最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六八一號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月二十七日高雄高等行政
法院八十九年度訴字第九二五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落高雄縣大社鄉○○○段第四四、四五、四六、四六之一、四 八、四八之一、四八之二、七○之一、七○之二、七○之三、七○之七、七○之 八、七○之一○、七○之一二、、七○之一五、七○之一六、七○之一七、七○ 之一八、七○之一九、七○之二○、七○之二一及七一地號等二十二筆土地為非 都市土地依法編定之農業用地，其中第七○之一二地號土地，於民國七十九年間 即經人檢舉係收取價金供他人設置墳墓使用；續於八十七年間再經被上訴人查獲 除第七○之一二地號土地外之其餘二十一筆土地業已變更原來使用而供傑笙樂園 營業之用，被上訴人乃核定停止田賦之徵收，改課地價稅：（一）第七○之一○ 地號土地分割後面積隨課補徵地價稅：八十二年度新台幣（下同）六三、五○五 元，八十三年度六三、四三二元、八十四年度六三、三六○元、八十五年度八五 、四七七元、八十六年度八四、九八二元。（二）第七○之一二地號土地開徵地 價稅：八十五年度一七、○九一元，八十六年度二○、七一四元。（三）第四五 、四八之一、七○之七地號土地以外之系爭十九筆土地開徵八十八年度地價稅一 、一六○、七二三元。上訴人不服，申經復查決定：（一）八十二年度至八十四 年度地價稅全部註銷。（二）八十五、八十六年隨課補徵之七○之一○地號土地 地價稅更正為二四、一二九元及二八、三七七元。（三）八十五年、八十六年開 徵之七○之一二地號土地地價稅維持原核定。（四）八十八年度地價稅更正為二 ○○、六二○元。上訴人仍不服，循序起訴。
二、上訴人於原審主張：（一）系爭第七○之一七、七○之一八地號土地其上建物係 供水果包裝場使用，符合供農業使用條件，不應課徵地價稅。（二）任何土地均 需有道路以對外通行，而依「水土保持局產業道路第一級設計規範」所示，產業 道路之路基寬度可為六米，而不僅限於四米而已。原處分認定傑笙樂園內道路寬 度超過四米者，均認定為不繼續耕作之面積，顯然違誤。縱被上訴人以產業道路 之寬度僅以四米為標準之認定可採，四米以內之部分仍應認定為繼續耕作之面積 始為合理。（三）系爭第七○之一二地號土地僅部分供作墓地使用而已。（四） 系爭第七○之二地號土地有一部分係作為道路使用而與旗楠公路相通。（五）系 爭第七○之二、七○之八、七○之一○、七○之一九地號土地，早於八十五年之 前即已種植荔枝樹，未供滑草場使用，該部分土地自不應課徵地價稅。爰訴請撤 銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）系爭第七○之一七、七○之一八地號土地上之建物，上訴
人於七十八年十二月以其為起造人申請建造自用農舍，旋於七十九年三月增建同 結構一層房屋，與上開自用農舍相連接且相通，自八十三年起供傑笙樂園營業使 用，被上訴人八十八年七月復勘時，供「傑笙樂園」作生態展示館昆蟲標本，八 十八年十一月再勘查時，雖已閉館，但尚留有一些有關展示物品，未見放置農機 具及堆肥，亦未見供水果包裝場使用，自非土地稅法第十條所稱之農業用地，無 土地稅法第二十二條第三項課徵田賦之適用。（二）上訴人提供作為傑笙育樂有 限公司遊樂園區道路使用部分，係供遊客於園內觀光遊玩之目的而設，尚不得認 屬農業道路。被上訴人經實地會勘該等道路路面平面最小半徑、曲線最短長度， 參考前台灣省政府農林廳水土保持局八十二年六月二十五日八二水土工字第一五 五二七號函檢附之台灣省產業道路（農路）第三級設計規範，就路基寬度未達四 米之園區道路認定仍為農業使用已屬從寬，是以被上訴人就路基寬度為四米以上 之道路認定為非農業使用，依土地稅法第十四條規定課徵上訴人八十五、八十六 年地價稅，自無不合。