最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七八二號
上 訴 人 北城大飯店有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡俊有律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 張盛和
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月十八日臺北高等行政法
院九十年度訴字第四二○七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人遭檢舉漏稅，經法務部調查局臺北市調查處（下稱北市調處）於民國 八十一年一月十六日派員至上訴人營業場所查獲違章憑證，移由被上訴人會同臺 北市稅捐稽徵處（其營業稅業務嗣由被上訴人承受）審理，核定上訴人於七十九 年十月至八十一年一月間營業收入金額計新台幣（下同）一九、七○八、九四八 元（不含稅），未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票，亦未依同法 第三十五條規定辦理銷售額申報及繳納營業稅，致漏報銷售額，逃漏營業稅額九 八五、四四七元。除核定應補徵營業稅額九八五、四四七元外，並依行為時營業 稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處七倍罰鍰計六、八九八、一○○元（ 計至百元止），另以上訴人未依規定給與他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規 定，按應給與他人憑證而未給與憑證經查明認定之總額，處百分之五罰鍰計九八 五、四四七元，共計核處罰鍰七、八八三、五四七元。上訴人不服，申請復查， 經被上訴人以八十四年三月六日北市稽法（乙）字第八四二○一號復查決定，將 原核定關於補徵營業稅部分，依職權變更為七○三、九七三元，罰鍰部分亦併予 變更為五、六三一、七七三元（即依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按 所漏稅額處七倍罰鍰計四、九二七、八○○元，及依稅捐稽徵法第四十四條規定 ，按應給與他人憑證而未給與憑證經查明認定之總額一四、○七九、四六五元， 處百分之五罰鍰計七○三、九七三元）。上訴人不服，訴經臺北市政府八十四年 八月十七日八四府訴字第八四○三九七九五號訴願決定，將原處分關於未依規定 給與他人憑證處百分之五罰鍰部分撤銷，另行為時營業稅法第五十一條於八十四 年八月二日修正公布，應有從新從輕原則之適用為由，將原處分其餘部分撤銷， 責由被上訴人另為處分。被上訴人旋以八十四年九月二十九日北市稽法乙字第八 七八五三號重為復查決定仍維持撤銷部分之原核定。上訴人復訴經臺北市政府八 十五年四月十日府訴字第八四○九二○九一號訴願決定將原處分撤銷，責由被上 訴人另為適法之處分。被上訴人八十五年八月十四日北市稽法乙字第一九四八五 號重為復查決定，將原處分關於按上訴人所漏稅額處七倍罰鍰部分，更改為按所 漏稅額處五倍罰鍰，其餘維持原核定（補徵營業稅部分）。上訴人仍不服，循序 訴經財政部八十七年二月十一日台財訴第000000000號再訴願決定，將 訴願決定（臺北市政府八十六年七月一日府訴字第八六○五○○一一○一號）及
原處分關於違反營業稅法裁處罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘再訴 願駁回（有關補徵營業稅部分，上訴人另案提起行政訴訟，為本院八十七年度判 字第一七八一號判決駁回確定，上訴人提起再審之訴，亦經院八十八年度判字第 三五七三號判決駁回）。嗣被上訴人就違反營業稅法裁處罰鍰部分，以八十七年 三月二十四日北市稽法乙字第八七一○九一○三○○號復查決定，維持原按上訴 人所漏稅額處五倍罰鍰之處分。上訴人復循序訴經財政部八十九年十一月一日台 財訴第0000000000號再訴願決定，將訴願決定（臺北市政府八十七年 六月二十四日府訴字第八七○四二一三八○一號）及原處分均撤銷，由被上訴人 另為處分。被上訴人依再訴願決定撤銷意旨，以八十九年十二月十三日北市稽法 丙字第八九一一八二一五○○號復查決定，將原罰鍰處分改按上訴人所漏稅額處 三倍罰鍰。上訴人不服，再循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人按扣案之訂房表及旅客登記卡，逐筆參照定價 表，推測上訴人之營業額，加總推計上訴人七十九年十月至八十一年一月營業總 額計一九、七○八、九四八元。惟訂房表與旅客登記卡雖為營業紀錄，卻與實際 營業收益不完全一致。訂房者不一定住宿，訂房預定日數與實際住房日數不全然 相同，房租收入與房租定價亦有差距。且訂房表與旅客登記卡本即同一旅客住房 流程之二種表件，兩者均遭被上訴人設算營業額，顯有重複計算情事。依訂房表 與旅客登記卡推估計算之營業額，應與上訴人同時段開立之發票進行比較，倘發 現發票金額不足，始可推定漏開發票。被上訴人以訂房表與旅客登記卡所載之旅 客資料推定全部漏開發票，無視上訴人同時段開立之發票，難令人甘服。