臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一一六號
原 告 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 張文堂（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月八日台財訴字第○
九一○○三九○三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告之母黃換款於民國八十六年五月三十日死亡，其生前於八十四年 四月六日將其所持有鴻念金屬工業股份有限公司（以下簡稱鴻念金屬公司）股票 一、○二○股，以每股新台幣（以下同）一○、○○○元價格出售予鄭張碧嬌。 經被告機關依鴻念金屬公司之資產淨值計得系爭股票移轉日每股淨值為二○、四 ○一元，本件股票移轉案涉及遺產及贈與稅法第五條第二款所規定以顯著不相當 代價讓與財產視同贈與情事，遂依規定以八十七年六月十八日北區國稅二第八七 ○三一三七八號函請原告於文到十日內補報贈與稅，原告在期限內填報申報書並 說明本件買賣雙方雖以低於淨值價格讓售股票，惟雙方並無贈與之意思。嗣經被 告機關審核後，仍以本件涉及前開法條以贈與論課情形，乃核定本件贈與總額為 一○、六○九、○二○元，淨額為九、六○九、○二○元，應納贈與稅額為一、 六○九、四三五元。並因被繼承人黃換款已亡故，乃以原告為納稅義務人發單補 徵贈與稅。原告甲○○不服，申經復查結果，未獲變更，原告甲○○仍不服，循 序向財政部提起訴願，復遭駁回，原告甲○○猶不服，遂向本院提起行政訴訟； 於審理中，原告乙○○復具狀追加為原告而起訴。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠被繼承人黃換款生前依契約自由原則自行與他人進行買賣行為，並非繼承人等可 干預，且其出售資產所得資金並無流入繼承人等之帳戶，繼承人等並無因該筆買 賣而有任何受益，被告以其買賣價格與淨值間之差額核課贈與稅對繼承人課徵， 有失公允，且喪失權利與義務對稱關係。
㈡被繼承人生前罹患惡疾，繼承人剛踏入社會尚無經濟能力供應就醫費用，被繼承
人醫病急需現金，以低於股權淨值之價格出售持股所得價金並非繼承人所能過問 ，且當有急迫需求現金以低於市價或淨值出售股權並非不可能，且所售股權之資 金亦由被繼承人自行用於求醫花費，依契約自由原則之買賣無關乎贈與。 ㈢被告以土地公告現值調整鴻念金屬公司股權價值，按土地公告現值並無法代表該 土地之價值，以目前諸多公共設施保留地之市價僅約公告現值百分二十，其間之 所有權移轉是否均應課征贈與稅，故被告所調整之股權淨值並不恰當。 ㈣被繼承人出售股權之相對人並無親等關係，依契約實現以一方支付價金一方移轉 所有權即完成交易，雙方權利義務因契約之履行而消滅，並不孳生其他法律關係 ，被告自行杜撰之贈與關係強加於納稅義務人課徵贈與稅，實難令人信服。乙、被告主張：
㈠本件贈與人生前於八十四年四月六日將所持有鴻念金屬公司股票一、○二○股， 以每股一○、○○○元價格出售予鄭張碧嬌，此為原告所不爭。本次行政訴訟原 告雖執詞主張贈與人售股當時確因其個人健康情形不佳，罹患惡疾，亟需金錢醫 病，故按較低價格雙方合意讓售股票，以取得資金云云。惟按本件係屬未上市及 上櫃公司股票以顯著不相當代價讓與以贈與論案件，因股票並無明確之市價資訊 以資遵循，是依法估定贈與日客觀合理之股票價值，除考量該公司贈與當日之財 務狀況外，另就土地部分以較具有客觀標準之公告現值及就該公司業經稽徵機關 核定之以前年度之未分配盈餘資料加以權衡，藉使本件能真實反映該公司之資產 淨值，而以計得系爭股票移轉日每股淨值為二○、四○一元與原售價一○、○○ ○元之價差核課贈與稅。原告既未能提示其他具體影響上揭系爭股票估定之客觀 因素供核，只以需用金錢故低價出售股票為由不服核課贈與稅，因未能就其主張 之事實舉證以實其說，尚無可採。
㈡依前揭規定，以贈與論課案件係規範私人財產移轉時，若具有遺產及贈與稅法第 五條各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與 論課，依法課徵贈與稅。因本件已符合前揭法令所規範贈與要件，被告機關核課 贈與稅並無違誤。
㈢又原告質疑土地公告現值無法代表土地價值，並以目前諸多公共設施保留地之市 價未達公告現值，是土地公告現值不應作為調整淨值之因素云云。查依平均地權 條例第四十六條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查 其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提交地價評議委員會評定，據 以編製土地現值表於每年七月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地 移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據 。」土地每年之公告現值是經由當地地價評議委員會評定後方公告之，以作為當 地土地之後一年內交易價格之評價基礎，其是經過評議訂定，有其客觀性、超然 性、公平性及準確性，自非不可代表土地應有價值，用以調整土地持有公司當年 度之資產淨值，是為有據。再公共設施保留地之市價偏低為另外之徵收問題，本 件所調整之土地既非屬公共設施保留地，自不可相提並論，原告所稱，容有誤解 。是本案原告之主張，核無可採。
㈣綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。 理 由