該等道路亦顯非無償供公共使用甚明，無土地稅減免規則 第九條規定免徵地價稅之適用。（三）系爭第七○之一二地號土地，係屬林業用 地，被上訴人原核定改課地價稅時，以整宗土地面積九、三一二平方公尺核課， 經重新會勘，經仁武地政事務所測量，該宗土地僅四四○平方公尺供作墓地使用 ，其他部分閒置未作農業使用，依財政部九十年二月十二日台財稅第九○○四五 ○八九九號函示，仍有繳納田賦之適用，是該地號應依實際變更面積予以改課地 價稅。（四）第七○之二地號土地部分於園區○○○○道路通達旗楠公路無償供 公共使用，面積為一、四六○平方公尺，應予免徵地價稅。（五）第七○之二、 七○之八、七○之一○、七○之一九地號土地原係供滑草場使用，然依據被上訴 人於八十八年十月二十九日現場拍攝之照片，該滑草場內有部分面積業已改種植 荔枝樹，且亦有部分面積種植樹木。此外，高雄縣政府農業局及仁武地政事務所 人員於法官前往履勘時，亦向法官證實該系爭土地於八十八年七月間會勘時，即 已種植果樹，與現今情況相同。被上訴人同意從寬認定，並依仁武地政事務所於 九十年十月十九日複丈成果圖測得之種植果樹之面積，追認自八十五年起課徵田 賦。至其餘非作農業使用之小部分面積，始課徵地價稅。綜上，本件地價稅應更 正為：（一）第七○之一二地號土地應補徵地價稅稅額：八十五年一、○二八元 ，八十六年一、二○九元。（二）第七○之一○地號土地應補徵地價稅稅額：八 十五年一六、六八一元，八十六年一九、六一九元。（三）八十八年應納地價稅 稅額一一○、五○八元，請依法判決變更金額，以維稅政等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「已規定地價之土地，除依第二十 二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或 未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫 編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農 業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築， 仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用 者。」土地稅法第十四條、第二十二條第一項所明定。復按「課徵田賦之農業用 地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業用地使用者，應自實 際變更使用之次年期起改課地價稅。」「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵
田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使 用面積，分別課徵田賦及地價稅。」亦經財政部七十九年六月十八日台財稅第0 00000000號及八十年十一月二十八日台財稅第八○○四二一四二一號函 釋在案。上開函釋與土地稅法首揭規定意旨無違，得予以適用。本件上訴人所有 系爭二十二筆土地為非都市土地依法編定之農業用地。其中第七○之一二地號之 部分土地，於七十九年間即經人檢舉自七十六年五月起即由原土地所有人陳吳秀 蘭（即上訴人配偶）向人收取價金而供他人設置墳墓使用。第七○之一○地號土 地，前於八十四年三月二日分割出第七○之一五至第七○之二一地號等七筆土地 ，並經原所有權人陳吳秀蘭於八十五年五月一日贈與上訴人。被上訴人於八十七 年間依據前臺灣省政府交通處旅遊事業管理局八十二年十月十四日八二旅一字第 一三六二二號函檢附傑笙樂園申請案開發事業計畫現場會勘會議紀錄表（九）環 保處分八十二年九月二十三日八二環南字第四三四七七號函載明「經查該開發案 業已興建完成，並對外營業‧‧‧」佐以傑笙育樂有限公司八十三、八十四年度 營利事業所得稅結算申報財產目錄影本載有建築物、遊樂設施均在八十二年以前 建築完成，認定上訴人業將其所有除第七○之一二地號土地外之二十一筆系爭土 地變更原來使用而供傑笙樂園營業之用，乃核定停止田賦之徵收而改課地價稅。 