上訴人 提起行政救濟，經被上訴人審認核減五、九一○、九五七元後，營業額變更為一 四、○七九、四六五元，而同時段上訴人已向被上訴人申報之營業額為一六、八 ○一、八六四元，已繳納之營業稅計八四○、○九三元，可知上訴人並無漏開發 票、漏繳營業稅情事。本件爭執標的為罰鍰處分，有關補徵營業稅部分雖經行政 法院八十七年度判字第一七八一號判決確定在案，惟與本件為各別獨立之行政處 分，無所謂既判力之拘束問題。本件上訴人既無短報或漏報銷售額之事實，自無 處罰餘地。又本件經被上訴人復查決定改按漏稅額處三倍罰鍰，仍與修正後之營 業稅罰則倍數不相當，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：被上訴人係依獲案之違章憑證逐筆核算其違漏金額後，始據以補 稅處罰，補徵漏稅額部分業經判決確定。本件應單純為罰鍰倍數適用之爭執，被 上訴人依增訂稅捐稽徵法第四十八條之三但書規定，參酌財政部八十七年四月七 日研商「營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定應處幾倍罰鍰」會議紀錄結 論及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定，酌予減輕處罰倍 數，於修正後營業稅法第五十一條第三款所定按漏稅額處一倍至十倍罰鍰之法定 範圍內，對上訴人處漏稅額三倍罰鍰，係屬被上訴人裁量權之行使，並無違誤等 語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人違反本法或稅法之規 定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納 稅義務人之法律。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．三、短報或漏報銷售額者。．．
」稅捐稽徵法第四十八條之三、裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條 第三款分別定有明文。次按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就（加值型及 非加值型）營業稅法第五十一條第三款規定「短報或漏報銷售額者」，如其違章 情形為「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報」者，係按 所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事 實者，處三倍罰鍰。次按行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力， 為八十七年十月二十八日修正前之行政訴訟法第四條所明定。故官署之行政處分 ，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經行政法院就實體上判決確定者，即兼 有形式上及實質上之確定力，當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處 分之官署及其監督官署，亦不能復予變更，行政法院四十五年判字第六○號復著 有判例。再者訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律 關係即有既判力，受該判決拘束之行政機關以該確定之法律關係為基礎所另為之 行政處分，受該確定判決拘束之他造如有不服提起行政爭訟時，不得提出與該確 定判決意旨相反之主張，本院亦不得作與該確定判決意旨相反之裁判（參照八十 七年十月二十八日修正前之行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第四百條第一 項規定，及現行行政訴訟法第二百十三條規定）。本件上訴人因遭檢舉漏稅，經 北市調處於八十一年一月十六日派員至上訴人營業場所查獲違章憑證計三十一冊 ，經啟封認證後，移經被上訴人審理核定上訴人於七十九年十月至八十一年一月 間營業收入金額計一九、七○八、九四八元（不含稅），漏開統一發票，並漏報 銷售額，逃漏營業稅計九八五、四四七元，被上訴人乃核定補徵營業稅九八五、 四四七元。嗣被上訴人以八十四年三月六日北市稽法（乙）字第八四二○一號復 查決定，將原核定關於補徵營業稅部分，依職權變更為七○三、九七三元。上訴 人不服，循序訴經行政法院八十七年度判字第一七八一號判決駁回確定（上訴人 提起再審之訴，亦經行政法院八十八年度判字第三五七三號判決駁回），是上訴 人於七十九年十月至八十一年一月間漏報銷售額之事實，洵堪認定。被上訴人固 不得復予變更，即上訴人亦不容再行爭執。上訴人仍執上開判決所未採之發票存 根、訂房表及旅客登記卡等，主張其並無漏報銷售額之事實云云，惟在上開判決 經再審程序予以廢棄或變更以前，自非本院所得再行審究，上訴人重行提出主張 ，自為法所不許。至於所指行政法院前述判決未詳加審酌其所提證據資料一節， 無論其主張是否可採，亦係該案得否再審問題，尚與本件無涉，上訴人執以起訴 ，自非有理。