違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院 高雄分院(刑事),上訴字,93年度,201號
KSHM,93,上訴,201,20040506,1

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　　　　　　　九十三年度上訴字第二О一號
　　上訴人
　　即被告　甲○○
右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院八十
九年度訴字第六○一號中華民國九十二年十二月二日第一審判決
（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署八十八年度偵字第一九五
九八、二六七一七、二九五二九號），提起上訴，本院判決如左
：
主 文
原判決撤銷。
甲○○連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑叁年；又商業負責人，為納稅義務人，以詐術逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑肆月；又偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，累犯，處有期徒刑參月；偽造之董琦瑛、丙○○印章各壹個；豫德企業行八十六年度工資表上偽造之董琦瑛印文肆枚、偽造之丙○○印文肆枚；均沒收。應執行有期徒刑參年肆月。偽造之董琦瑛、丙○○印章各壹個；豫德企業行八十六年度工資表上偽造之董琦瑛印文肆枚、偽造之丙○○印文肆枚；均沒收。
事 實
一、甲○○前於民國八十三年間因偽造文書案件，經台灣高雄地 方法院判處有期徒刑五月確定，於八十四年二月二十八日執 行完畢。又甫於八十七年間因違反稅捐稽徵法案件，經台灣 高雄地方法院於八十七年七月九日判處有期徒刑六月，於同 年八月一日確定。仍不知悔悟，其有中度精神病，為精神耗 弱人。意圖不法利益，，竟另行起意，基於填製不實會計憑 證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，擔任下列虛設行 號「豫德企業行」、「鼎裕企業社」（起訴書誤載為「鼎商 企業行」）、「豫誠建材企業行」（下稱豫誠企業行）、「 全營國際有限公司」（下稱全營公司）之負責人，及擔任虛 設行號「聚賢企業行」、「書禮企業社」之實際負責人（掛 名負責人方震弘，業經臺灣高雄地方法院檢察署以八十八年 度偵字第二六七一七號為不起訴處分確定），且均依商業會 計法為上開各公司、行號之商業負責人，其明知上開虛設之 公司、行號均無實際進、銷貨之事實，竟連續虛偽開立不實 之會計憑證統一發票予應報稅之廠商，同時為避免稅捐機關 察覺，乃與其他虛設之公司、行號相互對開不實之會計憑證 統一發票，充作彼此之進項憑證【上開虛設行號「取得」不 實統一發票部分不成罪，詳後述】，以應付稅捐機關之查核 ，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，其方式



如下：
㈠於八十六年十月十四日（起訴書誤載為同年月十五日），在 高雄市○○區○○路七０巷二十二弄二號二樓（起訴書漏載 「二樓」）虛設豫德企業行，明知並無銷貨或承包工程、收 取價金等事實，竟自八十六年十月起至八十八年四月，開立 虛偽不實之會計憑證統一發票交予高發灌裝股份有限公司等 報稅廠商，充作營業進項憑證，增加其成本（詳細取得發票 報稅廠商、統一發票字軌號碼、開立日期、開票金額，均如 附表一之一所示）。復於上開期間，開立不實會計憑證統一 發票予虛設之鼎裕企業行、豫誠建材企業行、全營公司、高 亞力實業有限公司（下稱高亞力公司）、大禹砂石行（該行 負責人鄒陳玉枝嗣緝獲後另行審結）等充作掩飾，避免稅捐 機關察覺（詳如附表一之二所示）。
㈡於八十七年八月十五日，在高雄市○○區○○路一０七二號 虛設鼎裕企業社，明知並無銷貨或承包工程、收取價金等事 實，竟自八十七年十月起（起訴書誤載為八十七年七月）至 八十八年四月，開立虛偽不實之會計憑證統一發票交予進利 營造有限公司等報稅廠商，充作營業進項憑證，增加其成本 （詳細取得發票報稅廠商、統一發票字軌號碼、開立日期、 開票金額，均如附表二之一所示）。復於上開期間，開立不 實會計憑證統一發票予虛設之豫德企業行、豫誠企業行、全 營公司、高亞力公司、大禹砂石行等充作掩飾，避免稅捐機 關察覺（詳如附表二之二所示）。
