高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡更字第一號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月八日台財訴字第
○九○○○五○二六一號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度簡字第三
九八三號）後，被告提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，免稅額除列報其本人、配偶周賢銳、子 女周若秦、周良育、周鈺敏、配偶之父母周宜燕、周簡玉鳳外，並列報配偶之姪 子女周愛鵑、周珈任、周英嬋等人，共計新台幣（下同）七十九萬二千元，被告 以其列報周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人為扶養親屬不符列報之規定而否准認列 渠等免稅額二十一萬六千元，並核定其八十八年度免稅額為五十七萬六千元。原 告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟 ，前經本院以九十年度簡字第三九八三號判決將訴願決定及原處分（復查決定含 原核定處分）關於剔除原告列報周愛鵑、周珈任、周英嬋為扶養親屬之免稅額部 分均撤銷。嗣經被告提起上訴後，經最高行政法院以九十二年度判字第一六○○ 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
二、本件原告起訴及補允意旨略謂：（一）查納稅義務人之其他親屬合於民法第一千 一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定未滿二十歲或滿六十歲以 上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，其受扶養親屬之寬減額應於計得之個 人綜合所得稅總額中予以減除，所得稅法第十七條第一項第二款第四目定有明文 。至上開民法第一千一百十四條第一項第四款所定「家長家屬相互間互負扶養義 務」及第一千一百二十三條第三項所定「雖非親屬而以永久共同生活為目的同居 一家者視為家屬」之所謂「家屬」，係指以永久共同生活為目的而同居一家者而 言，其身分因與家長同居一家而發生，因由家分離而消滅（參照最高法院二十八 年度上字第一五一四號判例）。（二）原告之配偶周賢銳與其父周宜燕、母周簡 玉鳳及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人均設籍於臺北縣三峽鎮○○里○○街 二五號共同生活，有戶籍謄本可證，且年老父母及姪子女周愛鵑、周珈任、周英 嬋三人確受原告之配偶周賢銳扶養照料，有納稅義務人周賢毅出具之切結書、里 長證明書可資證明。又原告之配偶周賢銳世居臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號 ，與父母及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人共同生活，有六十八年八月十三 日核發戶口名簿可證，是原告配偶周賢銳與父母及系爭家屬為永久共同生活為目 的而同居一家，殆無疑義。原告之配偶周賢銳原任職於臺灣板橋地方法院，因職 務調動，先後奉派至臺灣高雄地方法院及臺灣高等法院高雄分院服務，其因職務 調動工作關係，上班時暫居高雄市，但每逢星期假日及休假日即返回戶籍地臺北
縣三峽鎮○○里○○街二五號與年老父母及家屬共同生活，仍以永久共同生活為 目的而同居一家，並無自「家」分離之意思，即未脫離家長家屬以永久共同生活 為目的而同居一家之關係，此經被告囑託財政部台灣省北區國稅局台北縣分局派 員至周賢銳台北縣三峽鎮住所訪查周賢銳、家屬及里長、四鄰，確認原告之配偶 與系爭親屬實際共同生活而同居一家，並拍照存證及製作訪查紀錄。且司法人員 、警察人員職務調動頻繁，經常必須離鄉背井遠赴外地工作，而暫居住服務地點 ，換言之，即其居住服務地點，係因工作關係，並無自「家」分離之意思，自不 得以其職務調動居住工作地點，遽認其非永久共同生活為目的而同居一家。（三 ）至於被告以周賢銳與原告及子女共同居住於高雄市○○區○○路九巷二五號九 樓，未與姪子女三人共同生活云云。然查原告於八十九年五、六月間始在高雄市 購屋並購入居住，原告配偶於八十八年間尚借住法院宿舍，有戶口名簿可證，被 告以九十年五月十四日之訪談，認原告與配偶及子女於八十八年度即同住高雄市 三民區○○路九巷二五號九樓，尚有誤會，據此作為八十八年度核課之依據，顯 有未當。