，淨額為九一一、八一○元 。上訴人對被上訴人核定其扶養親屬李杏花系爭房屋之財產交易所得五五○、四 一六元及租賃所得四一一、七七九元不服，循序提起行政訴訟。㈢關於財產交易 所得部分：⒈查上訴人扶養親屬李杏花所有系爭房屋，於八十六年七月二十二日 經法院公開拍賣，由黃進福得標買受，八十六年度綜合所得稅結算申報，未申報 系爭房屋財產交易所得，亦無取得成本供核，被上訴人依據首揭法條規定及說明 ，核定上訴人扶養親屬財產交易所得為五五○、四一六元（計算式：評定現值2, 293,400x24% =550,416），併課上訴人當年度綜合所得稅，自無不合。⒉查系爭 房屋抵押權設定契約書之債務人為吳谷安，未曾變更為上訴人扶養親屬李杏花， 是上訴人所稱李杏花取得時系爭房屋之抵押權設定由李杏花概括承受乙節，洵不 足採，又上訴人既未能提示原始取得之買賣契約書（私契），付款資金流程等相 關成本費用之證明文件，被上訴人核定系爭財產交易所得為五五○、四一六元， 並無不合。另上訴人訴稱李杏花於取得時系爭房屋及基地之成本並非僅止於所支 出現款一一、○一三、二八三元，合併擔保範圍內之金額，總計應為五五、五一 三、二八三元，訧出售房屋之部分，自無發生財產交易所得乙節。惟如上所述， 因上訴人未能提示原始取得之買賣私契及付款資金流程等相關成本費用之證明文 件，致無法查核系爭房屋取得之確實成本，雖出售時有法院拍賣金額供核，上訴 人所提其本人、李杏花及張瓊樺等人匯給吳谷安之繼承人鄭淑玲之款項，亦難逕 認係買進系爭房屋之成本，故買進成本確無法核實認定，從而被上訴人以系爭房 屋評定現值之百分之二十四計算，核課財產交易所得，並無不合。㈣關於租賃所 得部分：⒈上訴人扶養親屬李杏花八十六年度一月至七月將其所有系爭房屋出租 予李記牛肉麵館，未申報租賃所得，被上訴人依首揭規定及八十六年度非自住房 屋使用情形核定表暨當地一般租金等資料，核定租賃所得四一一、七七九元（計 算式：722,421x57 %=411,779），併課上訴人當年度綜合所得稅，亦無不合。⒉ 經查系爭房屋有李記牛肉麵館設籍，八十六年度每月查定營業額為十二萬元，有 臺北市稅捐稽徵處中北分處八十八年十一月二十四日北市稽中北甲字第八八○二 七八五一○○號函附卷可稽，證人楊子健亦到庭證稱：系爭房屋八十六年有租用 情事，雖上訴人主張系爭房屋未出租，卻始終未能提示八十六年度之水電、瓦斯 費等資料供參酌，又上訴人提出臺灣臺北地方法院民事執行處八十五年四月二十 四日查封當時系爭房屋無人使用之筆錄供核，尚無法證明八十六年一月至七月系 爭房屋無租用情事，其主張委不足採，從而被上訴人核定上訴人扶養親屬李杏花 系爭房屋租賃所得四一一、七七九元，並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決 有理由矛盾之違背法令，並以上訴人已申請放棄對李杏花之扶養，而提出綜合所 得稅之更正，被上訴人亦已同意上訴人之更正，從而就李杏花所得之部分已無漏 報云云，聲明廢棄改判。經查：本件係因上訴人申報李杏花為被扶養人而就李杏 花之財產交易所得及租賃所得所為爭訟之標的之訴訟，上訴人既已放棄對李杏花 之扶養並已申請更正原處分，並自認已經被上訴人同意另為更正處分，且提出被 上訴人函請地政機關塗銷上訴人所有房屋查封限制登記之文件為證，則本件原處 分業經更正而已不存在，上訴人提起本件上訴，應認為欠缺權利保護要件，於法 本有未合。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析，一一論駁，原判決難謂 有理由矛盾之違背法令。又上訴人對原判決取捨證據，認定事實之職權行使另指 摘其為違背法令，亦無足取，從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十九 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十九 日