臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第六四七號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）住同右
訴訟代理人 乙○
丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月五日台財訴第
0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報時，原列報扶養其他親 屬龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜、劉瀚隆、劉冠廷、呂峻輝、呂宛庭、龔鈺翔以及 龔婉婷、呂雅雯、駱仕傑、駱仕偉、龔靖媚共十三人之免稅額共計新台幣（下 同）九三六、０００元。
【註】：⑴至於原告另外申報扶養配偶直系尊親屬顏蠻牛、顏許不纏二人，乃 是依所得稅法第十七條第一項第一款第一目之規定為之，與所得稅 法第十七條第一項第一款第四目之規定無關。
⑵而在此原告誤認為申報了十二人，但本院檢查其申報書確定應為十 三人。
⑶又被告機關在答辯狀說明時，一方面把顏蠻牛、顏許不纏二人計入 其他親屬或家屬之範圍中，另一方面，又將龔婉婷、呂雅雯、駱仕 傑、駱仕偉及龔靖媚五人扣除，而謂原告列報扶養其他親屬十人。 二、被告機關核定時則剔除以下九人之免稅額，而核定原告當年度之綜合所得總額 為四、三七七、二六八元，淨額為三、一二四、一一五元，補徵稅額三四四、 四三二元。
Ａ、龔靖媚、呂雅雯、駱仕傑、駱仕偉四人共計二八八、０００元（剔除理由為 未附戶籍證明資料，見原告原始申報書中之記載；此部分原告事後未再予爭 執）。
Ｂ、龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜、呂峻輝及呂宛庭五人共計三六０、０００元（剔 除理由則為實質上不符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之構成 要件）。
三、原告不服上開核定中「有關龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜、呂峻輝及呂宛庭五人免 稅額遭剔除」部分之規制性決定，主張：「受扶養者龔渝雱、龔昭霖及龔昭靜 三人已於八十五年間（龔渝雱）或八十六年二月十七日（龔昭霖、龔昭靜）遷 入其戶籍，且所有申列受扶養親屬皆經村里長證明及受扶養者監護人證明受納 稅義務人扶養之切結書已足，而呂峻輝、呂宛庭依已往之標準也應許可，故請 求准予追認」等語，而申請復查。
四、惟復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 二、被告聲明求為判決：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、查原告申請復查、訴願所以被駁回，其理由無非以龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜 三人之父母龔泰惠、江家雯八十八年度薪資及利息所得有七三二、三七一元 ，經濟能力非不足以維持生活，無將子女由他人扶養之理，原告亦未提示受 扶養人其父母何以未履行扶養義務而需原告扶養之相關證明文件；原告之戶 籍所在地含公共設施僅三十坪，但列報扶養親屬計十九人，併原告自身及配 偶合計二十一人，平均每人生活空間僅一點一五坪；原告縱因能力上可予經 濟上資助，惟依最高法院二十年上字第二九九號判例之意旨，該等生活上之 資助，亦難謂為扶養云云為據。
Ｂ、惟查原處分機關及訴願決定機關上述認定尚有違誤，茲臚陳理由如后： １、按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之 餘額，為個人之綜合所得額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人 、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額‧‧‧（四）納稅義務人其他親 屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三 項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶 養者‧‧‧」、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請 之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用 之」所得稅法第十七條第一項第一款第四目、稅捐稽徵法第一之一條分別 定有明文，而查「自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養 符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提 出有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之 證明文件：１、納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶 者：如戶口名簿影本或身份證影本或其他適當證明文件。２、非同戶籍惟 同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確 受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。（二）無謀生能力或受 扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件‧ ‧‧２、未滿二十歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立 國民中小學的教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本」亦有財政 部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函可稽，查財政部 此份函釋，乃在司法院大法官釋字第四一五號解釋（八十五年十一月八日 公布）作成後所頒佈，且有利於原告，原告系爭原處分在該解釋函令發布 時均屬尚未核課確定之案件，則關於所得稅法第十七條第一項第一款第四 目規定之具體適用，自應以該函釋為適用之準據。
