最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第四○四號
上 訴 人 乙○○
訴訟代理人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲
右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月十九日臺中高等行政
法院九十一年度訴字第三四三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：被上訴人以上訴人於民國（下同）八十四年五月一日分別為上訴人之弟張樹德、姪女張惠萍、張惠鳳等人繳納芳庭開發建設股份有限公司（以下簡稱芳庭公司）之設立股款新台幣（下同）五、○○○、○○○元、八五○、○○○元、七、○○○、○○○元。復於同年五月十六日以上訴人自有資金清償上訴人之子張企雄、弟媳陳素雲等人中興銀行（前為第四信用合作社南屯分行）之貸款及貸款利息，金額分別為一○、○四一、○九六元、二、七一一、○七七元，乃就上訴人代受贈人等繳納股款及清償債務之金額，核定上訴人八十四年度之贈與總額為二五、六○二、一七三元，應納稅額為六、三九九、七三八元。上訴人不服，申請復查結果，減列贈與總額一、○○○、○○○元，重新核定贈與總額為二四、六○二、一七三元。惟查本件係上訴人與上訴人之弟張樹德兩個各自獨立之家庭成員合資成立芳庭公司，張樹德家人（即張樹德、陳素雲、張惠萍、張惠鳳等）取得股權一五、○○○、○○○元，惟陳素雲除於八十四年五月一日曾出資二、七○○、○○○元外，同日並匯款六、三○○、○○○元，加上張惠萍所存入之一五○、○○○元，合計其家族共出資九、一五○、○○○元，不足之數五、八五○、○○○元為張樹德家人向上訴人之資金調度行為，並非贈與，不生課徵贈與稅問題。上訴人為了成立芳庭公司，登記取得股權四、五○○萬元，因資金不足，以自己及配偶、兒子向銀行借款三、六五五萬元，那有餘力免費贈與弟媳婦等。被上訴人對於本件合資設立公司未從兩個各自獨立的家庭作為課稅出發點，卻以上訴人及陳素雲個人對個人資金往來對沖之結果，作為計算上訴人對陳素雲個人贈與之基礎，而忽略陳素雲係代表張樹德家人，被上訴人之認定顯與事實不符。又被上訴人另行發現系爭六○○萬元，未另案開單補稅，而併入本件補稅增加上訴人稅捐負擔，除有違反課徵前置程序外，並違背「不利益變更禁止原則」，及違反訴願法第八十一條第一項、行政法院三十年判字第四八號判例、三十一年判字第十二號判例、三十五年判字第二十六號判例意旨，在上訴人所請求範圍之外，給予不利益之決定，有違行政救濟之本旨。請撤銷原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：本件上訴人於八十四年五月一日以其貸款所得之資金中之八五○、○○○元、七、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元為其姪女張惠萍、張惠鳳及弟張樹德等人繳納公司股款，有相關之貸款資金流程及芳庭公司查復之股權異動情形可稽；另於八十四年五月十六日以其出售土地所得之價金清償其子張企雄、弟媳陳素雲等人中興銀行（前為第四信用合作社南屯分行）之貸款及貸款利息，金額分別為一
○、○四一、○九六元及二、七一一、○七七元，有相關償還放款之傳票等可稽，亦為上訴人所不爭。上訴人雖就核定其為張惠萍、張惠鳳及張樹德等人繳納公司股款部分，主張張惠萍與陳素雲合計已出資九、一五○、○○○元，惟查本件張惠萍計繳納股款一、○○○、○○○元，被上訴人核定時已扣減其自行出資之一五○、○○○元，僅就上訴人所出資八五○、○○○元部分計入贈與總額，尚無不合。至上訴人所主張陳素雲計出資九、○○○、○○元、（貸款二、七○○、○○○元及匯入六、三○○、○○○元）部分，查陳素雲貸款二、七○○、○○○元後轉予上訴人，再由上訴人代繳之股款二、○○○、○○○元，被上訴人初查時乃認定其屬陳素雲之自有資金投資，並未核課贈與稅，至陳素雲於八十四年五月一日匯款六、三○○、○○○元至上訴人帳戶，因陳素雲於同年五月十六日取得上訴人應取得之出售土地之價款六、○○○、○○○元，是被上訴人於復查時，已就陳素雲多付出之款項一、○○○、○○○元（即二、七○○、○○○-二、○○○、○○○＋六、三○○、○○○-六、○○○、○○○）自上訴人代陳素雲清償中興銀行之債務二、七一一、○七七元中減列，重行核定為一、七一一、○七七元，亦無不合。