營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,92年度,52號
TPBA,92,訴,52,20040615,1

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五二號
　　　　　　　　　　　　　　　
　　原　　　告　展雲事業股份有限公司
　　代　表　人　甲○○
　　訴訟代理人　邱雅文律師
　　複 代理 人　葉張基律師
　　　　　　　　劉千綺律師
　　被　　　告　財政部台北市國稅局
　　代　表　人　張盛和（局長）
　　訴訟代理人　乙○○
　　　　　　　　丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十一日台財訴字
第○九○○○一六九一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
　　主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
　　事 實
一、事實概要：
本件被告以原告涉嫌於民國八十五年八月至同年十二月及八十六年間銷售納骨塔 位，金額計新台幣（下同）四○、七六三、○七九元（不含稅），短漏開統一發 票並漏報銷售額，案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲， 移由原處分機關台北市稅捐稽徵處審理違章成立，初查乃核定補徵原告逃漏之營 業稅計二、○三八、一五四元，並按原告未依規定給與他人憑證經查明認定之總 額四○、七六三、○七九元處百分之五罰鍰計二、○三八、一五三元。原告不服 ，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
　㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
　㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告於八十五年十月以後銷售之納骨塔位，究係賣斷予經銷之銓毓實業有限公司 （下稱銓毓公司）、宸得國際股份有限公司（下稱宸得公司）、均曜實業有限公 司（下稱均曜公司）及原暉有限公司（下稱原暉公司），再由該等公司銷售與客 戶，抑或原告銷售與客戶，而漏開發票？
　㈠原告主張之理由：
⒈預售納骨塔位永久使用權買賣合約書雖載明出售人為原告，並非指該契約即係 由原告與客戶直接簽訂，仍應探求契約實際交易方式，而為認定： ⑴按「稅法上經濟觀察法乃是基於量能課稅原則以及稅捐負擔公平原則所導出



，在稅法之解釋適用上以及事實關係之認定上均有其適用。經濟觀察法係指 經濟的實質課稅原則，在稅法解釋上應取向於其規範目的以及其經濟上之意 義。在事實認定方面，亦應以其真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其 形式外觀為準。因此，稅捐客體之歸屬，應採經濟的歸屬原則．．．」。 ⑵被告依據台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆字第八四四○七七 號函，以原告於八十五年度銷售之納骨塔位，其中計有一七○四位，銷售金 額合計三九、七○四、七六二元，未依規定開立統一發票，逃漏營業稅一、 九七三、八一○元。被告另依據台北縣稅捐稽徵處八十八年十一月十四日函 轉台北市調查處八十八年十月二十五日（八八）肆字第八四四○五八號函， 以原告於八十六年度銷售一○七位納骨塔位予銓毓實業有限公司，漏開（報 ）統一發票銷售額一、二八六、八八九元，逃漏營業稅六四、三四四元。惟 查，系爭一七○四納骨塔位，並非原告銷售給客戶，而係原告賣斷與經銷商 ，再由經銷商售予客戶，被告違反稅法上所要求之「經濟觀察法」。 ⒉原告經營靈骨塔使用權買賣事業，於八十五年十月前係以「代銷」方式交由各 代銷商代原告出售納骨塔位（即由代銷商代原告銷售，買賣關係存在於原告與 客戶之間），每個塔位售價二萬元或二萬五千元（如由原告自售者，每個塔位 售價八千元），交易完成後，由原告與客戶直接簽訂「預售納骨塔位永久使用 權買賣合約書」，預售納骨塔位永久使用權買賣合約書均載明出售人為原告， 由原告直接開立統一發票予客戶，而原告就客戶所支付之價金中撥付部分作為 佣金給付予代銷商，代銷商則開立發票予原告。 ⒊自八十五年十月起，原告改變作業方式，分別與經銷商（即原代銷商）簽訂新 約，將代銷改變為「經銷」（即由原告將靈骨塔位之永久使用權賣斷予經銷商 ，再由經銷商銷售予客戶）。經銷商以每個塔位之永久使用權八千元之價格（ 以宸得國際公司為例：二千四百萬元除以三千個塔位等於八千元／塔位），直 接買斷數千個塔位之永久使用權，並由原告根據經銷商所提供實際對外銷售後 之請款明細分別開立發票於經銷商。依原告與經銷商間所簽訂之買賣契約書第 四條前段約定：「甲方（指經銷商）與承購人（指客戶）之合約書得用甲方之 合約書」，故此期間經銷商與客戶所簽訂之買賣契約書仍係沿用舊版代銷時之 合約書（買賣合約書上未列出經銷商），外觀上容易被誤認為買賣契約係存在 於原告與客戶之間。