最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七三五號
上 訴 人 甲○○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月二十七日高雄高等行政
法院九十一年度訴字第八一一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：上訴人之子尤國樺、尤國賢二人於民國（下同）八十五年四月 八日，向訴外人葉叔銘、顏志展、楊仕哲及楊德耕等四人，購買坐落高雄市○○ 區○○段一九六六地號土地（下稱系爭土地），約定土地價款為新台幣（下同） 三二、二八八、五○○元。付款方式共分四期付款，其中三二、○○○、○○○ 元係透過上訴人設於大眾銀行鳳山分行第一二九七一號甲存帳戶開立支票支付兌 現，餘款二八八、五○○元則係以現金支付。又上開之土地價款，其中八十五年 七月十五日支付之六、○○○、○○○元及八十五年八月二日支付之二、○○○ 、○○○元，合計八、○○○、○○○元係由上訴人之資金支付，案經被上訴人 查獲，乃通知上訴人補報贈與稅。上訴人於九十年七月十日，辦理申報贈與總額 為五、五○○、三○一元（以系爭土地八十五年度每平方公尺公告現值乘以總面 積計算）。然被上訴人則以上訴人為尤國樺、尤國賢支付之金額核定上訴人之贈 與總額為八、○○○、○○○元，而贈與淨額則為七、○○○、○○○元，應納 稅額九一七、○○○元。惟查系爭土地買賣契約書雖係由其子尤國樺及尤國賢所 簽訂，惟買賣價款三二、二八八、五○○元均由上訴人帳戶支付，應可認定為上 訴人購買系爭土地贈與其子，故本件如要課徵贈與稅，課徵標的應為遺產及贈與 稅法第五條第三款所稱之「不動產」。查上訴人支付之金額既為八、○○○、○ ○○元，佔土地總價款之比例為二四．七七﹪，乘以系爭土地當時之公告現值一 三、三六六、四六七元，則本件上訴人之贈與總額應為三、三一○、八七四元， 惟被上訴人卻按上訴人所支付之金額來核課贈與稅，其課徵標的顯然有誤。復查 尤國樺及尤國賢等二人於八十五年四月八日分別向鳳山市農會各借款六、○○○ 、○○○元，並於當日匯款至上訴人大眾銀行鳳山分行之甲存帳戶，即上訴人所 支付之八、○○○、○○○元，自難認為係上訴人贈與尤國樺及尤國賢二人，而 應認為係上訴人對尤國樺、尤國賢等二人之還款。又尤國樺於八十三年十一月二 十八日，自高雄縣鳳山市農會匯款一、二○○、○○○元至上訴人高雄區中小企 業銀行九如分行第○五五二三九號帳戶；另尤國賢於八十三年十二月二十三日、 八十四年二月二十五日、五月二十三日及六月一日自高雄縣鳳山市農會匯款七五 ○、○○○元、四、四八○、○○○元及二三○、○○○元（上開二筆款項均為 八十四年二月二十五日匯出）、八○、○○○元及五五○、○○○元（上開二筆 款項均為八十四年五月二十三日匯出）及六、四四○、○○○元至上訴人高雄區 中小企業銀行九如分行帳戶，故上開匯款應認為係尤國樺及尤國賢對上訴人之贈
與，而上訴人代償系爭土地價款，則應認為贈與之返還等語，求為撤銷原處分及 訴願決定之判決。
二、被上訴人則以：查本件購置房地產契約係由上訴人之子尤國樺、尤國賢等二人簽 約，並由上訴人無償支付該買賣契約部分價金，依財政部八十九年十一月二十七 日台財稅第○八九○四五七九○九號函釋規定，自應以其代償之價金八、○○○ 、○○○元為標的核課贈與稅。次查本件贈與日期為八十五年七月十五日及八月 二日，尚在尤國樺、尤國賢二人分別於八十三年十一月二十八日及八十四年二月 二十五日匯款一、二○○、○○○元及四、四八○、○○○元至上訴人高雄區中 小企業銀行九如分行帳號之後，贈與未發生前，何來贈與之返還﹖且本件上訴人 之子支付購地款均係借用上訴人帳戶簽發支票付款，而尤國樺於八十三年十一月 二十八日及尤國賢分別於同年十二月二十三日、八十四年二月二十五日、五月二 十三日及六月一日自高雄縣鳳山市農會匯款至上訴人高雄區中小企業銀行九如分 行帳戶之匯款是否亦係借用上訴人帳戶轉作他用，不得而知。又上訴人於上開匯 款期間是否亦有匯款於其子之情事，上訴人均未能舉證說明，是上開匯款縱然屬 實，惟其資金往來之原因關係仍屬不明，不能以之證明上訴人有返還之必要，上 訴人未能提出其上開匯款後迄本件贈與日前均未返還之資金流程證明，主張核難 採認等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查系爭土地買賣價款三二、二八八、 五○○元雖均由上訴人帳戶支付，惟依上訴人九十年七月十日說明書所載，有關 土地價款之支付，其中三二、○○○、○○○元係透過上訴人設於大眾銀行鳳山 分行第一二九七一號甲存帳戶開立支票支付兌現，餘款二八八、五○○元則係以 現金支付。