最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第三六八號
上 訴 人 永烽營造工程有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年十二月十日高雄高
等行政法院九十一年度訴字第四九五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人所涉出借牌照之工程，實僅頂洲國小圖書室 一項，其餘潮洲大順醫院等十三項金額龐大之工程，均係因應資金調度而集資承 造。又稅務機關追訴漏稅行為，應以握有具體事證為要件，被上訴人接獲臺南縣 調查站移送之調查筆錄及相關帳證資料後，未另覓確切之證據，亦不為任何調查 ，待前負責人亡故，始以上訴人不能證明自己無違章行為，遽將全部工程均推定 為出借牌照，致其所為補稅及裁罰之行為，實不合理。抑且，被上訴人據以對本 案補稅及裁罰之資料，迄今既僅限於調查站所做筆錄及憑以製作該筆錄之帳證等 ，而未作任何進一步之調查，自應以該筆錄實際記載之內容為補稅裁罰之範圍。 同時該筆錄並已詳明有關帳證上鉛筆百分比之註記係屬集資合作管銷費用暫收款 性質，且前負責人陳伯溫在筆錄內原承認之出借牌照亦有二人二項以上之工程， 實不容被上訴人隨意否定。被上訴人竟置該筆錄確實記載於不顧，逕指上訴人前 負責人於筆錄內所稱出借牌照為單一人，因而認定「視工程難易程度收取百分之 九至百分之十一不等之費用」為不合理，顯然被上訴人曲解該筆錄內容。又臺南 縣調查站所作筆錄已就出借牌照及大部分上訴人因資金調度集資合作承造之工程 查詢並記載甚詳，實不容被上訴人任意「推定」，上訴人除頂洲國小工程屬出借 牌照，其餘各項工程，均無出借牌照之情事，被上訴人未善盡舉證責任，非法補 徵上訴人營利事業所得稅，自非適法，為此，請撤銷訴願決定及原處分。二、被上訴人在原審答辯則以：上訴人公司前負責人陳伯恩八十五年十一月十五日於 臺南縣調查站製作筆錄供稱：有時應承包商要求，偶而會出借牌照予下包商承攬 小規模之工程，上訴人均從中收取工程造價百分之九至百分之十一不等之費用， 工程盈虧均由實際借牌承攬人自行負責，上訴人不負擔盈虧，工程實際承作人並 未曾開立發票予上訴人，總分類帳係上訴人之公司帳，記載公司之各項營運收支 ，其中暫收款借方欄記載上訴人借牌照予承包人所收取之管銷費用，貸方欄記載 承包人（即借牌人）繳交進項發票後所退還費用。上訴人前負責人陳伯溫上開筆 錄，與本案有關扣押證物逐一核對，上訴人暫收款之摘要欄內有載明工程名稱、 發票金額及收取借牌收益工程造價百分之九至百分之十一，並於借方欄內載明暫 收款金額，若實際承包商繳交進項發票，則於摘要欄內載明退還工程名稱之工程 憑證及發票金額，並於貸方欄內載明退還暫收款金額，其中發票金額又與各工程 開立發票管制簿記載之發票金額相符。又查，上訴人陳伯溫於臺南縣調查站所作
筆錄，已陳明上訴人股東、員工以公司名義或公司出借牌照予他人，承包工程上 訴人從中收取工程造價百分之九至百分之十一不等之借牌費用，所收借牌費用之 高低主要視工程難易度及與公司之關係程度而定，工程盈虧均由實際借牌承攬人 自行負責，上訴人不負盈虧責任，工程實際承包人並未曾開立發票予上訴人，是 上訴人出借牌照之對象應非僅訴外人謝富明一人，否則何以會有收取工程造價百 分之九至百分之十一不等之借牌費用及視工程難易度暨與公司之關係收取費用之 陳述，是上訴人一再聲稱其僅出借牌照予謝富明乙節，顯不可採。