嗣被上訴人於八十八年七月二十六日會同高雄縣政府農業局、仁武地政事務所相 關人員會勘實地重測結果，上訴人所有之系爭二十二筆土地中第四五、四八之一 、七○之七地號三筆土地並未變更為非農業使用（原處分誤將原未核課地價稅之 同段第七六地號土地亦列入未變更使用之土地，致處分書記載未變更使用筆數為 四筆）外，其餘土地部分已變更為非農業用地，是系爭土地應按其實際使用情形 ，分別課徵田賦及地價稅。惟被上訴人原處分誤依土地謄本所載之總面積計算其 地價稅，核定如前所述。上訴人不服，申經復查決定以：（一）八十二年度至八 十四年度地價稅以上訴人為納稅義務人，核課主體錯誤，應全部註銷。（二）第 七○之一○地號土地八十五、八十六年隨課補徵地價稅部分，因不繼續耕作面積 計算有誤，其不繼續耕作面積僅為一○、三一三平方公尺，更正稅額為二四、一 二九元及二八、三七七元。（三）第七○之一二地號土地八十五年、八十六年開 徵地價稅部分，仍維持原核定。（四）第四五、四八之一、七○之七地號土地以 外之十九筆土地八十八年開徵地價稅部分，會勘後重新核算其不繼續耕作面積僅 五一、九五九平方公尺，更正稅額為二○○、六二○元。該項復查決定，雖為訴 願機關所維持，惟上訴人起訴仍對被上訴人認定其不繼續耕作面積不表同意，是 兩造所爭執者，厥為上訴人就系爭土地已變更為非農業用地使用之面積究竟若干 ？（一）關於傑笙樂園內道路部分，經查被上訴人前就上訴人所有系爭第七○之 一、七○之二、七○之一○、七○之一二、、七○之一五、七○之一六、七○之 一七、七○之一八、七○之一九、七○之二○、七○之二一地號等十一筆土地應 否課徵土地增值稅案件（本院八十九年度訴字第一九六號），曾就農業用地應如 何認定及面積會勘技術事宜，邀請高雄縣政府農業及地政機關於八十八年一月八 日召開會議，並作成決議園區○○○道、步道以四米之內視為農業產業道路，四 米以上則視為非作農業使用，應課徵地價稅。嗣被告於同年七月二十六日再會同 農業及地政機關人員前往系爭土地實地勘查，並就其園區○○○○○道路及滑草
場等遊樂設施認定為非作農業使用。惟系爭土地上闢為林間車道或步道使用者， 殊不問上訴人於繼受該等土地之前即已作為道路使用，抑或係傑笙樂園營業期間 所開闢，然既經開闢為園區○○道路而供遊客於園內觀光遊玩之用，其非以農業 使用為目的甚明，故該等道路不論路面寬度如何，均難認為係作為農業道路之用 。被上訴人以四米道路之寬度作為是否屬產業道路之認定標準，亦即凡屬四米以 上之道路始課徵地價稅，至四米以下之道路則仍認為作農業使用，不予課徵地價 稅，核與該道路之真正使用目的並不相符，被上訴人此項從寬之認定，本有可議 之處，但被上訴人是項認定係屬對上訴人有利之處分，本院自不能對上訴人為更 不利之認定。（二）系爭第七○之一七、七○之一八地號土地上之建物，係上訴 人於七十八年十二月以己為起造人申請建造自用農舍，領有建物使用執照，旋於 七十九年三月增建同結構一層房屋，與上開自用農舍相連接且相通，且自八十三 年起供傑笙樂園營業使用。被上訴人八十八年七月復勘時，仍供傑笙樂園作生態 展示館，擺置昆蟲標本。而本院九十年六月二十二日及十月十九日二度前往現場 履勘時，上訴人均未就該建物係作為水果包裝場乙事提出說明，上訴人就此部分 亦不能舉證以實其說，從而該等土地自無土地稅法第二十二條第三項課徵田賦之 適用。（三）系爭第七○之一二地號土地，係屬林業用地，被上訴人原核定改課 地價稅時，係認整宗土地面積九、三一二平方公尺均供作墓地使用而為核課，經 本院會勘結果，系爭土地上僅有十座墳墓，嗣經仁武地政事務所實際丈量，並經 兩造同意墓地使用面積按四四○平方公尺計算，是該地號應依實際變更面積予以 改課地價稅。（四）系爭第七○之二地號土地部分於園區○○○○道路通達旗楠 公路無償供公共使用，面積為一、四六○平方公尺，該部分土地自應免徵地價稅 。