而其資金來源，除現金部分以外，上訴人代其子支付之金額為一三、 ○○○、○○○元（其中五、○○、○○○元已逾五年核課期間），餘一九、○ ○○、○○○元均由其子尤國樺及尤國賢分別向鳳山市農會借款，再匯入上訴人 之大眾銀行鳳山分行帳戶後開立支票支付，易言之，系爭土地半數以上之買賣價 款係由上訴人之子尤國樺及尤國賢等二人所支付，況且系爭土地買賣契約書亦係 由渠等二人所簽訂，顯見系爭土地確係該二人所購置，上訴人僅就不足部分為渠 等二人加以資助，並非贈與系爭不動產於其子，此與遺產及贈與稅法第五條第三 款所規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產，其資金。但該財產為不動產 者，其不動產。．．．」之情形，自不相同。是上訴人主張本件贈與稅之課徵標 的應為遺產及贈與稅法第五條第三款所稱之「不動產」云云，容有誤解。否則， 任何人祗要有為他人支付不動產中之一部分價款，即進而主張係無償為他人購置 不動產，並要求依公告現值之比例計算贈與之金額，不但徒增計算上之困擾，亦 與現實情狀及司法院釋字第四二○號解釋之實質課稅原則相違背。是以，被上訴 人依遺產及贈與稅法第五條第一項第一款之規定，以上訴人代償之價金八、○○ ○、○○○元為標的核課贈與稅，於法並無不合。上訴人主張依其支付價款八、 ○○○、○○○元，佔土地總價款之比例為二四．七七﹪，乘以系爭土地當時之 公告現值一三、三六六、四六七元，則本件上訴人之贈與總額應為三、三一○、 八七四元云云，自不足採。次依上訴人九十年七月十日之說明書所載，尤國樺及 尤國賢二人向鳳山市農會借款後再存入上訴人在大眾銀行鳳山分行之甲存帳戶內
，僅係借用上訴人之甲存帳戶而作為簽發支票，用以支付土地價款之流程而已， 該筆款項本身即為土地價款之一部分，殊難謂上訴人日後於八十五年七月十五日 及八月二日分別為系爭土地支付之六、○○○、○○○元及二、○○○、○○○ 元，係上訴人對尤國樺、尤國賢等二人之還款。末查被上訴人依據上訴人九十年 七月十日之說明書所載，以上訴人於八十五年七月十五日支付之六、○○○、○ ○○元及八十五年八月二日支付之二、○○○、○○○元，合計八、○○○、○ ○○元係由上訴人之資金支付，而認定該八、○○○、○○○元係上訴人贈與尤 國樺、尤國賢之金額。故本件系爭贈與日期乃為八十五年七月十五日及八月二日 。然尤國樺、尤國賢之匯款日期，均發生在系爭贈與日期之前，則贈與事實既未 發生，自無贈與返還之問題，此其一。何況，尤國樺、尤國賢二人購買系爭土地 之買賣價款，除現金部分外，均係借用上訴人在大眾銀行鳳山分行之甲存帳戶簽 發支票付款。而依上訴人提出之上開匯款申請書，固足證明尤國樺、尤國賢有匯 款至上訴人高雄區中小企業銀行九如分行帳戶之事實，然渠等間資金之往來，其 法律關係如何，仍屬不明。且上訴人是否亦有資金回流至尤國樺、尤國賢在金融 機關之帳戶內，亦不可知。故倘上訴人主張該項匯款是作為贈與之用，自應由上 訴人就贈與之原因負舉證之責任，殊不得一經被上訴人查獲有贈與之事實，即回 頭主張先前自尤國樺、尤國賢單方面匯入上訴人之銀行帳戶內之資金，均屬贈與 之行為，繼而主張後來由上訴人為尤國樺、尤國賢支付之土地價款即為贈與之返 還，而應自贈與之總額中扣除，此其二。是上訴人主張其代償系爭土地價款，應 認為係贈與之返還，並指摘被上訴人違反行政程序法第三十六條及民法第四百七 十八條規定云云，核無足採。綜上所述，被上訴人以上訴人於八十五年七月十五 日及八月二日為其子尤國樺及尤國賢支付購買系爭土地之部分價款八、○○○、 ○○○元，核定贈與總額為八、○○○、○○○元，，而贈與淨額則為七、○○ ○、○○○元，應納稅額九一七、○○○元，認事用法，並無違誤。訴願決定予 以維持，亦屬有據。上訴人請求將訴願決定及原處分均予撤銷，為無理由，應予 駁回。
四、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產 為贈與者，應依遺產及贈與稅法之規定，課徵贈與稅。而所謂贈與，係指財產所 有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。又以自己之資金 ，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，亦依同法規定，課徵贈與稅，分別 為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第五條第一項第三款所 明定。查本件上訴人於八十五年七月十五日及八月二日，分別以其自有資金，為 其子尤國樺，尤國賢支付土地價款，原審認依上開規定，應以贈與論，因而維持 被上訴人命上訴人補繳贈與稅額之原處分及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴 。經核原判決認事用法並無違誤，上訴論旨，指摘原判決不當，求予廢棄，非有 理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十 八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日