㈢於八十七年八月二十六日，在高雄市○○區○○路七０巷二 十二弄二號二樓虛設豫誠企業行，明知並無銷貨、承包工程 及收取價金等事實，竟自八十七年九月至八十八年四月，開 立虛偽不實之會計憑證統一發票交予進利營造有限公司等報 稅廠商，充作營業進項憑證，增加其成本（詳細取得發票報 稅廠商、統一發票字軌號碼、開立日期、開票金額，均如附 表三之一所示）。復於上開期間，開立不實會計憑證統一發 票予虛設之豫德企業行、鼎裕企業行、全營公司、高亞力公 司、大禹砂石行等充作掩飾，避免稅捐機關察覺（詳如附表 三之二所示）。
㈣甲○○自八十七年九月十七日起，擔任變更營業地址為高雄 市○○區○○路一０七二號之虛設行號全營公司負責人（自 七十三年十一月一日設立於高雄市苓雅區○○○路三一五號 五樓之二，原負責人趙嘉興），明知並無銷貨、承攬工程及 收取價金之事實，竟自八十七年九月起至八十八年四月，開 立虛偽不實之會計憑證統一發票交予高發灌股份有限公司等 報稅廠商，充作營業進項憑證，增加其成本（詳細取得發票



報稅廠商、統一發票字軌號碼、開立日期、開票金額，均如 附表四之一所示）。復於上開期間，開立不實會計憑證統一 發票予虛設之豫德企業行、豫誠企業行、鼎裕企業行、高亞 力公司、大禹砂石行等充作掩飾，避免稅捐機關察覺（詳如 附表四之二所示）。
㈤於八十八年四月二十九日，擔任虛設在高雄市新興區○○○ 路四八０號四樓之十二聚賢企業行之實際負責人（掛名負責 人方震弘業經不起訴處分確定），明知並無銷貨、收取價金 之事實，竟自八十八年六月起至八十八年七月，開立虛偽不 實之會計憑證統一發票交予啟用企業股份有限公司等報稅廠 商，充作營業進項憑證，增加其成本（詳細取得發票報稅廠 商、統一發票字軌號碼、開立日期、開票金額，均如附表五 所示）。
㈥於八十八年六月十七日，擔任在高雄市○鎮區○○路三五五 號十一樓之十二虛設行號書禮企業社之實際負責人（掛名負 責人方震弘業經不起訴處分確定），明知並無銷貨、收取價 金之事實，竟自八十八年七月起至八十八年八月，開立虛偽 不實之會計憑證統一發票交予啟用企業股份有限公司之報稅 廠商，充作營業進項憑證，增加其成本（詳細統一發票字軌 號碼、開立日期、開票金額，均如附表六之一所示），復於 上開期間，開立不實會計憑證統一發票予虛設之高亞力公司 、聚賢企業社等充作掩飾，避免稅捐機關察覺（詳如附表六 之二所示）。
二、甲○○係設於高雄市○○區○○路七十巷二十二弄二號獨資 商號「豫德企業行」之負責人，為依商業登記法所規定之商 業負責人，負有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱 扣繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書（下稱營所稅申報 書）等業務上文書之義務，亦為從事業務之人，詎其明知乙 琦瑛、丙○○於八十六年九月至十二月間，均未在豫德企業 行工作及領得薪資，竟意圖為納稅義務人豫德企業行逃漏稅 捐，並基於偽造並行使私文書、接續行使業務上製作扣繳憑 單而為豫德企業行逃漏稅捐之犯意，於八十六年十二月底某 日，在高雄市某處，利用不知情之刻印業者，偽刻乙琦瑛、 丙○○之印章各一個，其中乙琦瑛之印章竟刻為「董琦瑛」 並接續蓋用於工資表上，計偽造董琦瑛之印文四枚、丙○○ 之印文四枚於九月至十二月份部分，而偽造該具有請領收據 性質之工資表私文書，並於其業務上製作之八十六年度扣繳 憑單、營所稅申報書上，虛偽登載乙琦瑛、丙○○八十六年 九至十二月薪資所得分別為七四八００、七０四００元之不 實事項，並利用不知情之會計人員，持前開不實之扣繳憑單



，於八十七年四月三十日向財政部高雄市國稅局左營稽徵所 填寫中華民國八十六年度營利事業所得稅結算申報書，申報 豫德企業行八十六年度之營利事業所得稅（繳納十三萬九千 六百零五元），藉虛列薪資成本費用支出之詐術，使稅捐機 關計算審核稅額時發生錯誤，逃漏應繳納之營利事業所得稅 ，計乙琦瑛部分逃漏一萬八千七百元，丙○○部分逃漏一萬 七千六百元，足以生損害於乙琦瑛、丙○○及稅捐稽徵機關 對於賦稅稽徵之正確性。嗣因乙琦瑛、丙○○接獲扣繳憑單 提出檢舉，始查知上情。
