臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七五號
原 告 丙○○
甲○○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
右五人共同
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 辛○○
壬○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十二日台財訴字
第○九一○○一九八四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告丙○○之父林阿生生前於民國（下同）九十年四月十日贈與土地及房屋價值 計新台幣（下同）七、三一四、七一三元予原告丙○○及丁○○等二人，案經被 告核課贈與稅五五九、九三五元，限繳日期為九十年七月二十六日起至九十年九 月二十五日止，贈與稅繳款書於九十年六月二十二日送達，有林阿生之代理人王 美津簽收證明附卷可稽。嗣林阿生於九十年九月五日死亡，原告等於九十年十二 月十日向被告申請以林阿生所遺坐落台北市○○區○○段二小段二七九地號土地 抵繳贈與稅，被告以前開土地非本案贈與稅課徵標的，且仍屬尚未徵收之公共設 施保留地，乃於九十一年一月十一日以財北國稅徵字第九一一○一六六六號函復 否准受理抵繳。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
贈與人申報贈與稅並經稽徵機關發單課徵，惟贈與人未及辦理所有權移轉登記即 已死亡，稽徵機關乃將該贈與標的物併入遺產核課，其繼承人能否申請以遺產課 徵標的物中之公共設施用地抵繳贈與稅？
㈠原告主張之理由：
⒈遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定易於變價之要件，依司法院釋字第三四 三號解釋，應由稅捐稽徵機關予以調查核定，亦即稅捐稽徵機關須確實履踐調 查程序，若不符合應具理由說明，非可主觀恣意濫行解釋，否則即違反依法行 政原則，被告以系爭抵繳土地，仍屬尚未徵收之公共設施保留地為由，即率行 認定不符合遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定易於變價之要件，顯屬草率 。有關「易於變價或保管之實物」，遺產及贈與稅法施行細則並無規定，任由 財政部逕為以解釋令訂之，有違行政程序法對人民權利義務限制必須依法訂定 之規定。
⒉遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定易於變價之要件，在遺產稅及贈與稅應 一體用，始符平等原則，財政部就未經徵收之公共設施保留地，認為可抵繳遺 產稅，就贈與稅部份卻不准，有違平等原則。
⒊司法院釋字第三三六號解釋指出，公共設施保留地屬特別犧牲，自不應以是否 徵收為認定易於變價之要件。另司法院釋字第三四三號解釋係指由私人設置之 道路，而系爭土地為公園用地，不得作建築使用，嚴重限制人民之權益，若再 不准抵繳贈與稅，將重複犧牲土地所有權人之權益。現今買賣公共設施保留地 事件非常多，怎能主觀以政府是否有列入徵收為標準。 ⒋財政部七十三年七月二十五日台財稅第五六四六三號函釋，公共設施預定地可 抵繳應繳之遺產稅及贈與稅，被繼承人林阿生於九十年四月十日贈與，嗣於九 十年九月五日死亡，系爭土地自可合併抵繳應繳之遺產稅及贈與稅，本件之事 實和財政部上開解釋情形相同，被告違反依法行政原則，亦有違信賴保護原則 請判決如原告訴之聲明云云。
⒌依遺產及贈與稅法第十五條規定「被繼承人死亡前二年內贈與子女個人之財產 ，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法徵稅。 」，立法意旨為防被繼承人利用生前贈與方式來降低遺產稅之累進稅率，原告 將贈與標的列入遺產申報並核課遺產稅，無規避之意圖。另遺產及贈與稅法第 十一條第二項之立法意旨在「避免重複課稅」，法務部八十一年三月四日法八 一律字第○二九九八號函略以：「公法上之租稅債務具財產性，而不具一身專 屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理。」 財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函引用此見解，並 稱「此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產 稅無異，故尚未繳納亦與核課之遺產稅同。」
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以 內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或 保管之實物一次抵繳。」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本 法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受 贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條 之一所明定。次按「申請抵繳稅款之實物中，有易於變價與不易變價之分時，
應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非 擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。」司法院釋字第三四三號解釋可 資參照；又「以遺產中之公共設施保留地作為擔保．．．如經查該地業經當地 縣市政府列入徵收補償計畫而符合易於變價之規定者，應予受理。如該地未經 當地縣市政府列入徵收補償計畫而不符合擔保規定者，若經查符合遺產及贈與 稅法第三十條第二項有關抵繳之規定，仍得依該條項辦理抵繳。」亦經財政部 八十八年五月十九日台財稅第八八一九一三七○四號函釋有案。 ⒉第按本件贈與稅為贈與人死亡前已申報核定之確定案件，與財政部七十三年七 月二十五日台財稅第五六四六三號函釋意旨：「被繼承人．．．死亡前三年（ 現行法修正為二年），將所有四筆土地贈與其子，在未報繳贈與稅前即已死亡 ，經主管稽徵機關補徵贈與稅，同時又該四筆土地合併其他遺產課徵遺產稅， 繼承人申請以繼承之公共設施預定地抵繳應繳之贈與稅及遺產稅，可准受理。 」情形不盡相符，尚無援引比照之適用。
