臺灣臺中地方法院刑事判決 九十三年度訴字第九二一號
公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（九十三年度偵字
第一八一九號），本院豐原簡易庭（九十三年度豐簡字第二○二號）認不宜依簡易判
決處刑，改依通常程序審理，經被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，受命法
官於聽取當事人之意見後，由本院合議庭裁定以簡式審判程序判決如左：
主 文
乙○○行使偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。緩刑貳年。
事 實
一、乙○○係址設於臺中縣潭子鄉○○路○段三三二巷二一弄三號納稅義務人隆威工 程行之負責人，為商業登記法第九條規定之商業負責人，亦為商業會計法第四條 所規定之商業負責人。其明知營利事業所得稅納稅義務人「隆威工程行」，於民 國（下同）九十年間並未僱用甲○○（受僱於承泰工程行）在其商號工作，亦知 悉其下游承包商承泰工程行（未起訴）所交付之表彰甲○○受僱下包工作，並載 明甲○○於九十年一月至十二月領得薪資十九萬三千元之薪資印領清冊（未扣案 ）上所蓋「甲○○」之印文，係承泰工程行趁甲○○持交為領取承泰工程行薪資 所用之印章加以盜蓋所偽造具有收據性質之私文書。竟基於行使偽造私文書、業 務上登載不實文書，及為營利事業所得稅納稅義務人「隆威工程行」逃漏稅捐之 犯意，於九十年底之某日，將前開承泰工程行所偽造之薪資印領清冊，交由不知 情之會計人員於其業務上作成之「九十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱 扣繳憑單）上虛偽填載甲○○於九十年在該商號之薪資所得為十九萬三千元，再 委由不知情之會計人員，將此不實事項，登載記入該商號於業務上製作之九十年 度營業成本明細表中，復持前揭內容不實之扣繳憑單、營業成本明細表、營利事 業所得稅結算申報書（該申報書非屬業務登載不實文書），向財政部臺灣省中區 國稅局申報隆威工程行九十年度營利事業所得稅，藉以行使上開不實登載之扣繳 憑單、營業成本明細表為納稅義務人隆威工程行以此不正當方法逃漏營利事業所 得稅四萬八千二百五十元，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關對於稅額核課之 正確性，嗣因甲○○接獲國稅局補稅通知，始查悉上情。二、案經甲○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、右揭事實，業據被告乙○○於本院審理時坦承不諱，其稱：甲○○確實不在隆威 工程行工作等語（見本院卷第三五頁），核與被害人甲○○指稱：她在九十年時 在承泰工程行作清潔工，陸陸續續大約做了半年，一天的薪水約一千多元，工作 時間不一定，每天工作約八小時左右，但非承泰工程行的正式員工，她雖有交印 章給承泰工程行，但她確實沒有在隆威工程行工作，亦未參與承泰工程行所承包 之隆威工程行情節相符（本院豐原簡易庭九十三年度豐簡字第二○二號第十頁）
，且「隆威工程行」虛報甲○○薪資，藉以逃漏九十年度營利事業所得稅共計四 萬八千二百五十元，業經財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局九十二年九月二十 九日中區國稅彰縣二字第○九二○○四一○七三號函、財政部臺灣省中區國稅局 臺中縣分局九十二年十二月一日中區國稅中縣三字第○九二○○八○○二九號函 所附核定隆威工程九十年度虛列甲○○薪資所得因而逃漏之營利事業所得稅四萬 八千二百五十元、財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局九十三年五月四日中區國 稅中縣一字第○九三○○二一二四八號函所附隆威工程行九十年度綜合所得稅Ｂ ＡＮ給付清單、各類所得資料申報書、營利事業所得稅結算申報書損益表、資產 負債表、營業成本明細表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料在卷可稽（見臺灣 彰化地方法院檢察署九十二年度他字第二三一三號卷第五至十頁、臺灣臺中地方 法院檢察署九十二年度他字第二一○七號卷第十一頁、本院卷第十二至二五頁） ，本案事證明確，被告自白與事證相符，犯行洵堪認定，應依法論科。二、按刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不 實之事項，而登載於其業務作成之文書而言；公司行號向稅捐稽徵機關申報營利 事業所得稅係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為。是公司名義填寫營利 事業所得稅之申報書，縱有不實，似難論以業務上登載不實之文書罪，有最高法 院七十四年度台上字第三九五三號、七十二年度台上字第五四五三號、六十九年 度台上字第二四一三號、八十四年度台上字第五九九九號、九十年度台上字第六 六八八號判決可資參照，合先敘明。又按薪資印領清冊如由薪資發放單位（如機 關、公司行號或個人等）製作，經領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其 領取之文件，即具有收據之性質，因之，領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為 ，係用以表示其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文 書性質（最高法院九十二年臺上字第三八四六號判決意旨參照）。另以營利事業 填報扣繳憑單及營業成本明細表，均係附隨其業務而製作，為業務上所掌文書， 此種扣繳憑單內容如有不實，而足以生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不 實文書罪，最高法院七十年度第九次刑事庭會議決議（一）可資參照。