最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七二八號
上 訴 人 丙○○
乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十二年二月二十七日臺中高等行政
法院九十一年度訴字第六九二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人丙○○之妻洪伊俐於民國八十一年八月十二日死亡，繼承人等於八十二年 二月二十四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額計新台幣（下同）一○○、○○○ 元，經被上訴人查得另有存款、股票、債權及死亡前三年內贈與計八五、七二三 、二九一元之遺產未合併申報，被上訴人初查乃核定其遺產總額為八五、八二三 、二九一元，遺產淨額為八○、一七三、二九一元，應納稅額三○、八○五、○ 一○元，並按核定短漏稅額三○、八○五、○一○元加處一倍之罰鍰計三○、八 ○五、○○○元（計至百元止）。上訴人不服，就遺產債權及罰鍰等項，申經復 查結果，未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人原審起訴意旨略以：㈠、系爭債權八四、○○○、○○○元，實係訴外人 陳春德等人集資委託上訴人丙○○投資股票，上訴人丙○○與洪伊俐係夫妻，囑 其匯至任一人帳戶均可，是其等於七十八年下半年陸續匯款至洪伊俐帳戶集資運 用，劉國正（復查及訴願決定均誤載為劉正國）等投資人於七十九年間匯款計一 ○○、○○○、○○○元至洪伊俐台北市第二信用合作社（以下簡稱二信）松山 分社帳戶，再轉匯予訴外人林天文世華銀行營業部帳戶，足證該資金非洪伊俐所 有。㈡、林天文已說明洪伊俐匯款至其帳戶之八四、○○○、○○○元，係洪伊 俐委託其代為操作股票，並稱截至八十一年七月合計虧損一○四、八五○、四○ 四元，相抵尚不足二千餘萬元。且從一般常識與經驗法則而言，洪伊俐與林天文 並非親朋好友，豈會有如此鉅額金錢匯進林天文帳戶內，故被上訴人的見解有違 一般的常識與經驗法則。㈢、上訴人於家變後，於八十一年九月間借用洪伊俐之 姐訴外人洪真容在台北銀行松山分行第四四七三五號帳號支票二張，五○、○○ ○、○○○元與一六一、○○○、○○○元交還給陳春德、劉國正等投資人，上 訴人丙○○身為醫生，自非無故退還鉅款給陳春德與劉國正，至於有關匯款時間 與金額非必然相同，而操作員林天文係洪伊俐所委託者，當然與陳春德、劉國正 不相識，故資金多寡調度與時間調配是由洪伊俐決定，陳春德、劉國正、林天文 等無權干涉。陳春德、劉國正分數次匯款，上訴人丙○○以兩張支票不同日期、 不同金額交還並沒有不對之處。㈣、上訴人主張系爭資金非屬洪伊俐所有乙節， 有劉國正等人可以傳證，並有上訴人提出各項證據可稽，被上訴人不就資金來源 予以調查，已然違法不當。㈤、按法律並無明文規定必須設立專戶始可代操作股 票。依民法現定除第五三四條須有特別委任訂定文書外，其他口頭授權也可；又
依民法第五三○條規定，陳春德、劉國正將投資款匯入洪伊俐二信松山分行帳戶 ，視為允受委託（四四台上一二九○號判例），然而被上訴人認必須要有書面、 文書，顯然有違商場慣例、經驗法則及法令規定。三、被上訴人在原審答辯則以：㈠、洪伊俐於八十一年四月十八日自二信松山分社帳 戶內匯款八四、○○○、○○○元予林天文世華銀行營業部帳戶中，遲至洪伊俐 死亡時尚未償還，核屬債權遺產，是原核定依查得資料核定洪伊俐死亡時仍有債 權八四、○○○、○○○元，併課被繼承人之遺產稅。