另陳述遭扣押 之營運資料所記載之工程，計有胡憶成、謝富明、黃振隆、陳添丁、綽號總仔等 出資承作，上訴人雖主張係基於資金調度下集資合作承造，惟查上訴人係公司組 織之營利事業，其調度資金應以增資或貸款方式為之，以與自然人合資興建之方 式承包工程顯然違背常理，且該等自然人無承包營建工程之資格，顯係利用上訴 人得承建工程之資格承作上述工程，另陳伯溫於調查筆錄中亦自承其總分類帳中 ，暫收款所記載者，係使用上訴人牌照之承包人所收取之管銷費用，貸方部分所 載承包人繳交進項發票後所退還之費用。上訴人雖主張該暫收款帳戶係上訴人與 承包人共同使用牌照應分攤之管銷費用，屬尚未確定應歸屬會計科目所收取款項 ，僅為單純之備忘紀錄，惟查上訴人之總分類帳暫收款，借方有上訴人承包各項 工程之簡寫，並以工程款乘以某一百分比記載為借方金額，該百分比大部分均介 於百分之九至十一間，與陳伯溫所陳述出借牌照收取代價之情形相符合，顯見該 帳戶所記載者，係上訴人收取出借牌照之收入，因上訴人若實際承作上述工程， 應無需再由第三人支付費用予上訴人，且上訴人收取第三人所支付之款項即屬上 訴人之收入，是縱如上訴人所述該帳戶係共同使用牌照之承包人應分攤之管銷費 用，仍應列為其他收入課稅。至上訴人主張其股東與員工均與前負責人陳伯溫有 親屬關係，應可代表上訴人與上訴人名義承攬工程乙節，依公司法之規定股東或 員工並無權代表公司承攬業務，在正常之交易情況及安全考量下，相對人應不會 與無權代表上訴人成立承攬契約，上訴人主張顯不足採信。另查經被上訴人認定 為出借牌照之工程，上訴人各年度列報各項工程中薪資支出佔工程收入之比例差 異甚大，某些工程之直接人工達到工程收入百分之五十以上，某些工程並無直接 人工，惟上訴人均以發票金額百分之九至百分之十一不等計入暫收款科目，且支 付薪資、水電費與開立發票間似無重大之關連性，以開立發票之金額預估應付之 薪資及水電費似不合理，且該暫收款帳戶並無支付營業稅、薪資及水電費支出之 相關紀錄，顯見上訴人之主張不足採信。又該暫收款帳戶摘要欄所記載者係各項 工程之「入」乘以百分之九至百分之十一不等之比例，其中又有部分記載「退」 某月某日「入」憑證之金額，顯見上訴人開立發票時即依發票金額之百分之九至 百分之十一不等之比例收取出借牌照對價，當借牌人取得發票供上訴人列報進項 稅款扣抵銷項稅額及列報成本費用時，即將收取之借牌收入退回借牌人，與上訴 人前負責人在臺南縣調查站所作調查筆錄供述之情形相符，被上訴人依該暫收款 帳戶計算上訴人出借牌照之收入並無不合。本件被上訴人係依據上訴人前負責人 陳伯溫於調查站所作筆錄及查扣之帳證與上訴人八十五年度結算申報書所列報之 工程相符者，始據以認定上訴人有漏報出借牌照收入之事實，並非完全依據臺南 縣調查站所作筆錄，據以核課補徵上訴人八十五年度營利事業所得稅，是被上訴
人依據上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報之工程與臺南縣調查站查扣之 總分類帳暫收款科目中，有記載相同之工程名稱，按上訴人列報之工程收入依該 暫收款帳戶所記載收取借牌費用之百分比，核定上訴人之借牌收入四五、九七八 、七六七元，並無不合。本件上訴人漏報出借牌照收入四五、九七八、七六七元 ，事證明確，被上訴人核定漏報課稅所得額一九、八四八、九四七元，漏稅額四 、九六二、二三六元，處漏稅額○．八倍罰鍰三、九六九、七○○元，並無違誤 等語，資為抗辯。