是以：（一）核被告乙○○持承泰工程行所偽造之薪資印領清冊，交由不知情之會計人員於 其業務上作成之扣繳憑單上虛偽填載甲○○領資之資料，並登載記入該商號於 業務上製作之九十年度營業成本明細表中，復持前揭內容不實之扣繳憑單、營 業成本明細表之內容載入營利事業所得稅結算申報書，向財務機關申報營利事 業所得稅之行為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書、刑 法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪。（二）又被告係隆威工程行負責人，依商業登記法第九條之規定，為納稅義務人隆威 工程行之商業負責人，其虛列被害人薪資以逃漏稅捐行為，係犯稅捐稽徵法第 四十七條第三款、第四十一條之商業負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。（三）被告乙○○明知不實事項而利用不知情之會計人員據以填製扣繳憑單，並利用 不知情之會計人員代持該不實之扣繳憑單以申報稅捐，且將此不實事項，登載 記入該商號於業務上製作之九十年度營業成本明細表之行為，均係間接正犯。 被告於登載不實事項於業務上之文書後持以行使，登載不實之低度行為為高度 之行使行為所吸收，均不另論罪。
（四）被告乙○○所犯行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書罪二罪間，有方法 目的之牽連犯關係，依刑法第五十五條之規定，從一重論以行使偽造私文書罪 。
（五）又按商業登記法之商號與商號負責人，二者在法律上並非同一人格主體。商業 負責人為商號以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為商號，其觸犯稅捐稽徵 法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體仍為商號，而非商號負責人，僅因商號於 事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策考慮，同法第四十七條第三款將 納稅義務人之責任，於處徒刑範圍內，轉嫁於商業負責人。是商業負責人依該 條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非因其本身犯罪而負行為責任。又 刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯 他罪名始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與 方法或原因與結果之關係，始得從一重處斷。商業負責人為納稅義務人之商號 以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依 同法第四十七條第三款規定代替商號受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所 犯其他犯罪行為（如前述刑法第二百十六條、第二百十五條等罪）間無方法結 果之牽連關係可言，最高法院八十八年度臺非字第一三號判決、八十八年度臺 非字第一四九號判決、八十九年度臺非字第八號判決、八十六年度臺上字第一 二六九號判決可資參照。是被告乙○○所犯逃漏稅捐罪與行使偽造私文書罪， 犯意各別，罪名不同，應予分論併罰，公訴人認二罪間具有方法結果之牽連關 係，應論以牽連犯，從一重處斷，應有誤會。
（五）爰審酌被告為隆威工程行之負責人，該工程行以行使不實扣繳憑單之不正當之 方法逃漏營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及甲○○之權 益，惟念被告逃漏稅捐之數額僅有四萬八千二百五十元，又犯後坦承犯行，態 度尚佳，且與被害人甲○○達成和解，有和解書一紙在卷足稽（見本院豐原簡 易庭九十三年度豐簡字第二○二號卷第十二頁）等一切情狀，各量處如主文所 示之刑，均諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行之刑及易科罰金之折算標 準。末查，被告乙○○前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣臺中地方法院 檢察署全國刑案資料查註表、臺灣高等法院被告全國前案記錄表各一份在卷可 佐，因一時短於思慮，誤觸法網，經此偵審程序，當能知所警惕，且與被害人 甲○○已達成和解，信無再犯之虞，爰宣告緩刑二年，以啟自新。三、按以詐欺取財之偽造、變造等書類，既已交付於被害人收受，則該物非屬被告所 有，除偽造書類上偽造之印文、署押，應依刑法第二百十九條予以沒收外，依同 法第三十八條第三項之規定，即不得再對各該書類諭知沒收（最高法院四十三年 臺上字第七四七號判例意旨參照）。查上開薪資印領清冊（其上「甲○○」之印 文係盜用，而非偽造，故不該當於屬刑法第二百十九條之義務沒收）、扣繳憑單 及營業成本明細表已寄送至財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局，已非被告所有 ，依刑法第三十八條第三項之規定，爰不另為沒收之諭知，四、公訴意旨另以：被告乙○○利用不知情之人偽刻甲○○之印章，蓋用於薪資印領 清冊簽章欄中，進而偽造甲○○於九十年一月至十二月領得薪資十九萬三千元薪 資印領清冊，再將該偽造之印領清冊，交由不知情之會計人員作為該年度甲○○