㈡、林天文雖說明洪伊俐 匯款予其八四、○○○、○○○元，係洪伊俐委託其操作股票，並截至八十一年 七月合計虧損一○四、八五○、四○四元，相抵尚不足二千餘萬元尚未結清，惟 查林天文並無專戶替洪伊俐投資，且於洪伊俐匯款前及死亡後均有交易，其投資 盈虧歸屬實難劃分，又無委託投資之相關資料，是其說明尚難採據。至上訴人主 張系爭資金非屬洪伊俐所有乙節，經查劉國正雖於七十九年九月、十月間計匯款 一○○、○○○、○○○元予洪伊俐二信松山分社帳戶中，惟上訴人未能提示劉 國正、陳春德等委託上訴人或洪伊俐投資之相關資料，且劉國正匯款與系爭匯款 之時間及金額均不相同，尚難說明劉國正匯款與被繼承人匯款予林天文有直接必 然之關係。㈢、本件繼承人於八十二年二月二十四日依法申報洪伊俐遺產稅，申 報遺產額一○○、○○○元，惟另有存款、股票、債權及死亡前三年內贈與計八 五、七二三、二九一元等應申報之遺產未合併列入申報，有台北市第二信用合作 社松山分社帳戶資料、說明書、鼎康證券股份有限公司買賣帳單、談話筆錄及存 款資料等相關資料附卷可稽，短漏遺產稅三○、八○五、○一○元，原核定依行 為時遺產及贈與稅法第四十五條規定裁處一倍罰鍰三○、八○五、○○○元（計 至百元），於法並無不合。
三、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被上訴人以上訴人丙○○之妻、 乙○○之母洪伊俐，於八十一年四月十八日自其所有二信松山分社帳戶，匯款八 四、○○○、○○○元至訴外人林天文所有世華聯合商業銀行營業部帳戶中，遲 至洪伊俐死亡時尚未償還該款項，核屬債權遺產，乃核定被繼承人洪伊俐死亡時 仍遺有債權八四、○○○、○○○元，併課被繼承人之遺產稅。上訴人不服，主 張被上訴人之認定全係推測之詞，實因訴外人陳春德等人集資委託上訴人丙○○ 代為投資股票，囑其匯至丙○○或其妻洪伊俐之帳戶均可，是其等於七十八年下 半年陸續匯款至被繼承人洪伊俐帳戶集資運用，劉國正等投資人於七十九年間匯 款計一○○、○○○、○○○元至洪伊俐之二信松山分社帳戶，再轉匯八四、○ ○○、○○○元至林天文所有世華聯合商業銀行營業部帳戶，以委託林天文代為 操作股票，且已呈虧損，尚欠二千餘萬元，足證該資金非被繼承人洪伊俐所有， 且上訴人於家變後，於八十一年九月間借用訴外人洪真容支票還予陳春德等投資 人計二一一、○○○、○○○元，是被上訴人以被繼承人洪伊俐有匯款之相關資 料即逕予核定被繼承人洪伊俐有債權遺產，顯有未洽云云。按稅捐稽徵機關所須 處理之案件多而繁雜，而有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配或 所熟知之範圍，關於金錢移轉之原因關係，納稅義務人知之最詳，反之稅捐稽徵 機關立於該原因關係第三人之立場，對於具體交易資料掌握困難，被上訴人既已 就上開金錢債權移轉之事實，依職權詳為查證，上訴人主張另有其他相關之事實
致系爭債權不存在，自應就其主張事實之存在負舉證責任。上訴人主張系爭匯入 林天文帳戶之八四、○○○、○○○元，並非洪伊俐之財產，係訴外人陳春德等 人集資委託上訴人丙○○投資股票而存入，雖據其提出「洪伊俐與相關人銀行資 金往來摘要明細」加以說明。經查劉國正確於七十九年九月、十月間自合作金庫 五洲支庫第五二六六三○帳號，計匯款一○○、○○○、○○○元至被繼承人洪 伊俐二信松山分社帳戶乙節，為被上訴人所不爭執。惟上訴人未能提示劉國正、 陳春德等委託上訴人或被繼承人洪伊俐投資之相關資料，且上訴人主張丙○○事 後以洪真容之支票二紙還給陳春德等投資人之二一○、○○○、○○○元，其金 額已與劉國正匯款之金額不符，且丙○○何不用自己之名義還款以杜爭執，不能 無疑；又上開三紙支票據上訴人於言詞辯論筆錄提出之傳真紙觀之，其兌現人分 別為陳淑惠及陳柄政，亦非陳春德，均與上訴人上開主張不符。又劉國正於八十 四年五月十二日在財政部賦稅署稽核組之談話紀錄稱：「本人並不認識洪伊俐及 其親屬，雙方並無私人金錢借貸往來。」