三、案經財政部高雄市國稅局、高雄市稅捐稽徵處移送台灣高雄 地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、上訴人即被告雖前於八十七年間因犯稅捐稽徵法第四十三條 第一項之幫助逃漏稅捐罪，經台灣高雄地方法院於八十七年 七月九日以八十七年易字第六二號判處有期徒刑六月，於同 年八月一日確定，惟本件起訴事實除豫正企業行及高亞力公 司部分為前案判決既判力所及（詳後述）外，其餘事實欄㈡ 、㈢、㈤、㈥所示鼎裕企業社、豫誠建材行、聚賢企業行、 書禮企業社之設立日期均在前案確定判決後；事實欄㈣所示 全營公司變更負責人為被告之日期，亦在前案判決確定之後 ，均有其等設立異動登記資料在卷可稽，而事實欄㈠被告擔 任豫德企業行負責人，虛開發票犯罪時間，亦在前案犯行經 查獲後，足徵被告係另行起意而為之，參以前案被告尚非虛 設行號之負責人，而本件被告已自任公司、獨資行號負責人 而犯之，犯罪手法、態樣不同，益證上開部分與前案並無連 續犯之裁判上一罪關係，本院自得審理，合先敘明。二、訊據上訴人即被告甲○○矢口否認有何上開事實欄一、二之 犯行，辯稱：我只是掛名負責人，並沒有從事公司內部的作 業。是「陳興傳」、「朱志憲」拿一千元叫我掛名當公司名 義負責人的，我只是人頭，不瞭解實際營業情形，也沒有賣 發票及虛列乙琦瑛、丙○○人頭薪資報稅、逃漏稅捐等事， 本案我均不知道云云。
三、惟查：
㈠右揭被告確係豫德企業行、鼎裕企業社、豫誠建材行、全營 公司之負責人，且係聚賢企業行、書禮企業行之實際負責人 等情，已據被告甲○○於偵查、原審法院調查及審理時迭次 供承在卷（八八偵二六七一七卷二七至二九頁、原審法院卷 ㈠七六、八七頁），核與證人即聚賢企業行、書禮企業行掛 名負責人方震弘於偵查及原審法院調查時證述情節相符（八 八偵二六七一七卷二七至二九頁、原審法院卷㈡八一至八三



頁），而上開豫德企業行、鼎裕企業社、豫誠建材行、全營 公司、聚賢企業行、書禮企業行均係虛設之行號，並無銷貨 及承包工程事實，竟開立不實之統一發票予其他報稅廠商， 經稅捐機關列為專案查緝之對象等情，有營業人設立異動資 料六紙、如附表所示各該統一發票暨統一發票查核清單、統 一發票銷售明細表、各報稅廠商負責人之談話筆錄、承諾書 及處分書等在卷可稽（均見外放證物袋），且經原審法院傳 訊證人即柏冠實業公司負責人許金祥、新佶公司負責人馬聰 進、韋超營造有限公司負責人陳芳綺、龍鳳負責人張如海， 其等均證稱：不認識被告甲○○、直接交易對象並非被告之 公司行號等語（原審法院卷㈠三五、八七、九九、一二一頁 ）；證人即上開報稅廠商之下游承包商陳炳杉、蔡信誠證稱 ：發票係向被告甲○○購買等語（原審法院卷㈠八七、九九 頁），又被告始終無法提出與各報稅廠商有何實際交易之帳 冊等相關資料，參以證人方震弘亦於原審法院訊問時證稱： 我掛名公司負責人的那幾天，公司看起來沒有實際在營業等 語明確（原審法院卷㈡八一至八三頁），足徵上開公司、行 號均無實際進、銷貨之營業事實。至證人即福良砂石股份有 限公司之實際負責人簡景熹、謝秀霞雖證稱：確有向被告之 豫德企業行進貨云云，惟豫德企業行之營業項目為木材汽車 零件買賣業，證人簡景熹、謝秀霞取得之統一發票卻係高級 柴油等油料項目，足徵證人所言係事後迴護之詞，顯難認被 告之上開公司、行號有銷售各該貨品之事實。
㈡再前開豫德企業行、鼎裕企業社、豫誠建材行、全營公司、 聚賢企業行、書禮企業行，均無實際進、銷貨之事實，其設 立之目的純係虛開發票販賣予他人作為進項憑證，而謀取本 身之利益，然為達此一目的，並避免因大量開立不實統一發 票予他人，當月交易往來即出現異常而遭稅捐機關追查，須 以相互交錯之方式，向其他虛設之公司行號取得進項發票掩 飾，以資平衡，因此虛開發票予其他報稅廠商，及取得其他 虛設行號所虛開之發票，乃此類公司行號存在之兩面手法。 又觀之卷附統一發票（外放證物袋）所示，被告虛設之豫德 企業行、鼎裕企業社、豫誠建材行、全營公司、聚賢企業行 、書禮企業行，及其他虛設之公司行號高亞力公司、大禹砂 石行間，均確有如上說明之彼此間交錯虛開發票情形無訛（ 詳如附表一之二、二之二、三之二、四之二、六之二所示） ，足徵被告確有虛設上開公司、行號並開立不實之統一發票 之犯行無訛。