一、本件於起訴僅原告甲○○一人，惟被繼承人黃換款之繼承人除甲○○一人外，尚 有乙○○、蔡淑絹二人，然蔡淑絹業已拋棄繼承，是原告乙○○追加為原告，核 無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之申華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各報情 形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當 之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」及「未公開上市之公司 股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅 法第四條第一項、第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。三、本件係被繼承人黃換款於八十六年五月三十日死亡，其生前於八十四年四月六日 將其所持有鴻念金屬公司股票一、○二○股，以每股一○、○○○元價格出售予 鄭張碧嬌；被告爰依鴻念金屬公司之資產淨值，計得系爭股票移轉日每股淨值為 二○、四○一元，認本件股票移轉案涉及遺產及贈與稅法第五條第二款所規定以 顯著不相當代價讓與財產視同贈與情事，乃於八十七年六月十八日函請原告於文 到十日內補報贈與稅，原告在期限內填報申報書並說明本件買賣雙方雖以低於淨 值價格讓售股票，惟雙方並無贈與之意思。嗣被告仍以本件涉及前開法條以贈與 論課情形，核定本件贈與總額為一○、六○九、○二○元，淨額為九、六○九、 ○二○元，應納贈與稅額為一、六○九、四三五元，並因被繼承人黃換欵已亡故 ，乃以原告為納稅義務人發單補徵贈與稅。原告不服，則主張被繼承人生前罹患 惡疾，急需現金，以低於股權淨值之價格出售持股所得價金並非繼承人所能過問 ，且當有急迫需求現金以低於市價或淨值出售股權並非不可能，且所售股權之資 金亦由被繼承人自行用於求醫花費，依契約自由原則之買賣無關乎贈與；且被告 以土地公告現值調整鴻念金屬公司股權價值，以目前諸多公共設施保留地之市價 僅約公告現值百分二十，其間之所有權移轉是否均應課征贈與稅，故被告所調整 之股權淨值並不恰當云云，資為抗辯。
四、經查：
㈠被繼承人黃換款生前於八十四年四月六日將所持有鴻念金屬公司股份一、○二○ 股，以每股一○、○○○元價格出售予鄭張碧嬌之事實，為原告所不爭執，洵堪 認定。
㈡按財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函示：「遺產及贈與稅法第 五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與 意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與 人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」，查本件被繼承人黃換款 生前將所持有鴻念金屬公司股份售予鄭張碧嬌，既經認定屬遺產及贈與稅法第五 條所謂之贈與，依上開財政部函示意旨，本件為「贈與論」之情事，即可不問當 事人間是否有贈與意思表示之一致。是原告主張本件被繼承人黃換款與鄭張碧嬌 間並無贈與之意思，不應課予贈與稅乙節，容有誤解，尚難可採。 ㈢有關未上市公司股票移轉價值之計算，因未上市公司股票皆未於公開市場流通， 其買賣均私下為之，故其買賣之成交價格無法劃一及公諸於眾，其價格尚乏足資 信賴課稅依據，是以被告機關依上開遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項
規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資 產淨值估定之；又核算資產淨值時，對土地及房屋，在繼承日或贈與日，房屋部 分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準。但如 因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營 利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳 面價值。若帳面價值高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應 以其帳面價格為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估 價，亦應以其帳面價值為準；財政部七十二年五月十二日台財稅第三二三二八號 函釋足以參照。另依平均地權條例第四十六條規定：「直轄市或縣（市）政府對 於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後， 提交地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年七月一日公告，作為土地 移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現 值及補償徵收土地地價之依據。」；查土地每年之公告現值係經由當地地價評議 委員會評定後方公告之，以作為當地土地之後一年內交易價格之評價基礎，是其 經過評議訂定，有其客觀性、超然性、公平性及準確性，自非不可代表土地應有 價值，是以被告以贈與時系爭土地之公告現值計算土地之價值，依法自屬有據。 再公共設施保留地之市價偏低為另外之徵收問題，本件所調整之土地既非屬公共 設施保留地，自不可混為一談；況原告亦未能提示其他具體影響上揭系爭股票估 定之客觀因素供被告機關查核。是原告主張土地公告現值無法代表土地價值，並 以目前諸多公共設施保留地之市價未達公告現值，土地公告現值不應作為調整淨 值之因素乙節，自不足採。
㈣至原告主張被繼承人生前罹患惡疾，被繼承人醫病急需現金，為急迫需求現金才 以低於市價或淨值出售股權乙節；查被繼承人黃換款罹患鼻咽癌、腦血管中風、 吸入性肺炎，自八十二年十二月二十五日至死亡，即有五次入院治療，雖有馬偕 紀念醫院診斷證明書一紙在卷可按，惟原告並未能提出何以醫病急需大筆現金證 明以供查核；況以目前政府所實施全民健保，病人住院醫療並不急迫需求大量現 金，是原告上開主張，尚難可採，併此敘明。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞 ，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 黃 秋 鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日 書 記 官 王 琍 瑩
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