況原告於八十九年間設籍高雄市係為享有房屋稅優惠稅率，而為就近照 顧子女，將子女轉學高雄市就讀，此為原告所為與周賢銳無涉，豈能以原告設籍 高雄市而認周賢銳有自家分離之意思，未與系爭親屬共同生活。（四）又按因負 擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務，民法第一千一百十八條定有明 文。原告配偶周賢銳與父母及系爭姪子女，共同居住臺北縣三峽鎮○○里○○街 二五號，家長為周宜燕，固有戶籍謄本可憑。而周宜燕與周賢銳及系爭姪子女有 家長家屬關係，且為系爭姪子女之祖父，系爭姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋均 未成年，尚在就學，須受人扶養；而其父母無業賦閒多年，並無所得，無力扶養 子女，此由周賢毅出具切結書證明其子女三人全賴胞兄周賢銳扶養觀之自明，依 民法第一千一百十五條第一項第二款、第三款規定，系爭姪子女之祖父兼家長周 宜燕，依法負有扶養義務。然周宜燕年逾八十，無謀生能力，顯不能維持自己生 活，須原告配偶周賢銳扶養，自無力扶養系爭家屬，揆諸前開規定，家長周宜燕 自應免除扶養義務，依同法第一千一百十五條第一項第五款規定，由後順序之家 屬即原告配偶周賢銳負扶養義務，是原告配偶周賢銳之扶養義務應包括周宜燕之 扶養義務。又所得稅法關於個人綜合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優 惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其扶養義務，而民法第一千一百十五條規定 扶養義務之順序，目的在規範扶養義務之爭議，防止互相推諉，並非禁止後順序 之扶養義務人負扶養責任，即個人綜合所得稅免稅額是否扣除，應以扶養義務人 有無實際扶養為斷。至於被告認原告之配偶周賢銳扶養系爭家屬係「念同宗之誼 而給予津貼」，惟原告之配偶既依民法及所得稅法相關規定負扶養義務，與是否 同宗無關。綜上所述，原告之配偶周賢銳與系爭家屬，係伯姪關係，為三親等親 屬，以共同生活為目的而同居一家，具有家屬關係，其父母無力扶養，家長周宜 燕又不能維持自己生活，均免除扶養義務，由後順序具家屬關係之原告配偶周賢 銳負扶養義務，依首揭規定，自應於綜合所得稅總額中，減除受扶養上開親屬三 人之寬減額。為此，提起本件訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷等語 。
三、被告則以：（一）按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列
規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第 一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六 十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四 條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項 第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相 互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系 血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、 子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者 為先。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者， 謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長 外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分 別為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第二項、第一千 一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。（二）查 依首揭所得稅法規定，納稅義務人免稅額之享有，除受扶養者確係受納稅義務人 扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之 規定，即以具備家長家屬關係為要件。又所謂家，係以永久共同生活之目的而同 居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之 客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。