三、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、本件上訴人八十五年度營利事業 所得稅結算申報，經被上訴人初查核定全年課稅所得額為一七、三二○、二八八 元，嗣經臺南縣調查站查獲上訴人涉嫌出借營造牌照，漏報其他收入四五、九七 八、七六七元，乃案移台南縣稅捐稽徵處，函轉通報被上訴人處理，經被上訴人 核定漏報課稅所得額一九、八四八、九四七元，逃漏所得稅四、九六二、二三六 元，除發單補徵稅款外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處所漏稅額○．八 倍之罰鍰三、九六九、七○○元之事實，有上訴人前負責人陳伯溫於八十五年十 一月十五日臺南縣調查站調查筆錄、上訴人公司董事、股東名單、各類所得扣繳 暨免扣繳憑單、各年度工程清單、各工程開立發票登記簿、總分類帳、八十五年 度營利事業所得稅行政救濟決定應補應退稅額通知書附卷可稽，洵堪認定。㈡、 本件兩造所爭執者，厥為被上訴人依據前揭臺南縣調查站調查筆錄、上訴人本期 工程成本分析表及調查站查扣之上訴人公司總分類帳、發票登記簿等證物，認定 上訴人出借營造牌照，而核定上訴人八十五年度漏報課稅所得額一九、八四八、 九四七元，逃漏所得稅四、九六二、二三六元，除發單補徵稅款外，並依所得稅 法第一百十條第一項規定處所漏稅額○．八倍之罰鍰三、九六九、七○○元，是 否適法。經查，依上訴人前負責人陳伯溫於八十五年十一月十五日在臺南縣調查 站之調查筆錄供稱：「問：永烽營造有無借牌牟利之情事？答：有的。永烽營造 有時應承包商要求，偶爾會出借牌照予下包商承攬小規模之工程。惟公司經營型 態主要係由股東、員工個人出資以永烽營造名義承攬工程，工程盈虧自負，但每 件承攬工程個人必須支付人事、管理、稅金等成本費用予公司。」、「問：前述 永烽營造出借牌照予股東、員工及他人承攬工程所收取之費用為何？答：股東、 員工以公司名義或公司出借牌照予他人承包工程，永烽營造均從中收取工程造價 之百分之九至十一不等之費用，所收費用之高低主要視工程難易度及與公司之關 係程度而定。」、「問：前述股東、員工等以永烽營造名義或公司出借牌照所承 攬之工程，其工程盈虧由誰負責？工程實際承攬人有無依規定開立統一發票？答 ：工程盈虧由實際借牌承攬人自行負責，永烽營造並不負擔盈虧，工程實際承作 人未曾開立統一發票予公司。」、「問：永烽營造是否曾出借牌照予謝富明承包 頂州國小圖書館增建及廁所教室修建工程？答：有的。該工程造價為四百二十五 萬元，謝富明確係向我借牌承包，並支付給永烽營造借牌費百分之十一，每次謝 富明請款後即會按發票面額比例支付予公司，其支付金額計四十六萬七千五百元 ，惟事後謝某有拿取部分進貨發票前來扣抵，其扣抵金額已記不清楚。」、「問 ：以永烽營造名義承攬之工程，除你及甲○○兄弟自行承作者外，尚有那些是由 他人出資承作？答：根據扣押物編號○３—６營運資料工程中，『中廣胡』係由
胡憶成出資承作，頂州國小係借牌予謝富明承作，潮州大順醫院係由黃振隆、陳 添丁各出資三分之一承作，安定農會由陳添丁出資二分之一承作．．．。」及「 問：（提示永烽營造扣押物編號○１）其意義為何？答：該二冊總分類帳係永烽 營造之公司帳，記載公司之各項營運收支。其中暫收款所載即係前述向使用公司 牌照之承包人所收取之管銷費用，貸方部分所載即係包商繳交進項發票後所退還 之費用。」等語，有臺南縣調查站調查筆錄附卷足按，應堪信實。由該筆錄觀之 ，上訴人前負責人陳伯溫已自承公司借牌獲利之情事。