至上訴人所主張本件純為家族投資理財及資金調度行為，而該調度行為上訴人無贈與之意思表示，張樹德家人亦未表示允受乙節，按財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋，遺產及贈與稅法第五條規定財產移轉之應以贈與論，依法課徵贈與稅者，原即以形式上財產移動之事實為要件，而不問當事人是否有贈與及受贈之意思表示一致，上訴人執詞主張應經他人允受即有誤解。從而，本件被上訴人依遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第一款、第三款及第二十條第六款之規定課徵贈與稅，並無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人之子張企雄、上訴人之配偶魏月影、上訴人之弟媳陳素雲及上訴人分別於八十四年五月一日自中興銀行貸款一○、○○○、○○○元，三、○○○、○○○元，二、七○○、○○○元及二三、五五○、○○○元，先撥入其個人帳戶，同日再存入上訴人中興銀行帳戶，上訴人於同日就前開資金併同上訴人自行籌措之二、○六○、○○○元及上訴人之姪女張惠萍轉帳存入之一五○、○○○元後，提領六○、○○○、○○○元現金存入芳庭公司，作為上訴人本人、張企雄、魏月影、陳素雲、張惠萍、張惠鳳及張樹德等人繳納公司股款三○、○○○、○○○元，一○、○○○、○○○元，五、○○○、○○○元，二、○○○、○○○元，一、○○○、○○○元，七、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元之資金。被上訴人初查乃就上訴人繳納股款之情形，於扣除張惠萍轉帳之一五○、○○○元後核認上訴人分別無償為張惠萍、張惠鳳及張樹德等人出資繳納股款八五○、○○○元，七、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元。嗣芳庭公司向上訴人買受土地，並於八十四年五月十六日提領現金五九、五○○、○○○元予上訴人作為支付買受土地之價款，上訴人於同日復將該筆土地款中之三九、四○二、○六八元匯至中興銀行為張企雄、魏月影、陳素雲及上訴人本人清償貸款及利息，金額分別為一○、○○○、○○○元（利息四一、○九六元），三、○○○、○○○元（利息一二、三二九元），二、七○○、○○○元（利息一一、○七七元），二三、五五○、○○○元（利息八七、五六六元），等情，為兩造所不爭執，並有相關之貸款資金流程、芳庭公司查復之股權異動情形及有關償還放款之傳票等附原處分卷可稽，被上訴人除認上訴人為其配偶魏月影清償貸款部分屬夫妻間之贈與應予不計入贈與總額
外，另核認上訴人無償為張企雄及陳素雲清償債務一○、○四一、○九六元及二、七一一、○七七元，而核定上訴人八十四年度之贈與總額為二五、六○二、一七三元。上訴人雖就核定其為張惠萍、張惠鳳及張樹德等人繳納公司股款部分，主張張惠萍與陳素雲合計已出資九、一五○、○○○元，惟查本件張惠萍計繳納股款一、○○○、○○○元，被上訴人核定時已扣減其自行出資之金額，僅就上訴人所出資八五○、○○○元部分計入贈與總額，並無不合。另上訴人主張陳素雲計出資九、○○○、○○元、（貸款二、七○○、○○○元及匯入六、三○○、○○○元）部分，查陳素雲貸款二、七○○、○○○元後轉予上訴人，再由上訴人代繳股款二、○○○、○○○元，被上訴人初查時乃認定其屬陳素雲之自有資金投資，並未核課贈與稅，至陳素雲於八十四年五月一日匯款六、三○○、○○○元至上訴人帳戶，因陳素雲於同年五月十六日取得上訴人應取得之出售土地之價款六、○○○、○○○元，是被上訴人於復查時，已就陳素雲多付出之款項一、○○○、○○○元（即二、七○○、○○○-二、○○○、○○○＋六、三○○、○○○-六、○○○、○○○）自上訴人代陳素雲清償中興銀行之債務二、七一一、○七七元中減列，重行核定為一、七一一、○七七元，亦無不合。