實際上，營業稅之課徵仍必須以實際交易金額為課稅之依 據，而非僅以一紙買賣契約書為準，完全無視於原告與經銷商之契約約定及履 約情形，以及相關統一發票開立之情形，顯有違誤。舉例如下：甲航空公司將 一百張台北至高雄之機票以市價之七折賣斷予乙國內旅行社，乙再將機票以市 價之八折出售於丙旅客（均未確定實際搭機日期、班次及座位），丙於某日向 甲公司劃位（確定實際搭機日期、班次及座位）後，搭機從台北前往高雄。此 時機票尚當然載明使用人為丙，登機證上之記載亦同。惟機票係由甲出售予乙 （實際上應屬運送契約），乙再將此一機票（運送債權憑證）出售（轉讓）於 丙，故甲依法應納之營業稅當以甲、乙之交易價格計算核課，乙依法應納之營 業稅以乙、丙之交易價格價算核課，不能因為機票上記載旅客丙之姓名，即認 為該機票係甲直接出售於丙，而要求甲公司按丙所支付之價金核課營業稅。



⒋由新、舊合約中第二條之比較，足證系爭預售納骨塔位永久使用權合約書非由 原告自售：
⑴舊合約中第二條規定：「本契約簽立之前，甲方（即承購人）應將前項議訂 之簽約金，先行繳入乙方（即原告）所指定之銀行專戶．．．」。而新合約 中第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應將前項議訂之總金額，交付予乙 方所指定之經銷商，由經銷商代為繳入乙方指定之銀行專戶．．．」。於舊 合約中，因系爭納骨塔位永久使用權買賣合約書係由原告自售，故於第二條 中即規定由客戶直接將議訂之簽約金匯入原告指定之銀行戶頭；而於八十五 年十月後，原告改變作業方式，而由經銷商買斷再出賣予客戶，且依原告之 合約書亦可直接認定經銷或自售客戶，按如屬原告之自售客戶，其合約書編 號則無任何英文代號。如屬經銷客戶，其合約書編號則以英文字母Ａ、Ｂ、 Ｃ、Ｄ等代號代表顯示。上述此種交易方式亦由新合約中第二條表現出來， 即：客戶應將議訂之簽約金給付給經銷商，再由經銷商繳入原告指定之銀行 戶頭。由於該系爭納骨塔位永久使用權已由原告以每塔位八千元（假設）之 價格賣斷予該經銷商，故如客戶以每塔位二萬元（假設）之價格向經銷商承 買系爭塔位，則客戶將二萬元之簽約金給付予經銷商後，經銷商即先行取走 其中一萬二千元，再將其餘八千元匯入原告指定之銀行戶頭。 ⑵從八十四年十一月二日至八十五年十二月三十一日止，匯入原告之銀行存款 金額，仍有自售客戶與代銷商之代銷客戶自行匯入款項（雖八十五年十月後 即改變作業方式，惟過渡時期仍有自行匯入款項者），惟自八十六年一月一 日至八十八年四月十八日止，則多屬經銷商以切貨（買斷）方式買賣價款繳 付原告，此可由原告之銀行往來資料查證。亦即，自經銷體系之作業方式後 即無經銷客戶（即客戶）直接匯入契約價金與本公司。舊合約有關付款方式 之不同，原告之作業方式於八十五年十月後已與先前不相同，被告未探求實 際之交易情況，僅以簽約之當事人為原告與客戶，而簽約金由客戶交由經銷 商繳入原告指定之銀行戶頭，詎認定簽約金全數由原告取得，而無視原告與 經銷商間尚有一系爭納骨塔位永久使用權買斷之合約書及原告所開立之發票 ，其處分之違法且不當。
⒌原告係以買賣靈骨塔位之永久使用權為業，依行為時營業稅法第三十二條規定 ：「營業人銷售貨物勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票交付買受人。．．．」。營業人開立銷售憑證時限表並無關於靈 骨塔永久使用權之買賣業應於何時開立銷售憑證之規定，依據平等原則，相同 者相同處理，原告所營業務與「倉庫業」最為相似。而倉庫業銷售憑證開立時 限，即以「收款時」為限，開立統一發票，原告已按向經銷商收受之款項開立 統一發票。況原告銷售納骨塔位時，係採逐層逐區方式，委託相關經銷商辦理 銷售，買賣標的物之範圍，於預售納骨塔位永久使用權買賣合約書內，僅明定 樓層及區別，與經銷商簽訂買賣契約書時，並未標明納骨塔之確定位置，又「 倉庫業開立憑證時限，以收款時為限」均依規定以實際發生收款金額之同時， 開立憑證予客戶，無短漏開統一發票並漏報銷售額之事實。 ⒍原告直接賣斷於經銷商時無法詳細規定數千個塔位之明細，待經銷商實際出售



於客戶時，始為塔位樓層及區別之約定：
⑴經查經銷商直接買斷數千個塔位之永久使用權，原告如何在與經銷商所簽訂 之乙紙買賣合約書內詳細規定數千個塔位之明細？ ⑵至於經銷商實際出售塔位於客戶後，其仍使用原告之「預售納骨塔永久使用 權買賣合約書」，該契約僅載明納骨塔位之樓層及區別，且該契約第八條明 白約定：「本契約簽定時，僅標示購置納骨塔位之樓層及區域，至納骨塔位 之確定位置編號依據永久使用權狀之取得順序，於乙方（指原告）正式通知 交付塔位時依序於乙方公告之區域選定。」明白約定須待原告正式通知交付 塔位時，始由客戶依序於公告區域選定。買賣標的物在私法上屬於「得特定 」之狀態，法律行為仍有效力。
