高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三六０號
九十二年度訴字第一三六一號
原 告 新固企業有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 陳克城律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月二十日
台財訴字第０九二００五二八二０號、中華民國九十二年十一月二十日台財訴字第０
九二００五六六八九號訴願決定，分別提起行政訴訟。本院合併判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告係從事不繡鋼廢料及鎳廢料買賣業務。其㈠民國（下同）八十七年度營利 事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）三二二、八五０、四 ０九元，營業成本三０七、二０七、０五八元，營業費用及損失總額二一、三八 九、三三五元，營業淨利虧損五、七四五、九八四元；經被告初查認進銷貨數量 無法勾稽，致營業成本無法查核，乃依行為時所得稅法施行細則第八十一條第一 項規定，按廢棄物回收批發業（行業標準代號：五二九九─二四）同業利潤標準 毛利率百分之十七，核定營業毛利五四、八八四、五七０元，減除經查核認定營 業費用及損失總額二一、三八九、三三五元，營業淨利為三三、四九五、二三五 元，因超過按同業利潤標準淨利率百分之五計算之營業淨利一六、一四二、五二 ０元，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定， 改按同業利潤標準淨利率百分之五，核定營業淨利一六、一四二、五二０元（核 定通知書誤植為一六、四一二、五二０元）。㈡又八十八年度營利事業所得稅結 算申報，原列報營業收入淨額三四０、一一七、一六三元，營業成本三二六、０ 九一、二八０元，營業費用及損失總額一六、０八八、八四一元，營業淨利虧損 二、０六二、九五八元；經被告初查亦認其進銷貨數量無法勾稽，致營業成本無 法查核，乃依所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，按廢棄物回收零售業（ 行業標準代號：五五九０─二四）同業利潤標準毛利率百分之十九，核定營業毛 利六四、六二二、二六一元，減除經查核認定營業費用及損失總額一六、０八八 、八四一元，營業淨利為四八、五三三、四二０元，因超過按同業利潤標準淨利 率百分之六計算之營業淨利二０、四０七、０三０元，乃依查核準則第六條第一 項但書規定，改按同業利潤標準淨利率百分之六，核定營業淨利二０、四０七、 ０三０元。原告對上開二年度之營利事業所得稅核定均不服，分別申請復查，其
中㈠八十七年度部分，未獲變更；另㈡八十八年度部分經被告復查後，改按廢棄 物回收批發業同業利潤標準淨利率百分之五核定營業淨利為一七、００五、八五 八元，乃作成將原核定淨利二０、四０七、０三０元，追減三、四０一、一七二 元之復查決定；原告對上開㈠㈡復查結果均未甘服，分別提起訴願，均遭決定駁 回；遂分別提起本二件行政訴訟（八十七年度部分即本院九十二年度訴字第一三 六０號案；八十八年度部分乃本院九十二年度訴字第一三六一號案）。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
Ⅰ、九十二年度訴字第一三六０號部分：
㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
Ⅱ、九十二年度訴字第一三六一號部分：
㈠訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。 ㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
九十二年度訴字第一三六０號及九十二年度訴字第一三六一號案均為： ㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