至於證人石文經雖於該院準備程序時證稱：「當初是張樹德打電話跟我借，但錢匯入乙○○戶頭，在八十四年約借兩百三十萬，利息以銀行定存利率來算，我記不太清楚，但錢已還了，當時借據是開商業本票，錢還了本票便撕毀了，利息及二百三十萬都是用現金返還的」，然對借款何以是張樹德打電話，而款項卻匯入上訴人帳戶無法說明，利息與借款二百三十萬元均用現金返還，亦與常情有違，上訴人亦未能提出張樹德返還借款之資料，證人之證言尚未能作為上訴人有利之證明。被上訴人就上訴人財產移動之情形，即上訴人財產之減少與受贈人財產增加情形，予以整體考量，因而被上訴人於查得陳素雲曾於八十四年五月一日有轉六百三十萬元予上訴人時，併查得同年月十六日陳素雲亦取得上訴人出售土地之款項六百萬元，是與上訴人於同日償還陳素雲之貸款為同一事件，因而認無重行通知上訴人另就其取得六百萬元部分辦理贈與稅申報之必要，並准將其差額三十萬元自上訴人贈與總額中減除，且陳素雲於貸得款項，將其所得資金二、七○○、○○○元轉入上訴人帳戶後，上訴人僅以其中二、○○○、○○○元繳納股款，因而被上訴人將其差額七○○、○○○元自上訴人贈與總額一併減列，合計減列贈與總額一、○○○、○○○元，亦無不利於上訴人之情事，是上訴人主張被上訴人違反不利益變更禁止原則及違背訴願法第八十一條第一項、行政法院三十年判字第四八號判例、三十一年判字第十二號判例、三十五年判字第二十六號判例意旨，尚非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
本院查：被上訴人於初查時查得上訴人雖於八十四年五月一日代陳素雲代繳股款二、○○○、○○○元，並於五月十六日代陳素雲清償中興銀行債務二、七一一、○七七元，因陳素雲於八十四年五月一日向中興銀行借款後，匯款二、七○○、○○○元至上訴人帳戶，是就上訴人代陳素雲繳股款二、○○○、○○○元部分認定為屬陳素雲之自有資金，而未予核課贈與稅，僅就上訴人代陳素雲清償債務二、七一一、○七七元部分認定有贈與行為，嗣經審查上訴人申請復查所提示之資料，陳素雲確於八十四年五月一日另自其前台中市第四信用合作社八○六五帳號匯款六、三○○、○○○元至上訴人帳戶（加計陳素雲貸款所得匯至上訴人之二、七○○、○○○元，陳素雲匯
至上訴人之資金計九、○○○、○○○元），且併查得芳庭公司於八十四年五月十六日存入陳素雲帳戶現金六、○○○、○○○元，該款係芳庭公司向上訴人購買土地後給付價款五九、九五○、○○○元之一部分，為兩造所不爭，是該由陳素雲取得之六、○○○、○○○元現金亦應認為是上訴人所有，故上訴人於復查時所稱八十四年五月一日陳素雲自其台中市第四信用合作社轉存入上訴人帳戶六、三○○、○○○元，該款項上訴人業於同年五月十六日以六、○○○、○○○元轉還陳素雲帳戶。綜上，陳素雲自上訴人處所得之財產價值，包括上訴人代陳素雲清償貸款二、七一一、○七七元、代繳股款二、○○○、○○○，及上訴人應取得之土地款六、○○○、○○○元，合計一○、七一一、○七七元。復查決定乃將上訴人贈與陳素雲之金額部分予以減列一、○○○、○○○元，重行核定為一、七一一、○七七元（一○、七一一、○七七-九、○○○、○○○=一、七一一、○七七）。故被上訴人並未將系爭六百萬元認定為上訴人對於陳素雲之贈與，而認係返還陳素雲八十四年五月一日匯款六百三十萬元之部分款項，上訴人主張該六百萬元部分應另行開單補徵，不應併在原稅單內補稅，及該六百萬元被上訴人於八十九年十二月三十日始發現，距八十四年五月十六日行為時，已逾五年核課期間，違反稅捐稽徵法第二十一條、訴願法第八十一條第一項、本院三十年判字第四十八號判例、三十一年判字第十二號判例、三十五年判字第二十六號等判例意旨云云，尚無足採。至上訴人另稱其自有資金不足，無可能亦無必要借款送給張樹德，且證人石文經於原審已具結張樹德打電話向其借款二百三十萬元，但錢是匯入上訴人戶頭等語，原審不予採信，違背經驗法則、證據法則及論理法則云云，係對於事實審法院依職權所認定之事實為爭執，尚難指為違背法令。上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 八 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 四 月 八 日
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