㈢上開被告虛報乙琦瑛、丙○○薪資，為納稅義務人豫德企業 行逃漏營業所得稅之事實，業據證人乙琦瑛、丙○○於偵查



及原審法院調查時到庭陳述明確（八八偵二九五二九卷十八 頁、八八偵一九五九八卷二八至二九頁、原審法院卷㈠三五 、一五四頁），並有乙琦瑛、丙○○之檢舉書、乙琦瑛服務 證明書及勞工保險卡、八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑 單、被告偽造之「董琦瑛」、丙○○工資表、八十六年度營 利事業所得稅結算申報書等、財政部高雄市國稅局營利事業 所得稅核定通知書（八八偵二九五二九卷第三頁、八八偵一 九五九八卷偵卷第三、十二、二十一頁、原審法院卷㈠五九 頁）附卷可資佐證。
㈣被告於雖辯稱：我因缺錢，才答應掛名做公司負責人，實際 上沒有處理公司業務，是「陳興傳」、「朱志憲」叫我掛名 的，我不知道公司如何報稅及開發票云云，然被告不惟於歷 次偵查訊問時均自承係如事實欄所示六家公司之負責人，有 開立如附表所示之統一發票、刻印製作薪資表等情不諱（八 八偵二六七一七卷二七至二九、偵二九五二九卷三十、三四 頁、偵一九五九八卷第二五、二八至二九），且於原審法院 調查中亦供稱確為上開公司行號之負責人無訛（原審法院卷 ㈠七六、八七頁），並經證人方震弘於原審法院調查時到庭 證稱：是被告甲○○叫我幫他公司登記執照，他說他辦不下 來，原本他說借我的名辦一個月就好，但他後來沒有停掉， 當時是他一個人來找我接洽，我不認識陳興傳等語明確（原 審法院卷㈡八一至八三頁），核與被告於偵查中自承：聚賢 企業行是由我申請設立，但是稅捐處不准，所以我才請託方 震弘掛名負責人，實際由我經營等情相符（八八偵二六七一 七卷二七至二九頁）。又觀之被告對本件起訴事實之答辯及 「陳興傳」介入本件程度究如何，其初供稱：我是實際負責 人，公司有實際經營，我不是賣發票，確實有交易才開發票 ，相關帳冊我要回去整理才知道；當時工程是包給陳興傳， 陳興傳是工頭，我交薪水給他，由他轉交給工人，工人的薪 資都是陳興傳報給我的，我沒有要逃漏稅云云（上開偵卷參 照），復改口：我是掛名負責人，實際上公司我借給陳興傳 ，他答應給我一個月三萬元，我在公司做油漆、掃地等工作 云云（原審法院卷㈠三一九頁），嗣再稱：是朱志憲騙我去 稅捐處簽名，簽一次一千元，陳興傳也是他們一夥的，我是 人頭，被他們利用云云（原審法院卷㈡二九五頁），前後供 述矛盾不一，顯難採信。再被告辯稱：當時陳興傳來找我， 朱順來有看到云云，惟經原審法院傳訊證人朱順來到庭證稱 ：陳興傳與被告是同學，但我不知道陳興傳與被告有一起開 公司，有看過陳興傳去被告家，但談何事我不清楚等語（原 審法院卷㈡六七至六九頁），證人朱順來既未見聞陳興傳曾



要求被告充當公司掛名負責人一事，自難據其證詞為被告有 利之認定；又證人陳興傳經原審法院傳拘無著，且依證人乙 斐婧即陳興傳之妻於原審法院訊問時證稱：沒聽我先生陳興 傳說過認識甲○○，據我所知八十六年以前陳興傳與他哥哥 從事怪手行業等語（原審法院卷㈡第一０五至一０七頁）， 參以被告於本件前後長達四年之偵、審程序，屢次庭期均未 能偕同證人陳興傳、朱志憲到庭，是其前開所辯，應係事後 避就卸責之詞，難以採信。
㈤至被告提出卷附國軍高雄總醫院附設民眾診療服務處之診斷 證明書，用以證明其有精神分裂症一情，惟被告自偵訊起迄 本案繫屬本院止對於上開精神疾患均隻字未提，且經原審法 院依職權調取被告於高雄醫學院附設中和紀念醫院精神科、 高雄市立凱旋醫院、國軍高雄總醫院之就診紀錄核閱結果， 其就診期間分別為八十四年四月十一至十二月二十六日、八 十二年十二月十三日至八十五年十一月二十六日、八十九年 五月二十九至同年九月四日，與本件被告虛設公司行號暨虛 開發票之時間，均於八十六年十月起至八十八年十月之期間 ，顯無關連；又經原審法院送請財團法人長庚紀念醫院高雄 分院鑑定被告行為時精神狀態之結果，雖認被告自二十九歲 精神分裂症以來，社交與工作能力因疾病之影響，明顯退步 ，不可能為經營數千萬營收往來多家公司之行為，而推斷其 於本件案發之八十五年至八十八年為精神耗弱狀態，固有精 神鑑定報告書一份在卷可按，惟本件被告虛設上開公司、行 號，均無實際進、銷貨之營業行為，純係販賣發票予他人， 業如前述，故未涉及複雜之經營行為，且被告之定向感、記 憶力、抽象思考能力、計算能力均正常，被告亦自承知道簽 名行為係設立公司等情，均據上開鑑定報告記載明確（原審 法院卷㈡一二二頁），參以證人朱順來於原審法院證稱：被 告之前曾與其弟經營公司，並有經營釣魚池等語，及證人方 震弘明確證稱被告確係上開公司行號之負責人等情，均如前 述，顯見依被告之精神狀態及身體情況，並無不能勝任虛設 公司、行號負責人之情形，是其上開所辯，均難諉卸其責（ 但被告於本件案發之八十五年至八十八年係處於精神耗弱狀 態，應無可疑）。