㈠按一般買賣，統一發票上之金額即足以表達買受人之支出成本，況以本件台南市 廢棄物運銷合作社（下稱台南市廢合社）開立之統一發票，不但列有銷售品名、 金額，且附有單價、數量以明計算，雖品名概稱不鏽鋼廢料，惟商場常規，不等 之單價已足區分其品級，被告置發票上之總計金額即買者付出之成本於不問，以 商品無等級區分為不足以勾稽成本之理，豈非強詞奪理？原告交易對象為台南市 廢合社或代表廢合社之司庫，並由台南市廢合社開立發票作為進項憑證，買方所 要求者只須發票所載貨物數量無訛，單價與品質相當即可。至「交貨過磅單」， 係賣方於交貨後應得及保存之一種交貨憑證，而買方即原告只須記載該貨品重量 、單價及價款即足憑勾稽，該過磅單非原告應保存之原始憑證，亦非所得稅法第 八十三條第一項所指應提示以證明所得額之帳簿文據，非原告所能提出。 ㈡原告買進不繡鋼廢料之交易對象係台南市廢合社，依民法上之買賣規定，買受人 所要求於賣方者，一為物之瑕疵擔保責任，一為權利瑕疵擔保責任，至其貨源來 自何處？縱有不明或張冠李戴，應由出賣人台南市廢合社自行釐清，非買方之原 告所能置喙，何能歸咎於原告？
㈢被告對系爭年度之營業收入淨額、營業費用及損失所列金額，均無爭議，僅對所 列之營業成本認為無法勾稽，而依行為時所得稅法施行細則第八十一條第一項規 定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中 某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料 或同業利潤標準核定其所得額。」又所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機 關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其
未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」是依上 開規定，必須納稅義務人未能提示所得稅法所稱之帳簿文據，即有關各種證明所 得額之帳簿文據，稽徵機關始得依同業利潤標核定其所得額。本件原告提供調查 之帳簿文據有逐日記載之進貨帳、銷貨帳、存貨明細帳以及支付貨款與台南市廢 合社之明細表，已足以證明當年度之營業所得情形，原處分對上開帳冊未見質疑 ，竟以台南市廢合社與其前手社員間承銷數量若干，尚無實際磅秤資料可供查核 ，作為原告未能提示帳據供核之理由，顯有不符。 ㈣被告認原告取得台南市廢合社進項憑證所載進貨數量不確實而重新核定所得額。 所謂「不確實」，應指進貨以少報多或低價高報，虛增營業成本。但原告貨款交 付每筆均有帳目可稽，苟非確有進貨，要無平白付款而讓自己蒙受損害之理，否 則豈非對台南市廢合社為利益輸送？被告對台南市廢合社開具之進項憑證所載之 銷貨金額均已如數收訖之調查未加置疑，卻對據以計算金額之貨品數量表示「不 確實」，因而認為原告之營業成本無法勾稽，豈無矛盾。 ㈤原告係一依法經營之公司，有健全之會計制度，從事正當之買賣商業行為，被告 以前手出賣人內部管理制度之紊亂，致無法證明其貨源，卻歸諸為原告之缺失而 施以行政處分，顯失公允，有違行政程序法第四十三條之採證法則。二、被告答辯意旨略謂：
㈠原告係經營不鏽鋼廢料及鎳廢料之買賣業務，其八十七年度、八十八年度進貨全 數購自台南市廢合社，其中不鏽鋼廢料之進貨單價每公斤從六．五元至二十四． 五元（八十七年度）、六．五元至三十五．五元（八十八年度）不等，顯應有品 級類別之分，然原告銷貨時所開立統一發票上之品名僅為不鏽鋼廢料乙種，亦未 區分品級類別，原告銷售之不鏽鋼廢料與所購進之不鏽鋼廢料品級類別，無法核 對，致營業成本無法勾稽查核。
㈡原告之進貨憑證絕大部分為台南市廢合社所開立統一發票，在購買「不鏽鋼廢料 」時，依原告所詳述之購買過程，臺南市廢合社、廢棄物回收者與原告三者有直 接密不可分之關係，則廢棄物回收者出售與臺南市廢合社數量之虛實，將影響原 告從該社取得進貨憑證所列載數量之正確性，依被告查得資料，有吳秀妃等部分 社員否認有出售廢棄物予該社情事，雖其中楊麗婷承認有參加該社共同運銷，惟 楊麗婷於被告之談話紀錄自承因經常在國外，均由其姐楊雅真（原告之股東）以 楊麗婷名義代為處理買賣事宜，所以楊麗婷並無實際從事廢棄物買賣，致原告取 得台南市廢合社進貨憑證所載進貨數量並不確實。 ㈢本件爭點非在原告有無支付價款之事實，而係原告進貨與銷貨數量無法勾稽，致 營業成本無法勾稽查對，被告乃依規定按同業利潤標準核定其所得額，與查核準 則第三十八條規定按最低價格核定進貨成本及違章之處罰無涉，原告仍執詞提起 本件訴訟，洵難認為有理由。
理 由
壹、程序部分：
按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政 法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一 百二十七條定有明文。本院兩造間九十二年度訴字第一三六０號、第一三六一號