⑶原告直接賣斷於經銷商時無法詳細特定數千個塔位之明細，待經銷商實際出 售於客戶時，始為塔位樓層及區別之約定（如同搭乘飛機之劃位行為），為 塔位買賣及轉售之特殊性。訴願決定竟將上述其認定事實錯誤之見解，據以 推論「系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，應屬原告自售部分」，除 未詳細說明其推論之理由外，單憑其片面認定所謂「矛盾」之處，且忽視原 告與經銷商間賣斷契約、相關統一發票之簽發暨經銷商請款明細等足供證明 本件交易係轉售性質事實等證據資料，亦未向相關經銷商調閱其所開立之統 一發票等資料，或提出其他相關事證以舉證證明原告就此等「預售納骨塔永 久使用權買賣合約書」為自售之行為之事實，顯然未盡舉證之責。 ⒎原告無法提供原告與經銷商買賣契約書之福位明細及經銷商使用其所有「預售 納骨塔永久使用權買賣合約書」銷售納骨塔位所開立之統一發票： ⑴原告直接賣斷於經銷商時，並無必要將塔位特定，亦無法詳細規定數千個塔 位之明細，待經銷商實際出售於客戶時，始為塔位樓層及區別之約定，此等 塔位買賣及轉售之特殊性。既然當時根本尚未明確指定塔位之位置，原告當 然無法提出原告與經銷商間買賣契約書之塔位明細，惟查經銷商向原告請款 時已提出客戶明細資料以及原告所提供之其他相關資料，足證原告銷售予經 銷商之塔位即為獲案憑證中所載之納骨塔位，被告如認為「原告銷售與經銷 商原暉有限公司等三家營業人之福位並非獲案憑證中所載之納骨塔位」，此 一變態事實應由被告負舉證責任，而非強求原告提出與經銷商間買賣契約書 之福位明細。
⑵既然被告可要求經銷商原暉有限公司負責人倪淑芬及銓毓實業有限公司負責 人牛志堅製作談話筆錄，同時應依職權要求經銷商提供其出售之福位明細之 交易資料、記錄以及簽發於客戶之統一發票等資料，以明確認定原告銷售與 經銷商原暉有限公司等三家營業人之福位是否即為獲案憑證中所載之納骨塔 位，而非單以經銷商負責人談話紀錄及聲明書為斷。被告違反行政程序法第 三十六條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事 人有利及不利事項一律注意。」及第四十條：「行政機關基於調查事實及證 據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」規定。 ⑶本件既係原告將塔位賣斷於經銷商，再由經銷商轉售於客戶，原告當然就原 告與經銷商所約定之價格（每塔位八千元）開立統一發票於經銷商（抬頭註



明為經銷商而非客戶），經銷商再以其與客戶所約定之價格（每塔位二萬元 至二萬五千元）開立統一發票於客戶（抬頭註明為客戶），經銷商自己所簽 發於客戶之統一發票，事涉該公司自己申報稅務及相關作業事項，與原告無 干，被告如認為此部份有必要調查，自應於要求經銷商於製作談話筆錄時， 一併提供被告參考。
⒏原告於八十五年十月前係以代銷方式，由代銷商代為出售納骨塔位永久使用權 ，此部份事實上確有代銷契約書，原告確係以佣金名義支付於代銷商。八十五 年十月後則改為經銷方式，由經銷商買斷塔位永久使用權，並由經銷商以自己 名義出售永久使用權於客戶，相關價金支付之方式及流向亦以此方式為之。訴 願決定理由謂「八十五年度所有經銷商均無訂立銷售合約書之紀錄」，並非事 實，蓋契約均係原告與代銷商及經銷商所簽訂，至於八十五年十月至十二月經 銷商與客戶所簽訂契約，依原告與經銷商所簽買賣契約書第四條前段已約定： 「甲方（註，指經銷商）與客戶之合約書得用甲方之合約書」其仍使用舊版代 銷時之買賣契約書，原告已提出所有契約書，並非八十五年度所有經銷商均無 訂立銷售合約書之紀錄，訴願決定理由容有誤會。 ⒐會計科目「預收收益」係原告會計帳務處理流程上之過渡科目： ⑴原告八十四年十一月二日至八十八年四月十八日止屬「清理處分」階段： 原告八十四年十一月二日接受大通建築經理股份有限公司委託，根據中國寶 塔與中國農民銀行、大通建築經理股份有限公司之「清理處分協議書」，專 責處理中國寶塔之系爭預售納骨塔位代建，代銷及代償中國寶塔對中國農民 銀行之欠款。
⑵按中國寶塔與中國農民銀行，大通建築經理股份有限公司三方八十四年五月 三十一日「清理處分協議書」所載，原告所銷售預售納骨塔位之所有款項均 應轉入中國農民銀行指定用途之備償戶內，再由大通建築經理股份有限公司 依契約規定之比例分發款項予相關單位，其中備償戶僅提撥銷售每一塔位金 額百分之十，為原告之收入，原告亦已依法報繳完畢。被告指稱八十五年十 月五日轉帳傳票帳載會計科目係以預收收益入帳，惟查原告以「預收收益」 作為中國寶塔與中國農民銀行、大通建築經理股份有限公司、原告四方，會 計帳務處理流程上之過渡科目。原告銷售納納骨塔位予經銷商亦皆以「預收 收益」入帳，僅憑會計帳務上之過渡科目，即認為納骨塔位皆為原告直接銷 售與消費者，證據尚嫌薄弱，被告就契約書及會計科目字義上論斷，而不探 求「實務過程」，拒採原告之事實論述，顯屬違法。 ⒑被告關於「原告違章事實，有台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆 字第八四四○七七號函及附件、原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十 七日至台北市稅捐稽徵處稽核科所作之談話筆錄，銓毓實業有限公司負責人牛 志堅於八十八年十一月二十二日至台北市稅捐稽徵處稽核科作成談話筆錄及八 十八年十二月六日書立聲明書等影本附件可稽，違章事證明確，洵堪認定。」 之見解，顯與證據不符：
⑴惟查上開談話筆錄中，原暉有限公司負責人倪淑芬之談話僅表示其為人頭負 責人，必須找實際負責人出面始可，但實際負責人並未到案說明，此部分倪