㈢、上開筆錄與臺南縣調 查站所扣押證物（包括上訴人公司總分類帳及開立發票登記簿）逐一核對結果， 上訴人暫收款帳之摘要欄內載明各項工程名稱、發票金額並註記收取借牌收益之 百分比（為工程造價百分之九至百分之十一不等），借方欄內另載有暫收款金額 ，與陳伯溫於調查時所述公司出借牌照收取代價之情形相符；且在實際承包商（ 即借牌人）繳交進項發票，則於摘要欄內載明退還工程名稱之工程憑證及發票金 額，並於貸方欄內載明退還暫收款金額，經逐筆核對加總結果，該暫收款帳戶摘 要欄內所記載之各項工程發票金額則與上訴人該項工程開立發票之金額相符，核 與上訴人前負責人陳伯溫於調查筆錄中所述「當實際承包商繳交進項發票後即退 還其所繳交之費用」等語均相符合。另查，訴外人謝富明於臺南縣調查站製作調 查筆錄亦坦承，曾於八十二年八月間以上訴人公司牌照承包頂洲國小圖書館增建 工程及廁所教室修建工程，因請領工程款時須取具發票，故以發票面額百分之十 一的代價向上訴人公司購置發票，經就扣押物發票登記簿逐一核對後，發現頂洲 國小之工程於開立發票後，其暫收款項均有記載相對收入，亦與謝富明筆錄供述 情符互核一致。從而，本案業經上訴人前負責人陳伯溫坦承公司有出借牌照收取 收益行為，且其供述又與扣押資料核對無誤，則本件上訴人有出借牌照收取收益 之違章事實，至屬實在。㈣、上訴人（現負責人甲○○）於八十八年三月十二日 出具承諾書亦自承上訴人於辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，漏報收入 一九、八四八、九四七元，並願意繳清稅款及罰鍰，是上訴人違章行為堪予認定 。又臺南縣調查站所查扣之發票登記簿記載內容為「合約金額」、「累計金額」 、「本月開立」（金額）、「尚未開立」（金額），顯見上訴人所介意者，係在 工程案款已開立及尚未開立之發票，倘係上訴人自己承作，僅須業主請求開立發 票後，具實開給即可，自無如上記載之必要，是依該記載方式觀之，益可見上訴 人借牌代他人開立發票交付使用之情形。至證人郭柏佑、黃振銘雖於原審法院準 備程序中到庭證稱：僅係替上訴人發落工程，並無借牌一事等語，然其證詞與上 訴人起訴狀所載：其股東、員工係代表上訴人以上訴人名義承攬工程乙節，並不 相符合，自非實情。又上訴人為公司組織，屬於獨立之權利義務主體，其股東及 員工之承攬行為係個人行為，其行為效果尚不能歸諸上訴人，上訴人執此爭執， 核無足採。㈤、臺南縣調查站查扣之資料，上訴人總分類帳係自八十二年起開始 記載，經被上訴人就扣押物編號○１—１、○１—２、○２—１、○２—４、○ ２—５等證物及上訴人八十二年度至八十五年度營利事業所得稅結算申報書進行 核對，認定上訴人八十二年度至八十五年度申報之工程中，計有一百十五個工程 為出借牌照工程。被上訴人遂依下述方式重新調整上訴人所得：⑴將出借牌照工 程之收入、成本全數自上訴人申報之營業收入及成本中減除，而以出借牌照之收
入作為本件「其他收入」之收益；⑵因上訴人前負責人於筆錄中供稱，暫收款帳 所記載係向使用公司牌照之承包人所收取之管銷費用，貸方部分所載即承包商繳 交進項發票後所退還之費用，故以各工程暫收款項借方總額減除貸方總額後餘額 為各工程借牌收益，而以暫收款入帳日期作為借牌收入歸屬年度；⑶因有少數出 借牌照工程於開立發票後，其暫收款帳未記載相對收入，惟該工程之收入、成本 已全數自本案公司申報數中減除，故與該工程相關之出借牌照收入亦應全數列為 上訴人收入，因此，公司帳載已開立發票而尚未入帳的暫收款，即按上訴人向使 用牌照之承包人收取之管銷費用之百分比設算出借牌照收入；⑷另暫收款帳及開 立發票管制簿記載不全者，其出借牌照收入則以申報開立發票金額為基準，按暫 收款帳記載之管銷費用之百分比設算之，並以申報開立發票年度為暫收款歸屬年 度，以上均有臺南縣調查站扣押之上訴人公司總分類帳、開立發票登記簿、調查 筆錄及上訴人營利事業所得稅結算申報書等資料足證，足徵被上訴人所為認定並 非無據。