再證人即凱旋醫院精神科醫師何志培、證 人即前高雄醫學院附設中和紀念醫院醫師乙文培於原審法院 之證詞，除排除被告可為實際經營之競爭商業行為外，尚且 肯定被告可擔任非主管類、單純之輕便工作等，亦僅可證明 被告係精神耗弱而已，並未心神喪失。
㈥綜上，本件事證已臻明確，被告所辯顯係卸責之詞，不足採 信；前開犯行，均堪認定。




四、㈠按統一發票為商業會計法所規定之原始憑證，為商業會計 憑證；又商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項 ，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，是 犯商業會計法第七十一條第一款之罪，與刑法第二百十五條 之業務登載不實文書罪間，皆規範處罰同一登載不實之行為 ，係屬法規競合之關係，應優先適用特別規定之商業會計法 第七十一條第一款處斷，不再論以刑法第二百十五條之罪（ 最高法院八十七年台上字一一、九十年台上字二四四六號判 決意旨參照）。再按虛設行號本身原無進銷貨事實，而營業 稅之課徵係針對營業行為，虛設行號實際上既無營業行為， 亦無營利事業所得可言，自不能課徵營業稅，因此虛設行號 本身取得發票沖帳之行為，並無逃漏稅捐之情形，而開立統 一發票予其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號並無課稅問題 ，故不能論以違反商業會計法之罪。（見最高法院九十二年 度台上字第二二八六號維持臺灣高等法院台中分院九十一年 度重上更三第二一０號判決見解）。是核被告甲○○上開事 實一部份，為各該公司、行號之負責人，且依商業會計法均 為商業負責人，其此部分所為係犯商業會計法第七十一條第 一款之以明知不實之事項，而填製會計憑證罪。而犯罪是否 業已起訴，應以起訴書之犯罪事實欄所記載者為準，不受檢 察官援引起訴法條之拘束，本件起訴事實已載明被告上開商 業負責人登載不實統一發票之犯行，商業會計法復為刑法業 務登載不實罪之特別規定，即不應另論以刑法之業務登載罪 ，業如前述，公訴人誤認被告應成立刑法第二百十六條、第 二百十五條行使業務上登載不實文書罪嫌云云，尚有誤會； 此部份公訴人起訴所引應適用之法條，爰予變更。又公訴人 認被告如事實欄所示擔任「豫德企業行」、「鼎裕企業社」 、「豫誠企業行」、「全營公司」、「聚賢企業行」、「書 禮企業社」等負責人，「取得」其他虛設行號開立之不實統 一發票部分，亦涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助他 人逃漏稅捐罪嫌云云，惟按虛設行號本身原無進、銷貨之營 業事實，自無營業稅之問題，因此虛設行號本身取得發票沖 帳之行為，並無逃漏稅捐之情形，已如前述，且據高雄市稅 捐稽徵處刑事案件移送書記載明確（詳見八十八年度偵字第 二六七一七號卷移送書第三頁正面倒數第四行），是公訴人 此部分所認，亦有未洽，均應予更正敘明。被告多次明知不 實事項而填製統一發票會計憑證，時間緊接，所犯又係構成 要件相同之罪，顯均係基於概括之犯意反覆為之，為連續犯 ，均應論以一罪。又其連續幫助他人逃漏稅捐及連續以明知 不實事項填載會計憑證罪間，有方法、結果之牽連關係，為



牽連犯，應從一重論以連續以明知不實事項填製會計憑證罪 。