本件原告之配偶周賢銳 雖與系爭親屬周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人同戶設籍於台北縣三峽鎮，原告亦 主張其配偶周賢銳仍以永久共同生活為目的與系爭親屬同居一家，並無自「家」 分離之意思；惟復查時經被告於九十年五月十四日親赴原告住處（高雄市○○區 ○○路九巷二十五號九樓）拜訪原告，原告自認系爭親屬周愛鵑、周珈任、周英 嬋等三人自出生至今（即進行訪查時）與其祖父母、母親全家共計六人，共同居 住於台北縣三峽鎮○○里○○街二十五號，家長為周宜燕，而原告及其配偶周賢 銳及子女周若秦、周良育、周鈺敏全家共計五人，則自八十六年八月起至八十九 年五月共同居住高雄市○○路四九一巷二號四樓，嗣於八十九年五月遷至高雄市 三民區○○路九巷二十五號九樓至今，家長是周賢銳，此有居住訪查情形表附卷 可稽。且原告在起訴狀及準備狀亦均自認：「原告配偶周賢銳與父母及系爭姪子 女，共同居住在台北縣三峽永館里和平街二十五號，家長為周宜燕，與周賢銳及 系爭姪子女有家長家屬關係」及「原告之配偶周賢銳與周愛鵑、周珈任、周英嬋 ，係伯侄關係，為三親等血親，且以共同生活為目的而同居一家，具有家屬關係 ，其父母無力扶養，家長周宜燕又不能維持自己生活」等情，顯見該台北縣三峽 鎮之家，其家長並非原告之配偶。按同家之人，除家長外，均為家屬，民法第一 千一百二十三條第二項定有明文，原告之配偶既非該家之家長，縱其主張配偶周 賢銳與系爭親屬確有同居一家共同生活之事，其與系爭親屬亦僅係家屬與家屬間 之關係，要非民法第一千一百十四條第四款規定之家長家屬關係，與所得稅法第 十七條第一項第一款第四目得列報扶養親屬免稅額之規定不符。（三）況被告囑 託財政部台灣省北區國稅局台北縣分局於九十一年九月三十日派員赴台北縣三峽 鎮訪查系爭親屬之祖母周簡玉鳳及姑姑周清純，據周清純稱周賢毅及配偶長期閒 賦在家，由其二哥周賢銳代為扶養三個姪子女，又因周賢銳工作關係，假日方能
返家照顧父母及三位姪子女，於訪查過程適逢周賢銳返家，並已由周賢銳之妹填 妥「居住情形訪查表」（註：該址一樓隔成兩間，一間為周宜燕、周簡玉鳳、周 清純經營之餅乾雜貨店，一間為經營之豆腐店，周清純住附近，全家居住在二樓 ）等情，次據周清純填寫之「居住情形訪查表」載明，系爭親屬周愛鵑等三人自 出生至九十一年間與其祖父母全家共計五人，共同居住台北縣三峽鎮○○里○○ 街二十五號，家長是周宜燕，因其父長期閒賦在家，由伯父周賢銳資助每月約兩 萬元等情以觀，益證原告及其配偶周賢銳與系爭親屬等三人並無家長家屬關係， 與所得稅法列報扶養親屬免稅額規定不符，縱原告訴稱其與配偶輪流於假日回台 北三峽探視公婆及系爭親屬，及每月大約交付三萬元予公婆處理乙節屬實，亦僅 原告及其配偶為盡孝道及親情所為，難謂此即永久共同生活。質言之，本件原告 及其配偶周賢銳與系爭親屬周愛鵑等三人並無家長家屬關係，彼此不互負扶養義 務，所為經濟支援，乃慈惠施予行為，係本於雙方感情而生，於法原不能援為要 求扶養之根據，最高法院二十年上字第二九九號著有判例。再者，民法第一千一 百十五條係就扶養義務者有數人時，應依該法條所定先後順序定其履行義務之人 所為之規定，惟如前述，本件原告及其配偶周賢銳與系爭親屬周愛鵑等三人間並 無家長家屬關係，彼此間不互負扶養義務，自無該規定之適用。又財政部六十七 年五月十九日台財稅第三三二七八號函釋係就所得稅法第十七條第一項第一款第 四目所為之釋例，其釋文自不得逾越該條款，故其文中明定「由第二代共負扶養 義務者」，方得申報減除。本件原告之配偶周賢銳與系爭親屬間無家長家屬關係 ，渠等均非民法第一千一百十四條所列舉之扶養義務範圍，自無「共負扶養義務 」之可能，當亦無該函釋之適用等語置辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免 稅額。‧‧‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十 四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無 謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款 第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、 夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長 家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一 、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬 。