２、經查原告於八十八年度所申報扶養者，確為符合所得稅法第十七條第一項 第一款第四目規定之其他親屬或家屬，且均已取具前述財政部八十六年二 月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函釋所指明之戶口名簿、村里長 證明、受扶養者其監護人註明受扶養者確受原告扶養之切結書及未滿二十 歲之被扶養者其父母親之身分證正反面影本等相關文件在案，被告機關及 訴願機關竟仍將該等符合規定之受扶養親屬或家屬予以剔除，於法實屬不 合。
３、且查被告機關及訴願機關雖指受扶養親屬中龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜三人 之父母龔泰惠、江家雯八十八年有七三二、三七一元之薪資及利息所得， 而謂該三人並無由原告扶養之理，姑不論此部分亦非正確詳如後述，縱退 萬步言，假設未成年受扶養親屬之父母如有相當年度所得即不能列報為他 人扶養，然原告於八十八年所申報扶養之劉瀚隆、劉冠廷、呂峻輝、呂宛 庭、龔鈺翔、龔婉婷、龔靖媚、駱仕傑、駱仕偉等，渠等父母經查均無所 得稅申報紀錄，亦即並無證據證明渠等父母之所得得以維持自身生活並扶 養自己子女，而該等列報為受原告扶養之人，既均屬未成年人且無謀生能 力，自需有人扶養始足以滿足生活所需，而八十八年度原告則有四、三七 七、二六八元之綜合所得總額，顯見劉瀚隆、劉冠廷、呂峻輝、呂宛庭、 龔鈺翔、龔婉婷、龔靖媚、駱仕傑、駱仕偉等人因渠等父母均無足供維持 生活且盡扶養義務之所得，而由原告扶養，並無不合，且已取具相關證明 文件，被告機關及訴願機關竟仍將之剔除，於法自有未符。 ４、再者，龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜君三人之父母龔泰惠、江家雯八十八年度 雖有七三二、三七一元之薪資及利息所得，然渠等因仍有借貸債務需予清 償處理，故而龔泰惠、江家雯實有無法完全盡其扶養義務之正當理由，故 而由扶養義務在後且有足夠經濟能力之原告來扶養，於法並無不合，且有 相關證明文件證明共同生活及扶養之事實，被告機關及訴願機關將之剔除 ，於法自屬不合。
５、且查「本法第十七條第一項第一款第一目至第三目關於減除扶養親屬免稅 額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件」、「稱家者，謂以 永久共同生活為目的而同居之親屬團體」、「納稅義務人夫妻分居兩地， 與妻同住之親屬，如符合所得稅法第十七條第一項之規定者，准合併計算 寬減額」有所得稅法施行細則第二十一條、民法第一千一百二十二條、財 政部六十二年六月六日台財稅第三四二五一號函釋可稽，承此受扶養親屬 如確有意以永久共同生活為目的遷入戶籍而同一家，自不以每日每夜共同 居住於一處為必要，縱有因求學、從軍或其他正當事由而未每日同住一處 ，亦難謂其因此即非原告之家屬，故被告機關及訴願機關竟以受扶養親屬 總人數除以原告戶籍地房屋面積坪數，而謂每人居住坪數僅一點餘坪與一 般常理不合，自非法律之正確解釋，且原告申報之扶養親屬中，本應先扣 除所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目依法不以同居為要件之 親屬，以原告為例，扣除所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目 之直系尊親屬、子女等，僅剩原告夫妻二人，則三十坪之房子難道只能居
住二人而已嗎？何以被告機關及訴願機關竟將所有所得稅法第十七條第一 項第一款第一目至第三目以外之其他扶養親屬均剔除？三十坪房子原告夫 妻加上子女也才四人，縱再加數名未成年人，是否即不能共同生活？均堪 置疑，被告機關及訴願機關竟將所有所得稅法第十七條第一項第一款第一 目至第三目以外之扶養親屬均剔除，自屬違誤甚明。 ６、又訴願決定書所提及之最高法院二十年上字第二九九號「念同宗之誼而給 與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法不能援為要求 扶養之依據」判例，其意乃指彼此間無法定扶養義務者，縱因同宗關係而 給與其津貼，受津貼者亦不能以此而要求給與津貼者負扶養之義務，此觀 該判例於最高法院判例意旨列於民法第一千一百十四條即明，其與本件原 告所申報扶養之親屬均為法定有受扶養權利之人相去甚遠，自無援引之餘 地，訴願決定將原告履行扶養義務之扶養行為區解為「生活資助」，而指 為非扶養，實難謂有依據。
Ｃ、又被告機關及訴願機關於原告申報扶養其他親屬人數之認定均有錯誤，被告 對於稅額計算之詳細算式於相關決定書亦未明列，致使原告明知其稅額計算 有誤，但又無法具體指明，故煩請鈞院命被告提出其對本件稅額計算之詳細 算式及與原告申報數額之差異表，以便稅額之正確計算。 Ｄ、綜上所述，原告因妻舅、姊妹兄弟等經濟上或有債務需處理清償，或本身無 相當所得足供維持生活所需並扶養子女，而依法盡其法定扶養義務，且就共 同生活之事實亦依財政部函釋提具相關資料據以申報受扶養親屬，於法並無 不合，被告機關及訴願機關竟將該等受扶養之其他親屬予以剔除，並要求原 告補繳三四四、四三二元之稅款，於法實有未符，而應予撤銷。為此依法起 訴如上，懇請鈞院鑒核，賜判決如原告聲明所請，以維權益，至為感禱。 二、被告主張之理由：
Ａ、按「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一 千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確 係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之 免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所 明定。次按「自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所 得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有 關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文 件：１納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口 名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２非同戶籍惟同居一家且確受 扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養 之切結書或其他適當證明文件（二）無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得 稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件：２未滿二十歲，且父母非 屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中學的教職員者：如受扶養父母 親之身分證正反面影本。」為財政部八十六年二月二十日台財稅第0000 00000號所明示。再按「父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利 義務。」「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一