㈡按所得扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代 為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所 得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明 處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬 商業會計法第十五條第一款所規定之商業會計憑證（最高法 院九十一年度台上字第一八二八號判決意旨參照）。是核被 告為商業負責人，虛列丙○○、乙琦瑛請領不實薪資，並偽 刻丙○○、「董」琦瑛二人之印章、印文而偽造工資表私文 書後，憑該工資表據以製作前揭扣繳憑單，持以於八十七年 四月三十日向財政部高雄市國稅局左營稽徵所填寫中華民國 八十六年度營利事業所得稅結算申報書，申報豫德企業行八 十六年度之營利事業所得稅（帳面上確有營業收入，計算結 果共繳納十三萬九千六百零五元），藉虛列薪資成本費用支 出之詐術，使稅捐機關計算審核稅額時發生錯誤，藉以逃漏 稅捐，足以生損害於財政部高雄市國稅局核課及丙○○、乙 琦瑛之所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使 業務上登載不實文書罪（扣繳憑單）、同法第二百十條之偽 造私文書罪（工資表部分，其以一行為同時觸犯二罪名，應 依想像競合犯之規定從其一重處斷」及稅捐稽徵法第四十一 條、第四十七條第三款之商業負責人，為納稅義務人以詐術 逃漏稅捐罪。又獨資營利事業組織依所得稅法既仍需繳交營 利事業所得稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則其逃漏稅捐 時，犯罪主體自應為該獨資營利事業組織（參照最高法院八 十九年度台上字第七二四一號判決意旨、臺灣高等法院暨所 屬法院九十年法律座談會彙編結論意見）；公訴人疏未慮及 上情，而認被告係納稅義務人而犯稅捐稽徵法第四十一條罪 嫌云云，容有未洽，爰予更正敘明。被告利用不知情印業者 及會計人員為上開犯行，係間接正犯。被告偽造印章、印文 而蓋用乃偽造私文書之階段行為；又其業務上登載不實文書 後持以行使，業務上登載不實之低度行為，應為行使之高度 行為所吸收，均不另論罪。其上開所犯偽造私文書罪與行使 業務上登載不實文書罪間有方法、結果之牽連關係，應從較 重之偽造私文書罪處斷。而稅捐稽徵法第四十七條所規定， 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定 ，於該條第一款至第四款所列商業負責人等人適用之，亦即 該條第一款至第四款所列之人應受處罰，係基於刑事政策之 考慮，自同法第四十一條於其應處徒刑範圍內，轉嫁而來， 其既非逃漏稅捐之納稅義務人，自不屬於商業負責人本身之



犯罪行為，而屬「代罰」性質，既為「代罰」之性質，若行 為人同時觸犯稅捐稽徵法第四十七條第一至四款、第四十一 條之罪及其他犯罪，本無方法結果之牽連關係可言，乃二罪 併罰，無牽連犯之適用（參照最高法院八十七年台上字第一 九七四判決可資參照），故被告前開所犯商業負責人為納稅 義務人以詐術逃漏稅捐罪與偽造私文書罪，應分論併罰。 ㈢被告前於八十三年間因偽造文書案件，經原審法院判處有期 徒刑五月確定，於八十四年二月二十八日執行完畢等情，有 臺灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可稽，其於前案執行 完畢後五年內，再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，應依 刑法第四十七條之規定，加重其刑；又被告於本件行為時之 八十五年至八十八年係處於精神耗弱狀態，此有財團法人長 庚紀念醫院高雄分院精神狀態鑑定報告書一份在卷可按，為 精神耗弱人，應就本案各罪均依刑法第十九條第二項之規定 減輕其刑；被告所犯各罪有加重、減輕情形，應予先加重後 減輕之。