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而 同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而 以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條 、第一千一百十五條第一項、第一千一百二十二條、第一千一百二十三條所明定 。是依行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定得列報扶養親屬免稅 額者，除該扶養親屬確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條 第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬為要件，至於家 屬與家屬相互間，如無民法第一千一百十四條第一款至第三款所列親屬關係，自 不負扶養之義務（改制前行政法院七十四年度判字第二七一號判決參照）。五、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，免稅額除列報其本人、配偶周賢銳、 子女周若秦、周良育、周鈺敏、配偶周賢銳之父母周宜燕、周簡玉鳳外，並列報
配偶之姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋等人，共計七十九萬二千元，被告以其列 報周愛鵑、周珈任、周英嬋三人為扶養親屬不符列報之規定而否准認列渠等免稅 額二十一萬六千元，並核定其八十八年度免稅額為五十七萬六千元等情，業經兩 造分別陳明在卷，復有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書 等附於原處分卷內可稽，堪為認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：原告之配 偶周賢銳與其父周宜燕、母周簡玉鳳及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人均設 籍於臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號共同生活，有戶籍謄本可證，而原告之配 偶周賢銳原任職於臺灣板橋地方法院，因職務調動工作關係，先後奉派至臺灣高 雄地方法院及臺灣高等法院高雄分院服務，上班時暫居高雄市，但每逢星期假日 及休假日即返回戶籍地臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號與年老父母及家屬共同 生活，仍以永久共同生活為目的而同居一家，並無自「家」分離之意思，即未脫 離家長家屬以永久共同生活為目的而同居一家之關係。又系爭親屬三人之父母無 業賦閒多年，並無所得，無力扶養子女，此由周賢毅出具切結書證明其子女三人 全賴胞兄周賢銳扶養觀之自明，而系爭姪子女之祖父兼家長周宜燕，依法負有扶 養義務，然周宜燕年逾八十，無謀生能力，顯不能維持自己生活，須原告配偶周 賢銳扶養，揆諸民法規定，家長周宜燕自應免除扶養義務，依同法第一千一百十 五條第一項第五款規定，由後順序之家屬即原告之配偶周賢銳負扶養義務。原告 之配偶周賢銳與系爭家屬，既以共同生活為目的而同居一家，具有家屬關係，由 原告配偶周賢銳負扶養義務，自應於綜合所得稅總額中，減除系爭扶養親屬周愛 鵑等三人之免稅額等語，資為爭議。
六、經查，原告之配偶周賢銳與其父周宜燕、母周簡玉鳳及姪子女周愛鵑、周珈任、 周英嬋三人均設籍於臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號，而原告之配偶周賢銳原 任職於臺灣板橋地方法院，因職務調動工作關係，先後奉派至臺灣高雄地方法院 及臺灣高等法院高雄分院服務，上班時暫居高雄市，但每逢星期假日及休假日即 返回戶籍地臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號與年老父母及家屬共同生活，仍以 永久共同生活為目的而同居一家，並無自「家」分離之意思等情，固據原告陳述 在卷，並有戶籍謄本附於原處分卷可稽。