淑芬之談話根本未進入實體部分，原處分機關憑何認定「違章事證明確」？ ⑵至於銓毓實業有限公司負責人牛志堅之談話紀錄與聲明書等，僅係其承認銓 毓公司漏報營業稅，並未有指稱係原告逃漏稅或其他任何指稱原告不法行為 之談話，原處分機關憑何認定「違章事證明確」？ ⑶均耀公司已申請註銷，該公司之負責人並未至稅捐稽徵處作任何談話紀錄。 ⑷宸得公司之部分被告於復查決定書中完全沒有任何說明該公司是否有談話筆 錄，僅訴願決定書表示宸得公司設籍於外轄，其營業情形為尚有違欠暫緩註 銷。
⑸上開談話筆錄之部分，實際上等於沒有談話筆錄，原處分機關以之做為原告 違章之依據，顯然違法。訴願決定將宸得、原暉、均耀等三家公司之談話筆 錄之過程說明後，直接作出「無從佐證八十五年度合約書所載納骨塔為係由 經銷商銷售」之結論，明顯係以消極事實去「推定」原告有違章行為（即： 既然無法證明八十五年合約書所載納骨塔位為經銷商銷售，就應該是原告所 銷售，進而得出原告逃漏稅之結論），實際上應該是被告要證明八十五年合 約書所載納骨塔位不是原告所銷售才是，蓋原告有提出與原暉公司等之契約 與實際開立之統一發票，事證俱在，此時應由被告提出反證證明實際上是原 告所直接銷售於消費者才是，憑何基礎以無談話紀錄之「消極事實」直接「 推定」是原告所直接銷售？
⒒被告關於「至原告主張已依營業稅法第三十二條規定及以倉庫業銷售憑證開立 時限，即以收款時為限開立統一發票，且已按收受之款項開立統一發票，另銷 售納骨塔位時，係採逐層逐區方式，委託相關經（代）銷商辦理銷售，買賣標 的物之範圍，於預售納骨塔位永久使用權買賣合約書內，僅明定樓層及區別， 與經銷商簽訂買賣契約書時，並未標明納骨塔之確定位置，又「倉庫業開立憑 證時限，以收款時為限」均依規定以實際發生收款金額之同時，開立憑證予客 戶，迄目前為止應無短漏開統一發票並漏報銷售額之事實云云，經查系爭預售 納骨塔位永久使用權買賣合約書內容：其載明出售人為原告。」之見解，亦與 事實不符：
⑴經銷商是否與消費者簽訂書面契約，與原告無涉。原告與原暉等三家公司所 簽之買賣契約第四條前段約定：「甲方指經銷商與承購戶（指客戶）之合約 書得用甲方之合約書。」八十五年十月以後之過渡期間經銷商與客戶所簽訂 之買賣契約書仍沿用舊版代銷時之合約書，故易為被告所誤認。 ⑵原告前以旅行社銷售機票為例，如依該例以觀，該機票收據仍係由航空公司 所製發（與原告提供經銷商與客戶簽訂之契約），但買賣契約關係仍然係分 別存在於原告與經銷商、經銷商與消費者（客戶）之間。 ⒓被告關於「原告與原暉有限公司等三家營業人簽訂之買賣契約書及獲案憑證原 告與宋佳民等客戶簽訂之預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，其日期相近， 然上開買賣契約書並未載明福位明細，而系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合 約書則已載明納骨塔位之樓層及區別，顯有矛盾，且上開買賣契約書既未載明 福位位置，該經銷商如何使原告所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」並 載明該福位之樓層及區位銷售納骨塔位與客戶，系爭預售納骨塔位永久使用權



買賣合約書，應屬原告自售部分。」之見解，亦與事實與本案卷證不符： ⑴按最高法院七十年度台上字第一○四四號判決：「按債之標的，於債之關係 成立時，如根本無可確定，則其內容即屬不能實現，其法律行為固屬無效。 但如有可得確定之方法，而於履行債務時，債之標的已得確定，則其法律行 為仍屬有效。」同院五十一年度台上字第二四四六號判決：「㈠契約以第三 人之給付為標的者，在約由第三人為給付之一方，有負使第三人為給付之義 務，若第三人不為給付時，除有特別約定外，應由該契約當事人負損害賠償 責任。㈡契約之標的，固以自始確定為必要，但依其情形可得確定者，亦應 解為自始確定。」
⑵經銷商直接買斷數千個塔位之永久使用權，原告如何在與經銷商所簽訂之乙 紙買賣合約書內詳細規定數千個塔位之明細？被告所稱之「矛盾」，實係其 不知交易時情所致。
⑶至於經銷商實際出售塔位於客戶後，其仍使用原告之「預售納骨塔永久使用 權買賣合約書」，該契約僅載明納骨塔位之樓層及區別，且該契約第八條明 白約定：「本契約簽定時，僅標示購置納骨塔位之樓層及區域，至納骨塔位 之確定位置編號依據永久使用權狀之取得順序，於乙方（指原告）正式通知 交付塔位時依序於乙方公告之區域選定。」明白約定須待原告正式通知交付 塔位時，始由客戶依序於公告區域選定。
⑷買賣標的物在私法上屬於「得特定」之狀態，依上開最高法院實務見解，法 律行為仍有效力。
⑸此部分被告並未確實瞭解納骨塔實際交易之特殊情狀，以其一般傳統觀念認 為一定要百分之百特定於某一塔位，未明確瞭解事實。蓋原告大量賣斷於經 銷商時，如果百分之百確定在某一特定之塔位者，反而對於原告、經銷商及 消費者均有不便，蓋納骨塔之實際使用為「未定期限」，取決於消費者或其 親友是否死亡而定，且基於經營者之角度，因本案之納骨塔數量非常多，為 興建、管理之必要與成本之節省，原告本來就是分區開放，再由消費者確定 使用時就原告已公告之區域選定／特定（即類似機票之劃位），否則消費者 隨意選定尚未完工或尚未開放之部分，突然有使用之必要時（即消費者或其 親友死亡），反會造成管理上之糾紛與經銷商之違約，故原告有分區限制， 僅得就原告以公告之部分選定。