五、原審據以論罪科刑，固非無見。惟查：㈠被告於本件行為時 之八十五年至八十八年係處於精神耗弱狀態，此有財團法人 長庚紀念醫院高雄分院精神狀態鑑定報告書一份在卷可按， 應依刑法第十九條第二項之規定減輕其刑，原判決漏未減輕 。㈡原判決於據上論結欄漏未引用刑法第四十七條之規定。 ㈢就涉嫌對開、虛開不實統一發票部分，被告係犯商業會計 法第七十一條第一款之罪，公訴人誤為係犯刑法第二百十六 條、第二百十五條之罪，自應依刑事訴訟法第三百條之規定 ，變更檢察官起訴所引應適用之法條，原判決就此部分漏未 變更。㈣被告係於八十七年四月三十日向財政部高雄市國稅 局左營稽徵所填寫中華民國八十六年度營利事業所得稅結算 申報書，申報豫德企業行八十六年度之營利事業所得稅（繳 納十三萬九千六百零五元），藉虛列薪資成本費用支出之詐 術，使稅捐機關計算審核稅額時發生錯誤，逃漏應繳納之營 利事業所得稅，計乙琦瑛部分逃漏一萬八千七百元，丙○○ 部分逃漏一萬七千六百元，原判決就被告係於何時申報、向 何地申報、逃漏稅捐之數額多寡等事實，均漏未記載。㈤被 告偽造工資表後，係依工資表之記載製作扣繳憑單，於申報 營利事業所得稅時並未提出工資表，此為一般之常情，即就 偽造私文書部分，並無行使之問題，原判決誤係行使偽造私 文書。㈥偽造之董琦瑛、丙○○印章各壹個、豫德企業行八 十六年度工資表上偽造之董琦瑛印文肆枚、偽造之丙○○印 文肆枚均應依刑法第二百十九條之規定宣告沒收，原判決漏 未宣告沒收。均有未洽。被告上訴意旨，以原審量刑過重，



並否認有偽報乙琦瑛、丙○○工資並逃漏稅捐之行為，指摘 原判決不當，雖無理由，但原判決既有上開可議之處，自仍 應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告素行不佳，甫於八 十七年間因違反稅捐稽徵法案件，經原審法院於八十七年七 月九日判處有期徒刑六月，於同年八月一日確定等情，有前 揭刑案紀錄在卷可按，竟不知省悔，本次短時間內虛設多家 公司、行號，開立不實統一發票幫助逃漏稅捐，破壞稅捐機 關對於稅賦之管理及納稅之公平性，逃漏稅捐之金額不少， 及犯後拒未坦承犯行等一切情狀，就被告所犯上開三罪，各 量處如主文第二項所示之刑，並定其應執行之刑。偽造之董 琦瑛、丙○○印章各壹個、豫德企業行八十六年度工資表上 偽造之董琦瑛印文肆枚、偽造之丙○○印文肆枚；均應依刑 法第二百十九條之規定宣告沒收。至扣案如附表所示被告填 載不實之統一發票及卷附被告製作不實之營所稅申報書、扣 繳憑單，分別經報稅廠商、被告呈交財政部高雄市國稅局申 報稅捐，均非被告所有，爰不併予宣告沒收，附此敘明。六、公訴人另以被告任負責人之虛設行號「聚賢企業行」明知並 無刊登廣告之事實，竟偽造「福報社」廣告費收據五張（金 額0000000元）充作進項憑證，逃漏營業稅，涉有行 使偽造私文書及逃漏稅捐等罪嫌。惟按犯罪事實應依證據認 定之，無證據不得認定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十 四條第二項定有明文。又虛設行號本身原無進銷貨事實，而 營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號實際上既無營業行 為，亦無營利事業所得可言，自不能課徵營業稅，因此虛設 行號本身「取得」其他公司、行號所開立之發票、收據等沖 帳行為，並無逃漏稅捐可言，均如前述，是虛設行號「聚賢 企業行」縱有自取得「福報社」取得收據充作進項憑證之行 為，亦無逃漏營業稅問題；再訊之被告堅決否認有偽造廣告 費收據之犯行，而遍查全部卷證資料，除該「福報社」廣告 收據五紙附卷外，並無任何積極事證足資證明上開廣告收據 係被告所偽造，故充其量僅能證明被告自該「福報社」取得 不實收據，無法僅憑卷附收據五紙即遽入被告於偽造文書罪 。另公訴人起訴，另認被告涉嫌對開，以虛開取得不實之統 一發票部分，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助他人 逃漏稅捐罪嫌部分，因取得統一發票之商業是否有盈餘，並 無確切之證據可資證明，而虛設行號之公司則無逃漏稅捐之 問題，已如前述，公訴人復未舉證證明取得統一發票之商業 有逃漏稅捐之情形，被告此部分亦無幫助逃漏稅捐之可言。 另被告所開立之統一發票均有繳納營業稅，亦無逃漏營業稅 之可言。此外，本院復查無其他積極證據足資證明被告有何



公訴人所指此二部分犯行，本應為其無罪之諭知，然公訴人 既認此二部分與前開論罪科刑部分有連續犯之裁判上一罪關 係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
七、不另為免訴諭知部分：