惟本件原告申請復查後，經被告派員於 九十年五月十四日親赴原告住處（高雄市○○區○○路九巷二十五號九樓）訪查 時，原告自認系爭親屬周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人自出生至今（即進行訪查 時）與其祖父母、母親全家共計六人，共同居住於台北縣三峽鎮○○里○○街二 十五號，家長為周宜燕，而原告及其配偶周賢銳及子女周若秦、周良育、周鈺敏 全家共計五人，則自八十六年八月起至八十九年五月共同居住高雄市○○路四九 一巷二號四樓，嗣於八十九年五月遷至高雄市○○區○○路九巷二十五號九樓至 今，家長是周賢銳，此有被告製作之「居住情形訪查表」附於原處分卷可考；又 本件經本院前審判決後，被告又囑託財政部台灣省北區國稅局台北縣分局於九十 一年九月三十日派員赴台北縣三峽鎮○○里○○街二十五號實地走訪系爭親屬之 祖母周簡玉鳳及姑姑周清純，據周清純稱周賢毅及配偶長期閒賦在家，由其二哥 周賢銳代為扶養三個姪子女，又周賢銳因工作關係，假日方能返家照顧父母及三 位姪子女，於訪查過程適逢周賢銳返家，並已由周賢銳之妹周清純填寫「居住情 形訪查表」載明，系爭親屬周愛鵑等三人自出生至九十一年間與其祖父母全家共
計五人，共同居住台北縣三峽鎮○○里○○街二十五號，家長是周宜燕，因其父 長期閒賦在家，由伯父周賢銳資助每月約兩萬元等情，亦有該局製作之「居住情 形訪查表」附於本院卷足憑；再者，原告之起訴狀及準備狀亦均自認：「原告配 偶周賢銳與父母及系爭姪子女，共同居住在台北縣三峽永館里和平街二十五號， 家長為周宜燕，與周賢銳及系爭姪子女有家長家屬關係」及「原告之配偶周賢銳 與周愛鵑、周珈任、周英嬋，係伯侄關係，為三親等血親，且以共同生活為目的 而同居一家，具有家屬關係，其父母無力扶養，家長周宜燕又不能維持自己生活 」等語，顯見該台北縣三峽鎮○○里○○街二十五號之家，其家長係周宜燕，並 非原告之配偶周賢銳甚明。按同家之人，除家長外，均為家屬，民法第一千一百 二十三條第二項定有明文，則原告之配偶既非該家之家長，縱其主張配偶周賢銳 與系爭親屬確有同居一家共同生活之事屬實，惟原告之配偶與系爭親屬周愛鵑、 周珈任、周英嬋等三人亦僅係家屬與家屬間之關係，並非民法第一千一百十四條 第四款規定之家長家屬關係，揆諸前揭規定及說明，即與行為時所得稅法第十七 條第一項第一款第四目得列報扶養親屬免稅額之規定不符。又縱認該家長周宜燕 年逾八十，無謀生能力，不能維持自己生活，須原告配偶周賢銳扶養，應免除其 扶養義務，而由同為家屬即原告之配偶周賢銳負責資助周愛鵑等三人之生活，惟 原告配偶周賢銳與周愛鵑等三人之間並無民法第一千一百十四條所列之直系血親 、夫妻之一方與他方之父母同居者、兄弟姊妹、家長家屬等親屬關係，依法並無 互負扶養之義務，則原告之配偶亦不得列報渠等之扶養親屬免稅額。是原告主張 ：原告之配偶與系爭家屬，既以共同生活為目的而同居一家，具有家屬關係，由 原告配偶負扶養義務，自應於綜合所得稅總額中，減除系爭扶養親屬周愛鵑等三 人之免稅額云云，尚非可採。
七、又查，財政部六十七年五月十九日台財稅第三三二七八號函釋：「三代共同生活 同居一戶，由第二代共負扶養義務者，受伯叔扶養同戶設籍之未成年姪子、女， 得依所得稅法第十七條第一項第二款第四目規定，由伯或叔於其綜合所得總額中 申報減除受其扶養之姪子、女之寬減額；但同一姪子、女以由任一伯或叔申報減 除為限，不得重複申報減除。」意旨，係就行為時所得稅法第十七條第一項第二 款第四目（七十八年十二月三十日修正為所得稅法第十七條第一項第一款第四目 ）所為之釋示，其釋文自不得逾越該條款之規定，故其文中明定「由第二代共負 扶養義務者」，方得申報減除寬減額，而本件原告之配偶周賢銳與系爭親屬周愛 鵑等三人之間既無家長家屬關係，並非民法第一千一百十四條所規定之互負扶養 義務之親屬，已如前述，自無「共負扶養義務」之可能，當亦無該函釋之適用。 又原告之配偶既不得列報系爭親屬周愛鵑等三人之免稅額，則該周愛鵑等三人之 父母周賢毅、林碧金是否無業閒賦，無力扶養子女，即與本件判決結果不生影響 ，自無再予論述之必要，併此敘明。
八、綜上所述，原告之主張，既不足採。被告以其列報周愛鵑、周珈任、周英嬋三人 為扶養親屬不符列報之規定，而否准認列渠等免稅額二十一萬六千元，其認事用 法尚無違誤，復查及訴願決定遞予維持，均無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為 無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三
十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日 高雄高等行政法院第二庭
法 官 呂佳徵
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日 法院書記官 涂瓔純
附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。