雖上訴人一再執詞主張暫收款帳所記載者為每次收取工程款時所預留支 付營業稅、薪資及水電費等費用之紀錄，惟查，營業稅係以二個月為一期計算其 進銷稅項之差額為應納稅額，並非以單純開立發票金額計算應納之營業稅，上訴 人主張係以開立發票之金額預估應納之營業稅，顯不合理。又上訴人並無銷售貨 物或勞務之事實，其出借牌照而收取之代價，雖非屬營業稅課稅範圍，然既有該 項收入，且為非主要營業收入及非經常收入，應屬上訴人之「其他收入」，被上 訴人據以調增上訴人當期之「其他收入」，併課上訴人營利事業所得稅，即無不 合。職故，本件被上訴人依據上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報之工程 與臺南縣調查站查扣之總分類帳暫收款科目中所記載之工程名稱相同部分，以上 訴人列報之工程收入為基準，並按暫收款帳戶所載收取借牌費用之百分比，核定 上訴人八十五年度之借牌收入四五、九七八、七六七元，揆諸首揭規定及說明， 洵無違誤。㈥、關於罰鍰部分，上訴人八十五年度雖已辦理營利事業所得稅結算 申報，但漏報出借牌照收入四五、九七八、七六七元，此一違章事實業經臺南縣 調查站查獲並經臺南縣稅捐稽徵處轉通報被上訴人辦理查核，事證明確，業如前 述，此並有上訴人前揭八十五年度營利事業所得稅結算申報書、臺南縣調查站八 十六年六月十七日勵肅字第八六六四二九號函件及上訴人自承有逃漏稅事實之承 諾書附於原處分卷可稽，則上訴人違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定， 洵堪認定。被上訴人依行為時所得稅法第二十四條、第七十一條第一項、第一百 十條第一項規定，據以核定上訴人八十五年度營利事業所得稅申報漏報課稅所得 額一九、八四八、九四七元，漏稅額四、九六二、二三六元，被上訴人重核復查 後決定依規定處漏稅額○．八倍之罰鍰三、九六九、七○○元，尚無不合。訴願 決定予以維持，及原審駁回上訴人之訴，核無違誤。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決 取捨證據認定事實不當，聲明廢棄。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其 有行政訴訟法第第二百四十三條第一項或第二項所列各款之違背法令為理由者， 不得為之。本件上訴人並未於上訴狀具體指摘原判決有行政訴訟法第二百四十三 條第一項或第二項各款所列違背法令之事由，僅就原審取捨證據認定事實之職權 行使一再爭執。況原判決除引用上訴人負責人陳伯溫於臺南縣調查局暨於被上訴
人處所作認諾之調查筆錄及承諾書外，並已依職權調查上訴人之帳證、發票等證 物詳加勾稽核對與上訴人之自白認諾情節相符外，方據以為維持原處分之判決， 其認定事實、取捨證據於法亦無不合。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之 歧異，斤斤指摘，核無足取。從而，本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 一 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 四 月 一 日
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