「本人八十一年度時由代客記帳業者李 天來以本人名義設立永盛投資（股）公司，並在合庫五洲支庫開立支存五二六六 三○帳戶，其用途本人都不清楚，如何使用本人都不知道。」又上訴人於言詞辯 論時自陳上開劉國正匯入之一億元，係以定存存於二信松山分社未曾動用，迄匯 予林天文時始自定存轉出等情，然上訴人既謂陳春德為委託上訴人丙○○操作股 票始匯入一○○、○○○、○○○元，何以丙○○對該款無從掌控，任由洪伊俐 再委託林天文投資股票而其本人並不知情（此由丙○○自陳其於洪伊俐死亡後始 知悉上情乙節足資明瞭，見原處分卷第二十四頁丙○○於八十四年八月三十一日 在財政部賦稅署稽核組之談話紀錄）？又該筆資金既係受託代陳春德等人投資股 票之用，依理該資金隨時須因買賣股票而動用，何以自七十九年至八十一年均未 投資，而將一億元之鉅資以洪伊俐名義存於定期存款中，辜負所託，所述實與事 理有違，難以憑信。又觀諸上訴人於言詞辯論期日所提之丙○○於八十、八十一 年之綜合所得稅申報書均列報洪伊俐在二信有利息收入一百八十萬元以上，已包 含上開一億元之利息收入在內，顯見上訴人丙○○及洪伊俐業已承認上開一億元 為洪伊俐所有，益見上訴人上開主張與事實不符，上訴人上開主張或與證據兩歧 或與常情有違，核無足採取。上訴人另主張被繼承人洪伊俐匯予林天文之八四、 ○○○、○○○元，係委託林天文代為操作股票，且已呈虧損，尚欠二千餘萬元 乙節，經查：⑴被繼承人洪伊俐於八十一年四月十八日，自其本人於二信松山分 社第二三九─四號帳戶，匯款八四、○○○、○○○元至林天文所有世華聯合商 業銀行營業部活期存款第一一八七七五─一號帳戶，迄八十一年八月十二日洪伊 俐死亡時止均未返還等情，分別有二信松山分社及世華聯合商業銀行存款明細分 戶帳影本附原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭，均堪認定。⑵林天文於八十四年 八月十八日在財政部賦稅署稽核組之談話紀錄雖陳稱：「本人認識洪伊俐係由姪 子林振賢介紹而認識，僅見過一次面，‧‧‧八十一年四月十八日匯入本人帳戶 八四、○○○、○○○元，其用途為洪君委託本人買賣股票，係由洪君指定高興 昌、宏碁、寶祥、萬企股票委託本人與姪子林振賢研究操盤買賣，不定期結算， 以電話結算，有賺則抽佣金三成，賠則不負責，盈虧由洪君負責。」惟依據林天 文於八十二年九月十五日之說明書記載：其與洪伊俐於八十一年七月下旬會算，
上開四種股票之買入日期最早有始自八十一年二月者，而最後賣出日期有八月七 日者，合計虧損二○、八五○、四六四元，惟其又於說明書中表示：上開股票開 始買入日期為八十一年二月八日（依說明書所載應為八十一年二月十八日），早 於系爭款項匯予林天文之日即八十一年四月十八日，而其所載股票最後出賣日期 為八十一年八月七日，已在結算日期之後，所述情節顯然自相矛盾，不合情理， 又未據其提出會算之詳細計算式，且據林天文於前開談話紀錄所述，其並未為洪 伊俐單獨設立帳戶以買賣股票，係以自己之帳戶買賣，其投資之金額全年約達百 億元，而其所提示之股票交割紀錄亦混雜有其本人之投資，則所賠者究竟係林天 文本人或係洪伊俐之資金所買受者，實難區分明確，上訴人主張洪伊俐投資股票 之八千四百萬元已成虧損乙節尚乏證據證明，而八四、○○○、○○○元並非蠅 頭小數，林天文果真受託其責任不輕，豈容無買賣記錄等憑證作為會算基礎，其 空言主張受託投資股票且已虧損殆盡，自難憑信。五、按金錢之債係不特定物之 債，特定金額一經匯入他人之帳戶即生所有權移轉之效力，故系爭八四、○○○ 、○○○元款項一旦匯入林天文之帳戶，林天文即對之取得使用支配之權。上訴 人不能證明有委託買賣股票之關係存在，又未主張有贈與情事，而衡情洪伊俐與 林天文非親非故，顯無無端贈與鉅款之理由存在。