㈠公訴意旨另以：被告亦為「豫正企業行」、「高亞力實業有 限公司」之負責人，明知並無進貨及支付價金之事實，竟於 八十五年四月至八十六年八月、八十五年十月至八十八年六 月，有虛開、對開不實之發票予其他報稅廠商或虛設行號作 為進項憑證扣抵營業稅，及自虛設之「世冀企業社」取得不 實發票等情，亦涉犯稅捐稽徵法第四十三條之幫助他人逃漏 營業稅罪嫌云云。
㈡按案件曾經判決確定者，應為免訴之判決，此項原則關於實 質上一罪或裁判上一罪，均有其適用。連續犯係裁判上一罪 ，其一部分犯罪事實曾經判決確定者，其效力當然及於全部 ，故檢察官復將其他部分重行起訴，亦應諭知免訴之判決（ 最高法院四十九年台非字第二Ｏ號判例參照）。 ㈢經查：本件被告前被訴與虛設行號之「世冀企業社」負責人 蕭世俊基於共同之概括犯意聯絡，連續自八十五年七月起至 八十六年一、二月止，明知並無交易行為，由甲○○持該虛 設行號「世冀企業社」所開立之發票予高興企業社、申動工 程有限公司、鉅合工程有限公司、彥武企業有限公司等，虛 列交易額，幫助他人逃漏營利事業所得稅等，所涉違反稅捐 稽徵法第四十三條第一項之犯行，業經本院於八十七年七月 九日，以八十七年易字第六二號判處有期徒刑六月，於同年 八月一日確定在案，有該刑事判決一份在卷可稽。又本件被 告擔任負責人之「豫正企業行」係在八十五年四月五日設立 ，虛開發票之時間自八十五年四月起至八十八年六月查獲止 ；「高亞力實業有限公司」係於八十五年九月二十六日設立 ，虛開發票時間自八十五年十月起至八十八年六月查獲止， 有部分取得虛開發票之對象亦為前案虛設行號之「世冀企業 社」取得，有營業人設立異動登記資料二紙在卷可按，且據 起訴書之起訴事實欄記載明確，顯與前案之時間緊接，犯罪 手法、情節亦均相同，顯見被告係基於概括之犯意而為之， 自屬連續犯，為裁判上一罪，依審判不可分原則，該案判決 之效力，應及於全部犯罪事實，揆諸前揭說明，自應諭知免 訴之判決。
八、移送併辦意旨略以（九十三年度偵字第四七三○號即八九偵 字第一四三六五號、九十三年度偵字第四七一八號即九十年 度偵字第四０五八號）：八十七年間被告均明知田泰康未在 「高亞力公司」、偕力仁未在「豫德企業行」工作及支薪，



竟予申報薪資而逃漏稅捐云云。惟按獨資營利事業組織依所 得稅法既仍需繳交營利事業所得稅，為稅捐稽徵法之納稅義 務人，則其逃漏稅捐時，犯罪主體自應為該獨資營利事業組 織（參照最高法院八十九年度台上字第七二四一號判決意旨 、臺灣高等法院暨所屬法院九十年法律座談會彙編結論意見 ）；又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並 非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為 行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以詐術或不正當 方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法 第四十一條之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人 ，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策 上之考量，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處 徒刑之規定轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適 用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負 行為責任。而刑法上所謂牽連犯，必須同一人犯一罪而其方 法或結果行為另犯他罪名，始克相當，亦即必須同一犯罪主 體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果 之關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之公司 以詐術或不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條 之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代