營利事業所得稅事件，均係原告不服被告對其八十七年度及八十八年度營利事業 所得稅結算申報，以其進銷貨數量帳載無法勾稽，致營業成本無法查核，乃依所 得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項規定，按廢棄物回收 批發業同業利潤標準核定其所得額，所提起之訴訟，顯係基於同種類之事實及法 律上原因，爰予命合併辯論及判決，合先敘明。貳、實體部分：
一、按「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業 ：⑴銷貨－（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額。⑵期初存貨＋〔進貨－（進貨 退出＋進貨折讓）〕＋進貨費用－期末存貨＝銷貨成本。⑶銷貨淨額－銷貨成本 ＝銷貨毛利。⑷銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利。⑸營業淨利＋ 非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。」「稽徵機關進行調查或復查 時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機 關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之 帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義 務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額 。」行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第三十一條第一款、第八 十一條第一項分別定有明文。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示 者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當 年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為查核準則第六條 第一項所規定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全 、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院即現之最高行政法院六十一年 度判字第一九八號判例可資參照。
二、本件原告係從事不繡鋼廢料及鎳廢料買賣業務。其㈠八十七年度營利事業所得稅 結算申報，原列報營業收入淨額三二二、八五０、四０九元，營業成本三０七、 二０七、０五八元，營業費用及損失總額二一、三八九、三三五元，營業淨利虧 損五、七四五、九八四元。被告初查以其進銷貨數量無法勾稽，致營業成本無法 查核，依行為時所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，按廢棄物回收批發業 （行業標準代號：五二九九─二四）同業利潤標準毛利率百分之十七，核定營業 毛利五四、八八四、五七０元，減除經查核認定營業費用及損失總額二一、三八 九、三三五元，營業淨利為三三、四九五、二三五元，因超過按同業利潤標準淨 利率百分之五計算之營業淨利一六、一四二、五二０元，乃依查核準則第六條第 一項但書規定，改按同業利潤標準淨利率百分之五，核定營業淨利一六、一四二 、五二０元（核定通知書誤植為一六、四一二、五二０元）；㈡八十八年度營利 事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額三四０、一一七、一六三元，營業成 本三二六、０九一、二八０元，營業費用及損失總額一六、０八八、八四一元， 營業淨利虧損二、０六二、九五八元。被告初查以其進銷貨數量無法勾稽，致營 業成本無法查核，依所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，按廢棄物回收零 售業（行業標準代號：五五九０─二四）同業利潤標準毛利率百分之十九，核定 營業毛利六四、六二二、二六一元，減除經查核認定營業費用及損失總額一六、 ０八八、八四一元，營業淨利為四八、五三三、四二０元，因超過按同業利潤標