上訴人既不能證明洪伊俐係因 委託林天文買賣股票始行匯款，或證明其間有任何契約關係存在，惟無論依不當 得利或其他任何法律關係，被繼承人洪伊俐係對林天文仍有債權存在。原處分將 系爭債權併入遺產，並核定其遺產總額為八五、八二三、二九一元，遺產淨額為 八○、一七三、二九一元，應納稅額三○、八○五、○一○元，並按核定短漏稅 額三○、八○五、○一○元，並依行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四十 五條規定核處一倍之罰鍰計三○、八○五、○○○元（計至百元止）並無違誤， 訴願決定予維持亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。四、上訴意旨復以：㈠、被上訴人認定洪伊俐生前匯款至林天文設在世華銀行營業部 七七四○一七帳戶新台幣八四、○○○、○○○元，應係被繼承人之債權遺產並 據以課徵遺產稅，然被上訴人僅就資金流向認定被繼承人林天文有債權、債務關 係之存在，而未就此鉅額資金來源詳加調查，忽略會計原則即借方資產贈加其貸 方負債亦增加之資產負債平衡之原理，且資產之增加不代表係以自有資金獲得， 有斷章取義，違反審查原則及經驗法則，而原判決未注意，顯然有違證據法則。 ㈡、被上訴人以劉國正於八十四年五月十二日在財政部賦稅署稽核組之談話記錄 稱「本人並不認識洪伊俐及其親屬，雙方並無私人金錢借貸往來。」為由否定被 繼承人之資金來源，然根據資料其總金額一○○、○○○、○○○元係分五次每 次二○、○○○、○○○元匯入洪伊俐帳戶，匯款人劉國正如無特定之原因，其 有可能處理鉅額資金又不查明資金是否匯對帳戶，而此資金來源證據對被上訴人 判定上訴人就被繼承人之遺產稅處罰有關鍵性之決定要素，被上訴人竟未就此詳 加調查，卻忽略對上訴人有利之證據，顯有失職責，有違經驗法則。又當事人之 間口約也是契約一種，尤其受託操作股票買賣依法歸屬不要式行為，故方有鉅額 匯款入被繼承人之帳戶之舉，毋庸文字為之。再說，從劉國正在稽徵組之談話記 錄內容觀之，匯款既非本人原意，當然受陳春德委託代為匯款此推測符合邏輯與 市場常規，否則無緣無故分五次匯此鉅額之理，被上訴人及原判決未予詳細求證
，有故違至明。㈢、原判決就上訴人丙○○主張事後以洪真容之支票三紙還給陳 春德等投資人之二一○、○○○、○○○元正，質疑其不以自己之名義還款，其 即原判決不熟悉市場規則，依印花稅之規定，匯款要貼印花稅額達八十四萬四仟 四佰元之鉅，而以支票交付毋需貼印花，由於上述之規定，上訴人可合法節省八 十萬四仟四百元之印花稅，且因上述還款金額龐大，上訴人係以股票出售方式自 籌還款資金，故借洪真容支票開立期票，且上訴人陳春德之要求以無指定抬頭之 票據支付還款金額亦為市場常用手法以及經驗所然。且上訴人於八十四年十一月 八日呈報提出之借洪真容之票據支付還款之事實請求調查時，被上訴人不慎遺失 此證據且未加調查，此舉有失職責及違反調查審理原則。又查票據法明文規定， 支票除有禁止背書轉讓記載外，隨時可轉讓，故陳春德持有上訴人交付發票人洪 真容三張支票（並無記載禁止背書轉讓）即八十一年九月十五日付款票額伍仟萬 元及八十一年九月十七日付款票額八仟萬元及八仟一佰萬元轉給陳淑惠及陳柄政 ，合情合理有合法，陳春德為避開遺產與贈與稅法第五條規定三親等內無償交付 財產含現金課徵贈與稅，故有要求交付第三人簽發支票之舉，原判決指上訴人主 張不符，顯然違反法律規定。㈣、原判決採納劉國正談話記錄，顯然偏坦被上訴 人且違反證據法則，該談話記錄內容為：「本人並不認識洪伊俐及其親屬，雙方 並無私人金錢借貸往來。」「本人八十一年度時由代客記帳業者李天來以本人名 義設立永盛投資公司，並在合庫五洲支庫開立支存五二六六三○帳戶，其用途本 人都不清楚，如何使用本人都不知道。」