方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬 相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一 、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、 家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持 自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之 親屬團體。」分別為民法第一千零八十四條第二項、第一千一百十四條、第 一千一百十五條、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條所明定。又 「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠 使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一 項第一款第四目規定，．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅 額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生 活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其 有無共同生活之客觀事實，．．．」復為司法院釋字四一五號解釋所釋示。 是按前揭函釋及司法院釋字四一五號解釋之規定，扶養其他親屬免稅額之扣 除應有同居一家且確係受扶養之客觀事實，合先敘明。 Ｂ、查本案原告於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養其他親屬龔 渝雱、龔昭霖、龔昭靜、劉瀚隆、劉冠廷、呂峻輝、呂宛庭、龔鈺翔、顏蠻 牛及顏許不纏等十人免稅額計七九二、○○○元，案經被告機關剔除龔渝雱 、龔昭霖、龔昭靜、呂峻輝及呂宛庭等五人免稅額三六○、○○○，核定其 綜合所得總額為四、三七七、二六八元，淨額為三、一二四、一一五元，補 徵稅額三四四、四三二元，至列報龔鈺翔、劉瀚隆、劉冠廷、顏蠻牛及顏許 不纏等五人免稅額，依據被告機關九十一年二月二十六日臺北縣三重稽徵第 0000000000號綜合所得稅核定通知書，已核准列報扶養其他親屬 免稅額在案。原告不服，主張受扶養者龔昭霖及龔昭靜等二人已於八十六年 二月十七日遷入其戶籍，且所有申列受扶養親屬皆經村里長證明及受扶養者 監護人證明受納稅義務人扶養之切結書已足，請求准予追認云云，申請復查 。原核定以受扶養人龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜等三人之父母八十八年度薪資 及利息所得等綜合所得合計七三二、三七一元，其經濟能力非不足以維持生 活，尚無將子女交由他人扶養之理，另原告因八十八年未提示受扶養人呂峻 輝及呂宛庭及其他受扶養親屬等確受扶養之相關證明文件，原核定以原告與 所申報扶養之其他親屬未能提出互負扶養義務之證明文件，而依前揭規定， 否准認列，八十八年剔除免稅額三六○、○○○元，原非無據。 Ｃ、經查原告列報之其他親屬龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜等三人與原告同一戶籍地 址，所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優 惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經首揭司法院釋字 第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法第一千一 百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序 ，由後順序者履行時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說 明，而系爭受扶養人之父母龔泰惠、江家雯設籍蘆洲市○○里○○街一巷八 號四樓，八十八年度有千鳥企業有限公司及上井企業社薪資所得、利息所得
等綜合所得合計七三二、三七一元，其經濟能力非不足以維持生活，尚無將 子女交由他人扶養之理。呂峻輝及其父母設籍中和市，卻均未提供無法履行 扶養義務之合理說明，此與首揭規定不符。另查原告戶籍房屋座落蘆洲市○ ○路二七一號十五樓，建物總面積合計九九點七三平方公尺，扣除陽台九點 九九、花台一點一九、雨遮八點六○平方公尺僅餘七九點九五平方公尺，換 算為二四點一八坪，原告於八十八年度綜合所得稅結算申報書列報扶養親屬 計十九人，併原告自身及其配偶合計二十一人，平均每人生活空間僅一點一 五坪，若再扣除廚房及浴廁面積，則平均每人生活空間不足一坪，按民法一 千一百二十二條「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」 又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優 惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第 一項第一款第四目規定，．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免 稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同 生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於 其有無共同生活之客觀事實，．．．」復為司法院釋字四一五號解釋所釋示 。