在該商號之領薪會計憑證，再利用不知情之會計人員虛列甲○○支領十九萬三千 元薪資之扣繳憑單、營業成本明細表，上開薪資印領清冊、扣繳憑單及營業成本 明細表性質上屬於會計憑證，是被告另涉犯商業會計法第七十一條第一款之以明 知為不實之事項而填製會計憑證罪嫌云云。惟按：（一）刑事訴訟法第一百六十一條已於九十一年二月八日修正公布，其第一項規定： 檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對 於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據 ，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被 告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院 九十二年度臺上字第一二八號判例可參。本件被告乙○○供稱：隆威工程行是 承包工程來作，他專作泥作部分，至於油漆部分則會發包出去，工人都是在小 包承泰工程行那裡工作，薪水不是他發給甲○○的，甲○○亦未在隆威工程行 工作等語（見本院卷第三一、三五頁），核與告發人甲○○指稱：她在九十年 時在承泰工程行作清潔工，陸陸續續大約做了半年，一天的薪水約一千多元， 工作時間不一定，每天工作約八小時左右，但非承泰工程行的正式員工，她雖 有交印章給承泰工程行，但她確實沒有在隆威工程行工作，亦未參與承泰工程 行所承包之隆威工程行情節相符（本院豐原簡易庭九十三年度豐簡字第二○二 號第十頁），是以，被告所持之薪資印領清冊既來自於下包廠商承泰工程行之 交付，且公訴人指稱其被告乙○○偽造之「薪資印領清冊」未據扣案，自難認 被告乙○○據以製作扣繳憑單之「薪資印領清冊」為被告乙○○所偽造，亦無 法證明被告乙○○有何以明知為不實之事項，而填製「薪資印領清冊」會計憑 證罪。
（二）商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證係 指證明處理事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指 證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計 法第十五條之規定自明。而所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或 同條第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集 及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所 得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收 之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如 係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定 。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜 合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記 帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之 憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，最高法院九十二年度 臺上字第一一三六、六一七０、六一一六、四八八八、二九五六號判決可資參 照。另營業成本明細表依商業會計法第二十條第一項第二款之規定，應屬於以 事項歸屬之會計科目為主而為記錄之會計帳簿，核與前開會計憑證之性質難謂 相符。是被告於上開扣繳憑單、營業成本明細表為不實之記載，應不另犯商業 會計法第七十一條第一款罪名。
（三）綜上所述，公訴意旨認被告乙○○明知為不實之事項，而填製「薪資印領清冊 」之部分，並無積極證據足稽證明，另扣繳憑單及營業成本明細表性質上非屬 於會計憑證，是公訴人認被告乙○○另涉犯商業會計法第七十一條第一款之以 明知為不實之事項而填製會計憑證罪嫌，顯有誤會，惟公訴人認此部分與前開 有罪部分有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十二條、第二百九十九條第一項前段、第二百七十三條之一第一項，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款，刑法第十一條前段、第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一日
臺灣臺中地方法院刑事第十二庭
法 官 劉 兆 菊
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後十日內向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於臺灣高等法院臺中分院。
書記官
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
附錄本判決論罪科刑法條
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之： 一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。
中華民國刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於 公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。中華民國刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。