被上訴人及原判決竟然以此力駁上訴人 主張陳春德操作股票，卻未依其所言向李天來查證事實真象，令人質疑不解。且 匯款係以劉國正私人名義匯款，與代客記帳業者李天來設立永盛投公司無關，既 然用途不清楚，如何使用本人都不知，此言顯然有違事理，含糊不明，原審未加 以注意草率論據至明。且被上訴人亦證實被繼承人於劉國正等人未將資金匯入前 ，確無所得收入（有綜合所得申報事實可稽），亦證實其後將匯入資金以定存方 式處理並合法申報八十、八十一年度綜合所得稅之利息收入，原判決就此推定上 訴人與被繼承人承認上開資金為被繼承人所有，此舉推測論斷有違審查原則及市 場經驗法則。既然如此，上訴人毋需已於稽核組開始調查前約三年前交還陳春德 投資款達貳億多元之舉。㈤、被繼承人私下將陳春德委託操作之資金匯入證券營 業員林振賢指定之林天文帳戶並授權其代為操作，此係前財政部郭婉容部長公開 允許之股票人頭操作方式，且林天文亦自承其帳戶係操作專戶，然該專戶由林振 賢及林天來操控，其中包括其二人之自有資金，進出雖頻繁，但仍可依會計處理 原則分算，其承認有委託操作股票之事實，被上訴人自不因該個人之事務處理方 式而否定上訴人主張之無債權之存在，而仍單方面推測論斷其有債權、債務關係 之存在，並據此為課稅處罰之依據，此據有違事理原則。且本件上訴人自行政救 濟申請復查始被繼承人在台北市第二信用合作社松山分社第二三九之四號乙存帳 戶自他人匯（存）入二億參仟貳佰三十四萬八仟九百九十二元正，內含劉國正匯 入一億元包括在內，並非原審所指還款二億一仟萬元與劉國正的匯款金額不符， 本應交還二億三千多萬元，可見原判決未詳查，違背證據法則，至於被繼承人死 亡後林天文迨至八十二年八月七日仍在出售股票，此為很自然現象，因林天文不 知被繼承人之死訊。據上事實，被上訴人認事用法不當，為此，狀請鈞院廢棄原
審判決、訴願決定及原處分等語。
五、經查被上訴人已就系爭遺產金錢債權移轉之事實，依職權詳為查證，上訴人等如 主張另有其他相關之事實致系爭債權不存在，上訴人自應就其主張事實之存在負 舉證責任。原審以上訴人未能提示劉國正、陳春德等委託上訴人或被繼承人洪伊 俐投資之相關資料；上訴人所稱以洪真容之支票二紙還給陳春德等投資人之二一 ○、○○○、○○○元，惟查金額與劉國正匯款之金額不符，支票兌款人非陳春 德；如係陳春德為委託丙○○操作股票始匯入一○○、○○○、○○○元，何以 丙○○無從掌控，任由洪伊俐再委託林天文投資股票而其本人並不知情，且自七 十九年至八十一年均未投資而將一億元之鉅資以洪伊俐名義存於定期存款中，足 認上開一億元為洪伊俐所有，洪伊俐生前於八十一年四月十八日自其所有二信松 山分社帳戶，匯款八千四百萬元至訴外人林天文所有世華聯合商業銀行營業部帳 戶中，至洪伊俐死亡時尚未償還該款項，為遺產之債權，認事用法均妥適，對上 訴人在原審所主張各點何以不採，均已詳加論述，並無違反經驗法則、證據法則 之情事，上訴意旨仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判 決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十 八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 六 月 九 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 鄭 淑 貞
法 官 蔡 進 田
法 官 鍾 耀 光
法 官 林 清 祥
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日
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