原告提示受扶養人呂峻輝等之村里長證明及受扶養者監護人證明受納稅義 務人扶養切結書，雖已具備扶養形式要件，惟平均每人生活空間不足一坪， 尚難有共同生活之客觀事實，且原告或因其能力可給予經濟上資助，惟依最 高法院二十年上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施 與行為，乃本於雙方之感情而生，於法不能援為要求扶養之根據。」之意旨 ，則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。故原告主張合於首揭所得稅法第十 七條第一項第一款第四目規定應認列該等受扶養其他親屬之免稅額，核不足 採，原核定八十八年剔除列報扶養其他親屬龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜、呂峻 輝及呂宛庭等五人免稅額計三六○、○○○元，核定其綜合所得總額為四、 三七七、二六八元，淨額為三、一二四、一一五元，補徵稅額三四四、四三 二元，並無不合，請予維持。
理 由
壹、程序方面：
一、本案原告八十八年度「遭剔除、經原告提出爭訟」五人扶養親屬之免稅額三六 ○、○○○元，依原告當年度之申報稅率百分之三十計算，其對應納稅額之影 響為一○八、○○○元，未超過二十萬元。
【註】：⑴被告機關答辯狀中載明，補徵原告八十八年度綜合所得稅三四四、 四三二元，乃係加計其他遭剔除之免稅額以及原告其他收入所致， 與本案爭點對原告當年度應納稅額之影響，係屬二事。 ⑵本件原核定之「課稅所得淨額」為三、一二四、一一五元，「應納 稅額」為「六五三、九三四元」，而扣除扣繳及暫繳之金額後，「 應補稅額」為三四四、四三二元。
⑶而本筆三六０、０００元如經扣除，「應納稅額」變更為「五四五 、九三四元」，其差額即為一０八、０００元。 二、而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令
，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條 第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於 行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之 稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」之規 定，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：
一、原告辦理八十八年度個人綜合所得稅申報時，所列報「扶養原告配偶龔芬容弟 弟龔泰惠之子女龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜三人及扶養原告妹妹駱金伶之子女呂 峻輝、呂宛庭二人」部分，均經被告機關予以否准，否准之理由則為： ⑴系爭受扶養親屬五人，與原告或其配偶間並沒有家長家屬之關係存在，原告 或其配偶對該五人沒有本諸家長對家屬關係而生之扶養義務存在。 ⑵又上開五人為原告或其配偶之甥子女，與原告或其配偶間雖有三親等之旁系 血親關係存在，但彼此間並無「法定扶養義務」存在。 ⑶且上開五人之父母另有收入來源，不須原告或其配偶之扶養。 二、原告則爭執上開「剔除其所申報之五名扶養親屬免稅額」規制性決定之合法性 ，而主張：「其在八十八年度確有扶養上開五人之客觀事實存在，應得列報上 開五人之扶養親屬免稅額」。
參、本院之判斷：
一、本案上開爭點所涉相關法理之背景說明：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規範意旨之探究： １、按本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定 計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜 合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左 列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬， 合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定， 未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧ ‧‧。」
２、依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其扶養特定 人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋 字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人 負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中 必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出 相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。 ３、若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一種善良人性的表現 ，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考 量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐 」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課 徵所得稅。
Ｂ、又本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，可以分析 如下：
１、受扶養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。 ａ、「家屬」之定義：
Ⅰ、「家」的成員與組織：