準淨利率百分之六計算之營業淨利二０、四０七、０三０元，乃依查核準則第六 條第一項但書規定，改按同業利潤標準淨利率百分之六，核定營業淨利二０、四 ０七、０三０元；原告不服，申經復查結果，被告重行改按廢棄物回收批發業同 業利潤標準淨利率百分之五，核定營業淨利為一七、００五、八五八元，原核定 淨利二０、四０七、０三０元，乃追減三、四０一、一七二元等情，有原告八十 七年度、八十八年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、九十二年七 月二十九日南區國稅法一字第０九二００九六０三五號復查決定、原告八十七年 度及八十八年度進貨帳、銷貨帳、存貨明細帳、支付貨款明細表等影本分別附於 原處分卷及本院卷可稽，且經兩造各別陳明在卷，堪予認定。三、茲兩造所爭執者厥為原告八十七年度及八十八年度利事業所得稅結算申報，依原 告所提帳簿憑證，是否有提示不全致進銷貨數量無法勾稽，營業成本無法查核情 形，即被告依同業利潤標準淨利率百分之五核定原告上開二年度營業淨利是否合 法。經查：
㈠原告係經營不鏽鋼廢料及鎳廢料之買賣業務，其八十七年度、八十八年度進貨全 數購自台南市廢合社，其中不鏽鋼廢料之進貨單價每公斤從六．五元至二十四． 五元（八十七年度）、六．五元至三十五．五元（八十八年度）不等之事實，已 據被告調閱原告營業稅資料庫資料核對屬實，並有原告提出之進貨帳在卷足佐， 則其進貨單價既有上開甚大差額，該項貨品顯應有品級類別之分，原告就其進銷 之不繡鋼廢料係有品級類別區分乙節，亦無所爭，即堪認定。次查原告自承銷貨 時開立予買受人之統一發票關於品名均僅載稱不鏽鋼廢料乙種並未有品級類別之 區分，則其銷售之不鏽鋼廢料究係何種品級類別，顯然無法與其所購進之不鏽鋼 廢料品級類別予以核對，是原告八十七年度及八十八年度之營業成本自因之有無 法勾稽查核情形，堪予認定。
㈡原告雖主張按一般買賣，統一發票上之金額即足以表達買受人之支出成本，況以 本件進貨憑證即台南市廢合社開給之統一發票，不但列有銷售品名、金額，且附 有單價、數量以明計算，以商場常規，不等之單價已足區分其品級云云。但查原 告進貨時固取得載有品名、單價、數量、金額之台南市廢合社統一發票，然其銷 貨時開立予買受人之統一發票則未載有貨品之單價、數量，是除非原告能就其銷 貨品級類別、數量、單價等項另行舉證，否則自無法單純由原告之進、銷貨統一 發票勾稽出其營業成本，原告既無法提示其銷貨品級類別、數量、單價之相關憑 證，所為上開主張，要無可採。
㈢又原告八十七年度、八十八年度進貨全數購自台南市廢合社，業如上述，則此二 年度之進貨憑證絕大部分來自台南市廢合社所開立之統一發票，乃可認定。依原 告復查時主張其向台南市廢合社買受不繡鋼廢料之過程，乃由台南市廢合社通知 社員送廢料到站場（原告為該廢合社之站場，業據於本院審理中陳明），而送貨 來的社員都有依送來廢料的重量、單價據實開立交貨清單為憑，之後該廢合社再 開立發票給原告作為進項憑證，交貨的社員大部分是專職從事廢料回收買賣的專 業社員，另外小部分是兼職的非專業社員（詳復查申請書）；足見原告在購買不 鏽鋼廢料之購買過程，台南市廢合社、廢棄物回收者（即原告所稱廢合社社員） 與原告三者間有直接密不可分之關係，且廢棄物回收者售予台南市廢合社數量之
虛實，對原告從該廢合社取得進貨憑證所列載進貨數量之正確性即有影響。本件 依被告查得之台南市廢合社社員八十七年度之個人一時貿易資料歸戶清單（見本 院九十二年度訴字第一三六０號案原處分卷第三八至六０頁）以觀，廢棄物供應 者所申報之所得數額半年動輒達數百萬元，衡諸常情顯非蒐集回收廢棄物者個人 能力所及；且上開個人一時貿易資料歸戶清單所列供應廢料予台南市廢合社者， 經被告於八十七年間分別訪談後，有吳秀妃、陳德永、楊李安妹人等人均稱並未 出售任何商品予台南市廢合社等情，有談話紀錄附卷（見本院九十二年度訴字第 一三六０號案原處分卷第六一、六二頁）可證；另八十八年度部分之個人一時貿 易資料歸戶清單，除有前開吳秀妃部分外，尚有楊麗婷出售不鏽鋼廢料予台南市 廢合社之紀錄，然楊麗婷雖承認有參加該社共同運銷，惟楊麗婷於被告之談話紀 錄自承因經常在國外，均由其姐楊雅真（原告之股東）以楊麗婷名義代為處理買 賣事宜，足見楊麗婷亦無實際從事廢棄物買賣，是原告取得台南市廢合社進貨憑 證所載進貨數量依上開證據即有不確實之嫌。足見原告於訴願時所稱被告先前訪 談有疑慮之社員，台南市廢合社說明早在上（八十七）年度七月間第三十六次理 事會議讓其全部退社，所以原告八十八年度向台南市廢合社購入之廢料交貨皆來 自百分之百完全沒有疑慮之社員云云，顯不足採。 ㈣原告雖主張買進不繡鋼廢料之交易對象係台南市廢合社，依民法上之買賣規定， 買受人所要求於賣方者為物之瑕疵擔保責任及權利瑕疵擔保責任，至其貨源來自 何處，縱有不明或張冠李戴，應由出賣人台南市廢合社自行釐清，非買方之原告 所能置喙云云。惟「會計事項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證。」 