最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七九九號
上 訴 人 親府開發股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 乙○○
右當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十二年三月十六日臺中高等行
政法院九十一年度訴字第六四三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：被上訴人以上訴人於八十七年間與案外人（即地主）陳松山等十三人訂立合建分屋契約，並於八十九年四月六日取得使用執照，惟未於房屋使用執照核發日起三日內開立統一發票予地主，認有違反行為時營業稅法第三十二、三十五條規定，遂依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定未給與憑證之銷售額即新台幣（以下同）四二、四七三、六七七元處百分之五罰鍰計二、○二二、五五六元。惟查上訴人與地主約定合建分屋契約，因系爭土地為地主數人共同持分，全部過戶完成交易為八十九年七月七日，上訴人於八十九年七月八日即開立BV00000000發票給與地主，核諸民法第三百四十五條規定，上訴人開立發票之時點並無違誤。被上訴人以八十九年七月十二日中市稅商字第一三九四三號函請地主陳澄宏於八十九年七月十九日（上訴人誤載為十五日）上午九點三十分至其辦公室備詢，該函僅述瞭解地主陳澄宏合建情形，並非查得上訴人有違章漏稅情事，且陳澄宏於備詢時已取據發票與被上訴人備查，較被上訴人查獲日八十九年七月十二日為先，應無稅捐稽徵法第四十四條之適用。又依台北市稅捐稽徵處八十二年三月九日北市稽工甲字第四一八五三號函、財政部七十五年三月一日台財稅字第七五五○一二二號函及財政部六十七年五月八日台財稅字第三三○四六號函示：合建分屋宜以向地政事務所申辦過戶時作為開立房地互易發票之時點，故上訴人八十九年七月七日取得地主移轉該土地所有權登記，七月八日開立發票與地主，符合上開函令規定。請撤銷訴願決定及原處分等語。被上訴人則以：查上訴人與地主十三人於八十七年六月五日訂立土地房屋合建契約，由契約載明上訴人以合建分屋方式興建房屋工程，且地主等人以建地三、五三八平方公尺的二分之一與上訴人交換房屋十六棟等語可知該交易係屬交換行為，縱使民法上規定交換準用買賣之規定，惟民法為一普通法，僅為概括性規範，而營業稅法第三十二條及統一發票辦法第十二條對買賣及交換行為開立發票時點已分別訂有規定，則二者應開立憑證時點自不得比附援引。次查本案既係上訴人與陳松山等十三名地主以合建分屋方式交換房地，且（八七）年中工建字第○六五一號建築執照亦載明上訴人與地主共同列名起造人，上訴人自應於換出房屋時開立憑證，又本案房屋係以合建分屋方式興建，其房屋換出時點之認定則應以系爭房屋使用執照核發日起算三日內，此為統一發票使用辦法第十二條與財政部八十四年五月二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋示所揭明，惟上訴人未於系爭房屋使用執照核發日八十九年四月六日起三日內開立憑證，顯有未給予他人憑證之情事；嗣縱使上訴人在被上訴人八十九年七月
十二日中市稅商字第一三九四三號與八十九年八月二十九日中市稅商字第○一八三○一號函請地主陳澄宏與上訴人到被上訴人處說明系爭合建分屋情形前即八十九年七月八日開立換出房屋之統一發票予地主，惟既未依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，於被上訴人八十九年八月二十九日即發函進行調查前，先行自動補申報該開立之統一發票銷售額及補繳稅款，自無免罰規定之適用等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」稅捐稽徵法第四十四條及統一發票使用辦法第十二條分別定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為行為時營業稅法（九十年七月九日修正公布營業稅法名稱為「加值型及非加值型營業稅法」並修正部分條文，經行政院定自九十一年一月一日施行）第三十二條第一項前段及第三十五條第一項所明定。又「主旨：關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。說明：二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。三、合建雙方如未同時換出房、地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。依營業稅法施行細則第十八條之規定，其後換出者之時價如較先換出者為低時，後換出一方應從高按先換出者之時價開立憑證；至於先換出者之時價如較後換出者為低時，先換出者應於後換出之一方開立憑證時，就差額部分補開立憑證。」財政部八十四年五月二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋在案，核該函釋意旨與前開法條規定無違，得予適用。經查，本件上訴人與訴外人即地主陳松山、陳澄宏等十三人，於民國八十七年六月五日訂立土地房屋合建契約書，約定以合建分屋方式興建房屋工程，雙方合建房屋分配比例為地主等取得房屋十六戶（A1、A2、A3、A5、A6、A7、A8、A9、B1、B2、B3、B5、B6、B7、B8、B9）、上訴人分得二十二戶；先由上訴人於八十七年五月八日以其為起造人取得建造執照後，嗣於八十七年八月三日又按如上各分得房屋之地主或上訴人變更為各該分得房屋之起造人；而於八十九年四月六日取得使用執照等情，有土地房屋合建契約書、建造執照（含變更起造人名冊）及使用執照附於原處分卷可稽。是地主既於建造房屋時即列名為起造人，被上訴人機關以房屋使用執照核發日為房屋換出日，並無不合。揆諸首揭規定，上訴人即應於房屋使用執照核發日即八十九年四月六日起三日內開立房屋換出金額四二、四七三、六七七元之統一發票予地主。上訴人主張應於上訴人換得土地最後登記日即八十九年七月七日之三日內為開立房屋換出開立統一發票時限，核無可採。又上訴人固於八十九年七月八日開立換出房屋之統一發票予地主，並於八十九
年九月十五日申報前開發票之營業額，惟被上訴人機關業先後於八十九年七月十二日、八十九年八月二十九日發函對地主與上訴人進行調查，上訴人未於被上訴人機關進行調查前針對前開補開立之發票先行自動補申報及補繳稅款，揆諸稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，自無免罰之適用。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
查財政部八十四年五月二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋，旨在規定合建雙方未同時換出房、地者，仍應「分別」於換出日起三日內依規定開立憑證，上訴人屬於房屋換出者，地主又自始至終皆列名為起造人，自應於房屋換出日（即使用執照核發日八十九年四月六日）起三日內開立統一發票。上訴人仍執詞主張應以其八十九年七月七日取得地主移轉該土地所有權登記日起三日內開立憑證，尚無可採。又本件係處罰上訴人未依規定給予他人憑證之行為，與上訴人有無漏稅額及應否依行為時營業稅法第五十一條規定裁處漏稅罰，係屬二事。上訴人以其既免處漏稅罰，被上訴人另依稅捐稽徵法第四十四條處罰，違背行政程序法第六條及第七條所揭示之平等原則及比例原則云云，洵無足採。又財政部九十三年一月八日台財稅字第○九二○四五七六○○號函，係關於營業人有營業稅法第五十一條規定之逃漏營業稅行為，於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前已自動補繳一部分所漏稅款，惟未補報，而於檢舉或調查基準日後始補報者，有關其已補繳稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰。本件並非裁處漏稅罰，且上訴人亦未於被上訴人進行調查前補繳系爭發票之稅額，亦無該函釋之適用。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十四 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田
法 官 廖 宏 明
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十四 日
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