⑴、按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為 目的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須 有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「 家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之 際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在 （例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續 生活在同一團體之意思也會隨之產生）。
⑵、至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者 ，乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續 共同生活」意思。
Ⅱ、「家屬」身份之取得：
民法第一千一百二十三條第一、二項規定：「家置家長。同家之人， 除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。 Ⅲ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形： 民法第一千一百二十三條第三項：「因雖非親屬，而以永久共同生活 為目的同居一家者，視為家屬。」
ｂ、「親屬」之定義：
規定於民法第九百六十七條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系 姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源 」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。 ２、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」： ａ、此點就「親屬」部分，雖為法條文字中雖未明文，但業經司法院釋字第 四一五號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜 合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特 定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。．．．．」，因此納稅義務人對 特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第十七條第一項第一 款第四目適用之餘地。
ｂ、至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受扶養人雙方在現 實生活上之連結程度，必須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千 一百二十三條第三項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第 一千一百十四條第四款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四 、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法 定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目 之免稅額。
ｃ、又「法定扶養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定： Ⅰ、民法第一千一百十五條：
負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。
同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。 負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務 。
Ⅱ、民法第一千一百十八條前段：
因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．． ３、受扶養者必須無謀生能力。
４、受扶養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。 ５、受扶養者必須有接受納稅義務人扶養之事實存在。 Ｃ、實則稅法對於扶養親屬家屬免稅額有嚴謹之規定，然而稅捐稽徵機關在處理 類似案例中，卻缺乏對以上法規範之正確認知，因此在缺乏實證法控管之情 況下，有關類似案件之核定，每因承辦稅務員之不同，而異其結果，實非妥 當。在此本院要特別言明：
１、「稅捐法律原則」有二個層面的功能，一個層面是保障性的功能，人民因 此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐 法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有 貫徹實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也 無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中 ，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式 為和解，因為其涉及法律適用問題。
２、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全 民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很 多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象 及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，不能無視於法 律之規定，任隨己意來解釋與適用法律。
３、另外當稅捐稽徵機關在處理稅捐申報案件時，如果對「人民主張之稅捐優 惠事實是否符合稅法所定之構成要件」一節，沒有進行嚴格把關，輕易讓 人民享有稅捐上的優惠。一時看來，自然為人民所樂見。但長遠而言，正 因為沒有實證法之控管，所以處理結果會因人而異，其結果降低了法律的 可預測性，一方面增加了人民尋求稅捐優惠過程中的成本負擔（例如來回 交涉所付出的時間、金錢），另一方面，對承辦公務員而言，處理流程的 效率也隨之遞減。更易形成貪瀆犯罪的溫床，且造成無謂的行政爭訟，這 些都是因為不嚴格遵守法律所帶來的副作用。
４、而法院之立場非常明確，只有「依法行事」一途可循，將法律之規範本旨