⑹納骨塔業之經營本有其特殊性，被告並未深入了解，率爾違法認定事實並為 違法處分。
⒔被告關於「原告雖提出與原暉有限公司、均曜實業有限公司及宸得國際股份有 限公司等簽訂之買賣契約書及依上開契約書規定以支票付款所開立與該三家公 司之統一發票等資料供參，惟原告並無法提供上開買賣契約書之福位明細，以 資證明原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人之福位即為獲案憑證中所 載之納骨塔位。」之見解，與事實不符：
⑴查原告直接賣斷於經銷商時，並無必要將塔位特定，亦無法詳細規定數千個 塔位之明細，待經銷商實際出售於客戶時，始為塔位樓層及區別之約定，此 為塔位買賣及轉售之特殊性。




⑵既然當時根本尚未明確指定塔位之位置，原告當然無法提出原告與經銷商間 買賣契約書之塔位明細，惟查經銷商向原告請款時已提出客戶明細資料以及 原告所提供之其他相關資料，足證原告銷售予經銷商之塔位即為獲案憑證中 所載之納骨塔位，被告如認為「原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業 人之福位並非獲案憑證中所載之納骨塔位」者，此一變態事實應由被告負舉 證責任，而非強求原告提出與經銷商間買賣契約書之福位明細。 ⑶既然被告可要求經銷商原暉有限公司負責人倪淑芬及銓毓實業有限公司負責 人牛志堅製作談話筆錄，同時應依職權要求經銷商提供其出售之福位明細之 交易資料、記錄以及簽發於客戶之統一發票等資料，以明確認定原告銷售與 經銷商原暉有限公司等三家營業人之福位是否即為獲案憑證中所載之納骨塔 位，而非單以經銷商負責人談話紀錄及聲明書為斷。如該經銷商無法提出相 關資料者，該等「不利益」亦非由原告負擔，而係應由被告負擔。 ⑷原告推出福位商品時，均為預售市場，尚未組裝塔櫃，因而未有佛像設立地 點之規劃。而預售當時僅依所規劃之區域銷售，當Ａ區銷售完畢後，始依序 開始銷售Ｂ、Ｃ、Ｄ、Ｅ區。原告將系爭福位以批發之價格賣斷數千個福位 予各經銷商時，並未劃定位別，須俟原告將塔櫃組裝完成後，始通知消費者 前來選定位別。
⒕被告關於「原告無法提供原暉有限公司等三家營業人使用其所有『預售納骨塔 永久使用權買賣合約書』銷售納骨塔位所開立之統一發票。」之見解，與社會 常情不符，應由被告負舉證責任：
⑴查原告直接賣斷於經銷商時，並無必要將塔位特定，亦無法詳細規定數千個 塔位之明細，待經銷商實際出售於客戶時，始為塔位樓層及區別之約定，此 為塔位買賣及轉售之特殊性。
⑵原告與原暉公司等三家公司間為完全獨立之法律主體，各自經營事業，原告 依法賣斷於該等公司，當依法律就賣斷金額對原暉等三家公司開立統一發票 ，至於原暉等三家公司銷售於消費者時所開立之統一發票，不論是二聯式或 三聯式，絕對不會有任何一聯是要交給原告保管的，原告不會有原暉等三家 經銷公司之統一發票。假設經銷公司自身逃漏稅（例如銓毓公司已自承）， 而未對消費者依法開立統一發票者，此部分連原處分機關都沒有辦法取得統 一發票之情形下，原告更不可能取得統一發票，原處分機關與訴願決定機關 要求原告提出，再以原告無法提出為由，作為違章事證之依據，顯屬違法。 ⑶針對原暉等三家公司漏開發票之部分，理論上原暉等三家公司應會有一部份 交易有開立統一發票，另一部份則因逃漏稅而未開立。被告為稅捐稽徵機關 ，原暉等三家公司如有開立統一發票者，必定會就該部分申報營業稅，被告 必定有留存資料，原告聲請鈞院命被告提出原暉等三家公司於銷售原告福位 時有開立統一發票之部分的統一發票，以確定原告確係以賣斷福位之方式與 原暉等三家公司交易，再由原暉等三家公司自行銷售於消費者。 ⒖被告關於「八十五年度所有經銷商均無訂立銷售合約書之紀錄」之見解，與事 實不符：
⑴經銷商是否與消費者簽訂書面契約，與原告無涉。且如前所述，原告與原暉



等三家公司所簽之買賣契約第四條前段約定：「甲方指經銷商與承購戶（指 客戶）之合約書得用甲方之合約書。」故八十五年十月以後之過渡期間經銷 商與客戶所簽訂之買賣契約書仍沿用舊版代銷時之合約書，故亦為被告所誤 認。
⑵如依旅行社銷售機票該例以觀，該機票收據仍係由航空公司所製發（與原告 提供經銷商與客戶簽訂之契約），但買賣契約關係仍然係分別存在於原告與 經銷商、經銷商與消費者（客戶）之間。
⑶原告提出原告與原暉公司等之買賣契約級原告所開立於原暉等公司之統一發 票，足證上開二買賣契約之存在情形，被告不能僅以該契約與統一發票為原 告所製發即直接認為不實。
⒗原告與四家經銷商簽定賣斷之時間如下：
⑴原告與宸得國際股份有限公司：八十五年十月二十八日，賣斷參仟位福位， 合計價金二千四百萬元。
⑵原告與均曜實業有限公司：八十五年十月一日，賣斷參仟位福位，合計價金 二千四百萬元。
⑶原告與原暉有限公司：八十五年八月一日，賣斷參仟位福位，合計價金二千 四百萬元。
⑷原告與銓毓實業有限公司：八十五年十二月二十八日簽定經銷契約書，並未 直接約定賣斷數量。