從而被上訴人依上開判決所確定之上訴人漏報銷售額事實及法律關 係為基礎，按所漏稅額處三倍罰鍰，於法自無不合。系爭罰鍰處分，被上訴人原 依修正前處罰倍數規定，按上訴人所漏稅額處七倍罰鍰，嗣經被上訴人復查決定 改處漏稅額五倍罰鍰，復經被上訴人依財政部再訴願決定撤銷意旨，依據財政部 八十七年四月七日研商「營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定應處幾倍罰 鍰」會議紀錄結論，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點 規定，於函詢高雄市稅捐稽徵處及台灣省稅務局之裁處情形後，斟酌上訴人違章 情節，於法定一倍至十倍罰鍰之範圍內，對上訴人處以所漏稅額三倍罰鍰，係屬 被上訴人裁量權之行使，並無違誤。況上訴人之違章情形為「銷貨時未依法開立 發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報」者，且上訴人並非於裁罰處分核定前
已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，則依稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表之裁罰倍數規定，原應按其所漏稅額處五倍罰鍰，惟被上訴人僅按上訴人所 漏稅額處三倍罰鍰，已屬對上訴人有利之裁罰。徵諸首揭規定，並無違誤。訴願 決定予以維持，亦無不合等語為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以 駁回。
五、本院按修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第四百條第一項規定：「訴 訟標的於確定之終局判決中經裁判者，除法律別有規定外，當事人不得就該法律 關係更行起訴。」（九十二年二月七日修正為「除別有規定外，確定之終局判決 就經裁判之訴訟標的有既判力。」）修正後之行政訴訟法第二百十三條亦規定： 「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」依上規定，為訴訟標的之 法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即 成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人 即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之 判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。本院七 十二年判字第三三六號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局 判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結 前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意 旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本件上訴人於七十 九年十月至八十一年一月間營業收入金額計一九、七○八、九四八元（不含稅） ，漏開統一發票，並漏報銷售額，逃漏營業稅計九八五、四四七元，經被上訴人 核定補徵營業稅九八五、四四七元，嗣復查決定，將原核定關於補徵營業稅部分 ，依職權變更為七○三、九七三元（即漏開統一發票金額為一四、○七九、四六 五元），業經本院八十七年度判字第一七八一號判決駁回確定，亦即上訴人於七 十九年十月至八十一年二月間漏報銷售額一四、○七九、四六五元，逃漏營業稅 七○三、九七三元，應補徵營業稅七○三、九七三元之法律關係業於前開確定終 局判決中經裁判，上訴人即不得再於本件訴訟中為相反之主張，原法院及本院亦 不得為相反之裁判。原判決認此部分不容於本案再行爭執，尚無違誤。上訴人猶 執詞主張本案應自行認定短、漏報報銷售額，另案認定之漏報銷售額錯誤云云， 自無足取。上訴人另主張：營業稅法第五十一條修正後，其他類同案件，均由裁 處五倍罰鍰改成一倍，本案由七倍罰鍰改為三倍，尚有差距，顯有差別待遇，有 違行政程序法第六條規定云云，然查行政程序法係九十年一月一日起施行，本件 裁罰處分時尚無該法之適用，且上訴人所指類同案件由五倍罰鍰改為一倍，未據 舉證，且原既裁處五倍罰鍰，其情節顯與本案原裁處七倍罰鍰不同，無從類比。 復查決定改採三倍罰鍰，難謂係差別待遇，上訴人之上訴並無理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 六 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 劉 鑫 楨
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 六 月 十八 日
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