忠實地實踐出來。因此在行政訴訟的過程中，除了「法律」本身以外，法 院就主管機關對法律所為之解釋，或所發布之行政規則與法規命令，均享 有全面的審查權限。當法院發現這些令函解釋、行政規則或法規命令與母 法相衝突時，除非這令函解釋、行政規則或法規命令已因在個案之適用而 形成行政先例，基於「信賴保護」之法理，必須維護其效力外。法院有權 拒絕適用此等令函解釋、行政規則或法規命令，並依法律本旨作成判斷， 並不須受行政機關法律意見之拘束。
二、認定本案原告應受敗訴判決之理由：
Ａ、本案原告在八十八年度所申報扶養之對象龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜、呂峻輝 及呂宛庭等五人之身分是否符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四 目之構成要件，顯然無法證明。
１、「上開五人中之龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜三人為原告或其配偶之家屬」一 節之待證事實尚無法獲得完全之證明：
ａ、上開三人均為原告配偶之甥子女，且有父母存在，雖然戶籍設於原告與 其配偶之住所，但是設籍資料屬於一種「證據方法」，而透過此等「證 據方法」所獲得之「證據資料」，也僅屬證明「共同生活」待證事實之 多種證據中之一種而已，其證明力之高低，仍應斟酌周邊情況事證以為 決定。而上開三人中龔渝雱為八十二年間出生、龔昭霖、龔昭靜二人為 八十五年間生出，八十八間尚未到讀小學之年齡，仍須父母之充份照顧 ，豈可能與父母長期分離，而加入原告及其配偶組成、「以永久共同生 活為目的」的「親屬團體」（家），實有疑義。 ｂ、因此本院認為提出之戶籍設定資料及里長出具之證明書，其證明力仍無 法使本院形成「確有其事」之確信。
２、「上開五人中之呂峻輝、呂宛庭二人為原告家屬」一節之待證事實則顯然 無法證明：
ａ、呂峻輝、呂宛庭為原告外甥，自有父母，又未與原告戶籍於同一住所， 且二家相距甚遠（一為台北縣蘆洲市，一為台北縣中和市），連證明同 居一處成立家長家屬之表面證據資料也不具備，何能信其有「與原告永 久共同生活」之主觀意思存在。
ｂ、如果原告有意證明呂峻輝及呂宛庭與其成立「家長家屬」關係，至少要 證明「雙方同居一處，共同生活」，要提出其他具體事證證明其事（由 於呂峻輝、呂宛庭分別於七十九、八十年間出生。當時均已達就讀小學 年齡，如果要離開原生家庭，必定有其理由，其證明並不困難），若單 純以呂峻輝、呂宛庭出具之證明書來證明，鑑於「私人會有刻意規避稅 負之動機存在，而親屬間更會基於親誼而協助此等稅賦規避之安排」等 經驗法則，單憑以上之證據資料，本院也無法形成上開待證事實之心證 。
３、至於上開五人雖為原告或其配偶之三親等旁系血親，但旁系親屬間，除非 為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「 法定扶養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原
告或其配偶如果因親誼而照顧上開五人，固然是善良人性的表現，但依現 行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的決擇，而不須再討論 「原告到底有無照顧龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜、呂峻輝及呂宛庭五人」之 事實認定問題。
Ｂ、另外附帶言之，即使從民法第一千一百十五條所定之扶養順序觀之，亦難謂 原告或其配偶有扶養上開五人之法定義務存在，因為： １、其等五人有先順位之扶養義務人存在，即其等五人之「直系血親尊親屬」 父母。
２、而其等五人之父母是否有扶養上開五人之可能，又須從扶養程度之理論進 行探討，茲說明如下：
ａ、親屬法學理上又將上述「扶養義務」分為二大類，一為「生活保持義務 」；一為「生活維持義務」。前者義務人對受扶養人所須提供之扶養內 容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對 受扶養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同，功 能也大不相同。前者涉及「人倫核心關係之維繫」，後者僅是「以私法 之手段補國家社會救濟制度之不足」。
ｂ、而要到達「生活保持義務」之水準者，僅存在於「夫妻間」或「父母與 未成年子女間」之扶養義務。而家長家屬間或一般親屬間之扶養義務內 容，其扶養水準僅須到達「生活維持義務」即可。因此當上開五人之父 母已能提供子女與自己相同生活水準之扶養時，原告或其配偶即無法定 扶養義務可言（當然，如果原告有意另外提供該五人「生活保持義務」 以外之它種高水準給付，例如學習特殊材藝等等，固然在德道上值得贊 揚，但因為此等給付之提供已不屬「法定扶養義務」之範圍，仍無給予 申報免稅之理由）。
ｃ、在本案中，上開五人中之龔渝雱、龔昭霖、龔昭靜三人之父母龔泰惠、 江家雯二人當年度有薪資所得、利息所得等綜合所得合計七三二、三七 一元，其經濟能力已足維護子女之基本生活需要。而呂峻輝、呂宛庭之 父母呂政堅及駱金伶二人當年度亦非完全沒有收入，且呂峻輝及呂宛庭 均在就讀小學之年齡，為何須他人扶養﹖也無相關具體事證可資證明。 如果原告仍堅稱：「呂政堅及駱金伶二人之收入無法維持呂峻輝及呂宛 庭之最低度生活需求」，則應舉出更明確之證據資料來證明其事，不容 空言主張。何況原告與呂峻輝及呂宛庭間是否有「家長家屬」關係，依 上所述，仍無從證明。
ｄ、實則原告對目前個人綜合所得稅之稅捐法制，其最大的誤會，即是誤以 為只要出錢資助其甥子女，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「 扶養」，會視其扶養之種類而有不同之意涵及其構成要件，並非提供他 人生活扶助，就一定符合扶養之定義。
３、是以原告或其配偶對扶養上開五人之必要性，也未曾使本院獲致確信，當 然也就無從信其（或其配偶）對該五人有法定扶養存在。 Ｃ、總結以上所述，本件原告無權要求被告機關在上開年度給予其扶養龔渝雱、
龔昭霖、龔昭靜、呂峻輝及呂宛庭五人之扶養親屬免稅額，被告機關剔除此 等免稅額於法無違。
肆、綜上所述，本件原處分有關原告八十八年度個人綜合所得稅之核課，於法有據， 訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十四 日 臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十四 日 書記官 蘇亞珍