⒘原告與四家經銷商簽定賣斷福位後之往來明細如下（限於本案爭執之八十五年 至八十六年間，其他部分不在本案爭執範圍內，且因數量資料過多，故原告並 未提出）：
⑴原告於八十五年十月二十八日賣斷福位予宸得國際股份有限公司後，宸得公 司於本案爭議期間內已有十四張支票已兌現，金額合計二千四百萬元，共取 得三千個福位之永久使用權，因宸得公司擬擴充營業，故基於原約定之方式 繼續陸續地支付另外十三張支票之票款（金額合計二千四百萬元），另再取 得參仟個福位。
⑵原告於八十五年十月一日賣斷福位予均曜實業有限公司後，均曜公司於本案 爭議期間內有十五張支票已兌現，金額合計二千四百萬元，共取得三千個福 位之永久使用權。
⑶原告於八十五年八月一日賣斷福位予原暉有限公司後，原暉公司於本案爭議 期間內已有十四張支票均已兌現，金額合計一千五百萬元，共取得一千八百 七十五個福位之永久使用權。原暉公司原購買數量扣除已經付款之部分，於 八十七年元月開始轉由均曜公司購買支付。
⑷原告於八十五年十二月二十八日賣斷福位予銓毓實業有限公司後，銓毓公司 於本案爭議期間內已有七張支票均已兌現，金額合計二百二十一萬元，共取 得二百二十一個福位之永久使用權。
⑸在本案爭議期間內，經銷商確實已支付買斷福位之款項，合計至少八千九百 二十一萬元，如該等賣斷行為為虛偽者，各經銷商不必實際支付高達數千萬 元之款項於原告。況原告就此等收入均依法辦理營業稅之申報，亦為被告所



不否認，故原告確無任何違規行為。
⒙罰鍰部分：
按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得 ，．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分 之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。惟查原告並無任何逃漏稅之情 事，被告率爾認定原告逃漏營業稅額共計二、○三八、一五四元，顯有違誤， 又據此科處罰鍰二、○三八、一五三元，亦非合法。 ⒚閱卷部分：
⑴原告於訴願程序中依訴願法第四十九條向財政部聲請閱卷，被告乃依財政部 指示，於九十年五月十五日以北市稽法乙字第九○六二四○六三○○號函通 知原告應於九十年五月二十二日上午十時，攜帶委託人身分證及私章前往該 處法務室洽辦。原告乃委託本件訴願代理人葉張基律師前往閱卷，詎料葉律 師閱卷時，被告就「台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆字第八 四四○七七號函及附件、原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七日 至本處稽核科所作之談話筆錄，銓毓實業有限公司負責人牛志堅於八十八年 十一月二十二日至本處稽核科作成談話筆錄及八十八年十二月六日書立聲明 書等影本附件」等違章事證，表示依「台北市政府及所屬各機關學校處理閱 卷作業要點」第四條之規定，拒絕將上述資料提供原告閱卷。 ⑵惟查行政程序法第四十四條明文規定：「行政機關持有及保管之資訊，以公 開為原則，限制為例外；其公開及限制，除本法規定者外，另以法律定之。 前項所稱資訊，係指行政機關所持有或保管之文書、圖片、紀錄、照片、錄 影（音）、微縮片、電腦處理資料等，可供聽、讀、閱覽或藉助科技得以閱 讀或理解之文書或物品。有關行政機關資訊公開及其限制之法律，應於本法 公布二年內完成立法。於完成立法前，行政院應會同有關機關訂定辦法實施 之。」第四十六條規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄 寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為 限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕︰一、行政 決定前之擬稿或其他準備作業文件。二、涉及國防、軍事、外交及一般公務 機密，依法規規定有保密之必要者。三、涉及個人隱私、職業秘密、營業秘 密，依法規規定有保密之必要者。四、有侵害第三人權利之虞者。五、有嚴 重妨礙有關社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞者。前 項第二款及第三款無保密必要之部分，仍應准許閱覽。當事人就第一項資料 或卷宗內容關於自身之記載有錯誤者，得檢具事實證明，請求相關機關更正 。」被告拒絕原告就「台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆字第 八四四○七七號函及附件、原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七 日至本處稽核科所作之談話筆錄，銓毓實業有限公司負責人牛志堅於八十八 年十一月二十二日至本處稽核科作成談話筆錄及八十八年十二月六日書立聲 明書等影本附件」等違章事證所為閱卷之聲請，惟查該等資料並不符合行政 程序法第四十六條第二項所列各款行政機關所定拒絕之理由，被告卻拒絕原 告閱卷聲請，致原告不知上述所謂違章事證之內容，原告又如何為攻擊防禦