「商業會計憑證分左列二類：一、原始憑證：證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根 據之憑證。」「原始憑證，其種類規定如左：一、外來憑證：係自其商業本身以 外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證 ：係由其商業本身自行製存者。」商業會計法第十四條、第十五條、第十六條定 有明文。再按「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者 外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條亦有規定。第查台南市廢合社經理林銘山於 接受被告調查時陳稱：「（問：與貴社簽約之站場有那些？）目前簽約站場有． ．．新固公司．．．」「（貴社與站場及社員之間交貨及收付款流程為何？）社 員將貨載至站場，站場開立過磅單，依據過磅單填寫交貨資料清單，由站場蓋章 ，一聯給合作社，一聯給社員，一聯給站場，站場交貨給買方後，買方付款給站 場（燁聯、威致以國內信用狀方式、桂宏以電匯方式），站場再以整數方式轉帳 給合作．．．。」等語明確，有該調查筆錄附卷足參，足見原告與廢合社間之交 易，均由其社員載至原告公司過磅及交貨，則原告之進貨即應有過磅單之原始憑 據與台南市廢合社所開立之統一發票可資供核，該等過磅單既由原告於台南市廢 合社社員送貨到原告處所，由原告過磅後開立，依上開規定應屬原告應保存之會 計憑證，且尚未逾保存期限，本應於申報營利事業所得稅時向被告提示以供查核 ，原告既自承無法提出供核，顯與前揭所得稅法施行細則第三十一條第一款規定 不符，所為過磅單非屬原始憑據，毋庸提示之主張，即無可採。又原告若能提示
進貨時之過磅單供被告查對進貨發票數量之虛實，則台南市廢合社與廢料供應者 間有無人頭頂替或其他不實，或可謂與原告無涉；然台南市廢合社與其廢料供應 者間既存有被告所查得之上開情事，原告本應提示台南市廢合社經理所證述該社 與原告間買賣過磅單供被告查對始符合稅法查核規定，原告既不提示，則所為民 法上買賣，買受人所要求於賣方者為物之瑕疵擔保責任及權利瑕疵擔保責任，至 其貨源來自何處，縱有不明或張冠李戴，應由出賣人台南市廢合社自行釐清，非 買方之原告所能置喙云云，要屬卸責之詞，並不可取。 ㈤至原告固提出其與台南市廢合社交易往來之華僑商業銀行存摺影本，證明其有支 付貨款之事實，然本件兩造爭執者並非原告有無支付價款之事實，而係原告進貨 與銷貨數量無法勾稽，致營業成本無法勾稽查對，被告乃依規定按同業利潤標準 核定其所得額，與查核準則第三十八條規定按最低價格核定進貨成本及違章之處 罰無涉。
四、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則原告八十七年度、八十八年度營利事業所 得稅結算申報，被告初查以其進銷貨數量無法勾稽，致營業成本無法查核，依行 為時所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，按廢棄物回收批發業（行業標準 代號：五二九九─二四）同業利潤標準淨利率百分之五核定營業淨利㈠八十七年 度一六、一四二、五二０元（核定通知書誤植為一六、四一二、五二０元）。㈡ 八十八年度為一七、００五、八五八元（原核定營業淨利二０、四０七、０三０ 元，經被告復查結果，重行核定營業淨利為一七、００五、八五八元，原核定淨 利二０、四０七、０三０元，乃追減三、四０一、一七二元）均無不合；訴願決 定皆予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。 又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決基礎均不生影響，無逐 一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百二十七條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十五 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 林石猛
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十五 日 法院書記官 嚴寶明
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