⒊原告等申請以林阿生所遺坐落台北市○○區○○段二小段二八九地號土地抵繳 林阿生贈與稅，查前開土地非本件贈與稅之課徵標的，且屬未列入徵收補償計 畫之公園用地，不符遺產及贈與稅法第三十條及同法施行細則第四十三條之一 及第四十四條之規定，被告否准受理抵繳，並無違誤。 ⒋綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。 理 由
一、本件原告之父即被繼承人林阿生，生前於九十年四月十日贈與坐落台北市○○區 ○○段二小段一二三之三地號土地及其上建物即坐落同上區○○街六十八巷五十 七號四樓之一、五樓之一、三樓之二、四樓之二、五樓之二、六樓之二、七樓之 二、八樓之二、九樓之二、十樓之二房屋（下稱系爭贈與之不動產）與原告林坤 湖、丙○○，經向被告申報贈與稅，並經被告核定土地及房屋價值計七、三一四 、七一三元，課徵贈與稅五五九、九三五元，限繳日期為九十年七月二十六日起 至九十年九月二十五日止，贈與稅繳款書於九十年六月二十二日送達，嗣贈與人 林阿生於九十年九月五日死亡，原告等於九十年十二月十日向被告申請以林阿生 所遺坐落台北市○○區○○段二小段二七九地號土地抵繳贈與稅，被告以前開土 地非本案贈與稅課徵標的，經於九十年十二月二十日以財北國稅徵字第九○○四 四二一二號函詢經台北市政府工務局公園路燈工程管理處九十一年一月二日北市 工公藝字第○九○六三七一六五○○號函復案列土地尚無徵收闢建計畫，仍屬尚 未徵收之公共設施保留地，被告遂於九十一年一月十一日以財北國稅徵字第九一 一○一六六六號函復原告等略以：「台端申請以非贈與稅課徵標的之台北市○○ 區○○段二小段二八九地號土地抵繳被繼承人林阿生九十年度贈與稅案，依台北 市政府工務局公園路燈工程管理處函復該土地屬尚未列入徵收補償計畫之公共設 施保留地，不符遺產及贈與稅法第三十條易於變價之規定，歉難照辦。」云云否 准所請。
二、按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元 以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內， 向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准
以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」同法施行細則第四十三 條之一復規定：「本法第三十條第二項所稱『課徵標的物』，係指依本法規定計 入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」 財政部依據上開法律及施行細則之規定，於七十三年七月二十五日以台財稅第五 六四六三號函解釋稱：「被繼承人．．．死亡前三年（現行法修正為二年），將 所有四筆土地贈與其子，在未報繳贈與稅前即已死亡，經主管稽徵機關補徵贈與 稅，同時又該四筆土地合併其他遺產課徵遺產稅，繼承人申請以繼承人之公共設 施預定地抵繳應繳贈與稅及遺產稅，可准受理。」本件原告之被繼承人林阿生於 死亡前二年內將系爭贈與之不動產贈與原告林坤湖、丙○○，雖已向被告申報贈 與稅，並經被告發單課徵，惟未及繳納，亦未辦理所有權移轉登記，贈與人林阿 生即死亡，原告申報系爭遺產稅及被告核定系爭遺產稅時，亦均將系爭贈與之不 動產併入遺產核課等情，為兩造所不爭，是依上開遺產及贈與稅法第三十條第二 項、同法施行細則第四十三條之一及財政部七十三年七月二十五日台財稅字第五 六四六三號解釋意旨，被告均應准原告申請以林阿生所遺坐落台北市○○區○○ 段二小段二七九地號土地，抵繳系爭贈與稅。被告謂財政部七十三年七月二十五 日台財稅字第五六四六三號函釋意旨係指贈與人未報繳遺產稅前即已死亡而言， 本件原告之父即贈與人林阿生業已申報贈與稅，並經被告發單課徵，不過贈與人 未及繳納即已死亡，其情節與上開財政部函釋內容不同，且原告申請抵繳之坐落 台北市○○區○○段二小段二八九地號土地，據台北市政府工務局公園路燈工程 管理處函復該土地屬尚未列入徵收補償計畫之公共設施保留地，不符遺產及贈與 稅法第三十條易於變價之規定等由，而否准原告之申請一節。經查財政部七十三 年七月二十五日台財稅字第五六四六三號函釋意旨，係指被繼承人死亡前三年（ 現行法修正為二年），將所有土地贈與其子，在未報繳贈與稅前即已死亡，經主 管稽徵機關補徵贈與稅，同時又該贈與之土地合併其他遺產課徵遺產稅，繼承人 申請以繼承人之公共設施預定地抵繳應繳贈與稅及遺產稅，可准受理。是其重點 乃係指「贈與稅尚未繳納，贈與物又被併入遺產核課」，並非就該贈與稅已申報 或未申報予以區分，本件被繼承人林阿生死亡前二年之贈與，雖已向被告申報贈 與稅，惟未及繳納即已死亡，系爭贈與標的物，被告已將併入遺產核課，既為被 告所不爭，則其情節即與財政部七十三年七月二十五日台財稅字第五六四六三號 函釋意旨，並無不符，被告未予准許，顯係誤解財政部上開函釋意旨，原處分於 法不合，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將 訴願決定及原處分（含復查決定）併予撤銷，以維法制。三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 六 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 林金本
法 官 黃秋鴻
法 官 李得灶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 六 日 書記官 簡信滇