以保障自身之權益？被告違反行政程序法第四十四條之規定。 ⒛綜上所述，原處分顯然違法不當，一再復查及訴願竟未予糾正，請判決如原告 訴之聲明云云。
　㈡被告主張之理由：
⒈「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票交付買受人。」及「營業人除本法另有規定，不論有無銷售額， 應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．． ．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者， 應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：短 報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．．」及「納稅義務人，有左列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：短 報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列 規定認定之：第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料， 核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而 未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。 」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時．．．給與他人原始憑證， 如銷貨發票。．．．」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十 五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款規定、第五十一條第三款規定 及修正後同法施行細則第五十二條第二項第一款及稅捐稽徵法第四十四條及稅 捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。 ⒉原告之違章事實，有台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆字第八四 四○七七號函及附件、原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七日至台 北市稅捐稽徵處稽核科所作之談話筆錄，銓毓實業有限公司負責人牛志堅於八 十八年十一月二十二日至台北市稅捐稽徵處稽核科作成談話筆錄等影本附卷可 稽，違章事證明確。經查系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書內容：即載 明出售人為原告。原告與原暉有限公司、均曜實業有限公司及宸得國際股份有 限公司（以下簡稱原暉公司等三家營業人）簽訂之買賣契約書及獲案憑證原告 與宋佳民等承購人簽訂之預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，其日期相近， 然上開買賣契約書並未載明福位明細，而系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合 約書則已載明納骨塔位之樓層及區位，顯有矛盾，且上開買賣契約書既未載明 福位位置，該經銷商等如何使用原告所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書 」並載明該福位之樓層及區位銷售納骨塔位與承購人，是系爭預售納骨塔位永 久使用權買賣合約書，應屬原告自售部分。另查，系爭預售納骨塔位永久使用 權買賣合約書係承購人（即甲方）與出售人（即乙方、原告）所簽訂，該合約 書第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應將前項議定之簽約金，先行繳入經 乙方所指定之銀行專戶─中國農民銀行全國各分支機構內儲蓄部活期存款專戶 ：展雲事業股份有限公司，帳號：00000000000憑收存款銀行收訖 單辦理簽約手續。」經與承購人（即甲方）與出售人（即乙方、原告）及經銷 單位「原暉有限公司」共同簽訂之「納骨塔位永久使用權買賣合約書」相較，