（五）第七○之二、七○之八、七○之一○、七○之一九地號土地原係供滑草 場使用，然依據被上訴人於八十八年十月二十九日現場拍攝之照片，該滑草場內 有部分面積業已改種植荔枝樹，有部分面積種植其他樹木。本院前往履勘時，高 雄縣政府農業局及仁武地政事務所人員亦表示上開土地於八十八年七月間會勘時 ，即已種植果樹，與現今情況相同。被上訴人表示無法證明上開土地上現有之荔 枝及其他樹木等究係於何時所種植，同意從寬認定，是上訴人主張上開土地上之 荔枝及其他樹木早於八十五年間起即已種植等語，應可採信。第七○之二地號土 地上尚留有空中纜車輪盤架，面積五四平方公尺；第七○之一○地號土地上仍有 三五二七平方公尺之滑草場；第七○之一九及七○之一○地號土地上亦留有八五 五平方公尺之遮雨棚，此有仁武地政事務所於九十年十月十九日繪製之複丈成果 圖可參，該部分土地並非作農業使用甚為明確，自應僅就此部分課徵地價稅。綜 上所述，本件被上訴人對上訴人核課地價稅之原處分，其就上訴人所有系爭土地 變更為非農業使用面積之認定既有錯誤，原處分據以核課地價稅之稅額自非正確 。經被上訴人重新核算後，上訴人所有系爭土地應核課之地價稅額分別為：（一 ）第七○之一二地號土地隨課補徵地價稅稅額：八十五年度一、○二八元，八十 六年度一、二○九元。（二）第七○之一○地號土地應補徵地價稅稅額：八十五 年度一六、六八一元，八十六年度一九、六一九元。（三）八十八年度應納地價 稅稅額一一○、五○八元。原處分核課之地價稅額超過上開部分即屬違誤，而訴 願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。上訴人執以指摘，其請求於上開稅額範圍內將
訴願決定及原處分撤銷，即屬有理由，逾上開範圍部分，即屬無理由等為其判斷 之基礎，並說明其證據之取捨，而判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）關於八十五、八十六年度隨課補徵地價稅稅額超過二、二三七元；八十五 、八十六年度開徵地價稅稅額超過三六、三○○元；暨八十八年度開徵地價稅稅 額超過一一○、五○八元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。經核關於駁回上訴 人之訴部分，尚無不合。
五、查原判決認定系爭土地上之道路，闢於傑笙樂園內，供遊客遊園使用；第七○之 一七、七○之一八地號土地上之建物，自八十三年起，供傑笙樂園營業上作生態 展示館而擺置昆蟲標本使用；第七○之二地號土地上尚留有空中纜車輪盤架面積 五四平方公尺，第七○之一○地號土地上仍有三五二七平方公尺之滑草場，第七 ○之一九及七○之一○地號土地上亦留有八五五平方公尺之遮雨棚，均非作農業 使用等事實，已詳細說明其所憑之證據及心證之理由。蓋以遊樂園區○○道路， 在於供遊客使用，與農業使用無關，上訴人主張建物作為水果包裝作業場，竟無 任何與作業相關聯設施，顯不可信，滑草場及遮雨棚設於農地上，通常情形與農 業使用無關。是原判決認定非作農業使用，無違論理法則及經驗法則，係其取捨 證據認定事實職權之正當行使，上訴意旨指為有不依證據法則之違法，並不可採 。又原判決既已說明應課稅金額之所由來，無理由不備之情形。至被上訴人訴訟 中所提各試算表，據被上訴人答辯稱係應法官試行和解所需，按不同未作農業使 用之認定標準試算之面積及數額等，兩造既未成立和解，各該試算表即無從採用 ，不待原法院敍明，上訴人執此指摘原判決違背法令，求予廢棄原判決不利於己 部分，難認有理由，應予駁回。
六、本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十六 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 明 鴻
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十六 日