兩者合約書內容略同，惟上開合約書第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應 將前項議定之總金額，交付予乙方所指定之經銷商，由經銷商代為繳入乙方指 定之銀行專戶─中國農民銀行全國各分支機構內儲蓄部活期存款專戶，憑收款 銀行收訖單辦理簽約手續。」再查原告所有八十五年十月五日之轉帳傳票，原 告係以預收收益入帳，益證系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書係原告所 自售。原核定按獲案憑證原告所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」載明 出售人為原告，據以認定係屬原告自售部分，並據以核算違章金額，應無違誤 。原告雖提出與原暉公司等三家營業人簽訂之買賣契約書及依上開契約書規定 以支票付款所開立與該三家公司之統一發票等資料供參，惟原告並無法提供上 開買賣契約書之福位明細，以資證明原告銷售與經銷商原暉公司等三家營業人 之福位即為獲案憑證中所載之納骨塔位；原告亦無法提供原暉公司等三家營業 人使用其所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」銷售納骨塔位所開立之統 一發票；另查八十五年度所有經銷商均無訂立銷售合約書之紀錄。原核定按獲 案憑證原告所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」載明出售人為原告，據 以認定係屬原告自售部分，並據以核算違章金額，應無違誤。本件既無法證明 獲案憑證係原告銷售與經銷商原暉公司等三家營業人，而該公司再行銷售與客 戶，自無其所主張按倉庫業開立憑證時限，以收款時為限規定之適用。原核定 補徵所漏稅額及罰鍰處分部分經查得原告自違章行為發生日起至本案調查基準 日止每期累積留抵稅額均大於本案所漏稅額，依營業稅法施行細則第五十二條 規定意旨，免處漏稅罰，僅就原告未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰 應無不合，復查及訴願決定遞予維持亦無不當。 ⒊原告主張拒絕其代理人閱覽卷附台北市調查處八十八年十月二十二日（八八） 肆字第八四四○七七號函、原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七日 至台北市稅捐稽徵處稽核科所作之談話筆錄，銓毓實業有限公司負責人牛志堅 於八十八年十一月二十二日至台北市稅捐稽徵處稽核科作成談話筆錄及八十八 年十二月六日書立聲明書等資料，違反行政程序法第四十四條資訊公開之規定 乙節，經查，按行政程序法第四十四條及同法第四十六條規定：「當事人或利 害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。．．． 行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕．．．二、涉及． ．．一般公務機密，依法規定有保密之必要者。．．．四、有侵害第三人權利 之虞者。」上開證據係屬保密之資料，台北市稅捐稽徵處否准原告之代理人閱 覽，洵屬有據。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。　　理 由
一、本件被告以原告涉嫌於八十五年八月至同年十二月及八十六年間銷售納骨塔位， 金額計四○、七六三、○七九元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，案 經台北市調查處查獲，檢附原告委託之胡淑惠筆錄、原告所銷售之納骨塔位與客 戶簽定之永久使用權買賣合約書影本二千九百一十六份、原告暨經銷商銷售「祥 雲觀」納骨塔位金額統計表乙份，函移原處分機關審理違章成立，初查乃行為時 營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款



、第五款之規定，核定補徵原告逃漏之營業稅計二、○三八、一五四元，並按查 明認定之總額四○、七六三、○七九元，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，科處 百分之五罰鍰計二、○三八、一五三元。
二、原告不服原初查處分，主張略稱，八十四年至八十五年十月底，其銷售方式及對 象有自售及代銷商代售兩部分，八十五年十月起，代銷商則改以經銷專案方式簽 約，以大批數量賣斷方式每塔位捌仟元正售予經銷商，並依經銷商所繳交之支票 票期，逐期開立發票予經銷商。經銷商銷售予承購戶時，依當時銷售之塔位價金 由經銷商直接開立發票予承購戶。此期間代銷商有專案代號，福氏公司（代號Ｆ ）、三星公司（代號Ｉ）、士維公司（代號Ｎ）、力業公司（代號Ｐ）、均曜公 司（代號Ｑ）、宸得公司（代號Ｓ）。另調查局所查扣二、九三五份客戶買賣契 約書中，則包含前述各銷售方式之契約書，原告均已依規定按收款時限開立發票 。按殯葬業，就其營業性質言，應屬「倉庫業」較為適當，若依「倉庫業開立憑 證時限，以收款時為限」言，原告均依規定以實際發生收款金額之同時，開立憑 證予客戶，迄目前止應無短漏開統一發票並漏報銷售額之事實等語，申請復查。三、被告復查決定略以，本件違章事實，有前開台北市調查處移送之案關之原暉有限 公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七日至原處分機關所作之談話筆錄、銓毓實 業有限公司負責人牛志堅於八十八年十一月二十二日至原處分機關作成談話筆錄 及八十八年十二月六日書立聲明書等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。 原告雖提出與原暉有限公司（下稱原暉公司）、均曜實業有限公司（下稱均曜公 司）及宸得國際股份有限公司（下稱宸得公司）等簽訂之買賣契約書及依上開契