高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一六二號
原 告 碩大通訊有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第０
九一００一八一七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十四年間向客戶收取加盟保證金，合計新台幣（以下同）七八四、七五五、０００元（含稅），涉嫌未依規定開立統一發票，亦未於規定期間內向原處分機關即高雄市稅捐稽徵處申報銷售額繳納營業稅，案經高雄市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，初查乃據以核定補徵營業稅三七、三六九、二八六元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計一八六、八四六、四００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告之ＣＴ２基地加盟合約，係因原告須「替加盟者」向國外訂購基地台，因 恐加盟者事後不認帳，乃於簽約時，收取「加盟保證金」，此與被告援引財政 部七十九年六月四日台財稅第七九０六六一三０三號函釋關於高爾夫球場之案 件，顯然不同。
（二）況依原告之ＣＴ２基地台加盟合約，自八十四年中起至八十六年一月止，原告 已退還保證金七億餘元中之四億餘元。而原告已將解約申請書三本及保證金退 還之相關佐證資料，提交被告，被告於訴願答辯稱，原告未提示解約及退還保 證金之相關佐證，亦與事實不符。又被告辯稱縱使保證金已退還，亦不影響原 處分云云，惟此與被告所引之前揭財政部台財稅第七九０六六一三０三號函釋 亦不相符。另系爭保證金已繳印花稅，並已退還加盟人，何以仍應繳納營業稅
？
（三）被告之訴願答辯書以有加盟者要求退還保證金未果，遂認原告收取之保證金為 勞務收入，非為保證金等語。然原告實際已退還四億餘元。又被告引用之加盟 者資料，係被不當引述。該案係因原告「已替加盟者」向國外購置基地後，加 盟者拒繳基地台設備費，始被沒收其加盟保證金。此更可證明，原告收取加盟 保證金之必要。
（四）綜上所述，被告八十六年八月核稅時之保證金，經原告退還後，僅餘三億餘元 ，是被告以該總額核稅，即屬有誤。且該加盟保證金，係真正之保證金，於印 花稅外，再課徵營業稅，顯屬不當，乃訴請撤銷訴願決定及原處分等語。二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限 開立統一發票交付買受人。」、「營業人不論有無銷售額，應以每二月為一期 ，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文 件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列 情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補 徵之：一、．．四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人短報或漏報銷售 額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，並得停止其營業。」分別 為行為時營業稅法第三十二條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款 及第五十一條第三款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生 時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人憑證，如銷貨發票。」亦為 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。（二）原告於八十四年間向客戶收取ＣＴ２基地台加盟保證金，共計七八四、七五五 、０００元（含稅），未依規定開立統一發票交付買受客戶，而以存入保證金 入帳，案經檢舉後由原處分機關高雄市稅捐稽徵處於八十六年二月四日查獲， 有財政部賦稅署通報資料、談話筆錄及基地台加盟合約書等附卷資證。（三）次查原告係為已辦妥營業登記之營業人，為其關係企業首鼎、伯員、仕集電訊 公司進行ＣＴ２基地台之架設並對外招攬基地台客戶，依檢舉人所提供ＣＴ２ 二哥大加盟合約書記載，乙方（指客戶）付給甲方（指原告）新台幣（）萬元 ，作為技術提昇準備金（後改稱加盟保證金），其中第六條規定「甲方將依． ．時程表進行建置。若乙方完全配合爭取而甲方怠於執行，致本事業無法於八 十四年底前如期運作，甲方將技術提昇準備金全額退還」，又提供繳交設備費 通知書記載「如於十二月二十六日前仍未回覆，加盟保證金將視為訂金，無法 退還」及依原告所提供與基地台加盟客戶所訂之ＣＴ２基地台加盟合約書，載 明乙方（指客戶）付給甲方（指原告）新台幣（）萬元，作為加盟保證金，其 中第二條「乙方未如期繳交基地台架設費、六線電話費，沒收加盟保證金」、 第七條「乙方須依ＣＴ２基地台聯合經營事項之規定配合甲方經營，若未達約 定營收，甲方退還加盟保證金」、第九條「乙方中途片面解約，合約未滿一年 不退還加盟保證金、未滿兩年退85%、未滿三年退90%、合約期滿解約則全數退 還」、第十條「乙方違約時，甲方沒收加盟保證金」、第十一條「甲方應於乙 方順利完成移交手續後，退還加盟保證金」等條款所載內容，均對加盟保證金
是否可全數退還作條件式之約束，具有預設立場始可退費之性質，亦有不退還 予以沒收之性質。
（四）按原告與加盟者簽約時係為業務籌備狀態，依財政部七十九年六月四日台財稅 第七九０六六一三０三號函釋規定「主旨：高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或 興建中（尚未開業），向入會會員收取不退還之入會費或保證金，或於契約訂 定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發 票課徵營業稅及娛樂稅。說明三．．． (一)高爾夫球場 (俱樂部)．．在籌備 中或興建中．．收取不退還之入會費或保證金，係預收收費額之營業行為，應 於收款時開立統一發票．．． (二)．．．如於契約訂定屆滿一定期間退會者 ，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統 一發票．．．。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予 檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」準此，原告退還保證 金既有契約第六、第七、第九、第十一條之條件限制，自應依上開函釋，於收 取保證金時開立統一發票；況且依繳交設備費通知書及契約第二條、第十條尚 有沒收保證金之規定，而產生上開函釋所稱「收取不退還之入會費或保證金」 之情形，更應於收款時開立統一發票。而原告於復查時所主張財政部八十二年 一月五日台財稅第八一０八七二九一八號函釋「高爾夫球場（俱樂部）向會員 收取之保證金，如約定於會員退會時應即退還者，尚非屬銷售勞務之收入，應 免徵營業稅。」則應於契約書約定，加盟者於退出ＣＴ２經營時，即可全額退 還保證金，且無任何時間及條件之限制。因此本件原告所收取之加盟保證金應 依財政部七十九年六月四日台財稅第七九０六六一三０三號函釋之規定，均應 依法開立統一發票，並無上開財政部八十二年一月五日台財稅第八一０八七二 九一八號函釋前段之適用，故原核定原告漏開統一發票應予補稅處罰，認事用 法並無違誤。
（五）至原告訴稱本案不同於高爾夫球場之案件乙節。按前開財政部函釋，固係針對 高爾夫球場所作之解釋令，然其意旨在規定營業人收取保證金應否開立統一發 票之要件，本案自可適用；又原告訴稱已陸續將七億餘元保證金之四億餘元退 還給已解約之ＣＴ２基地台加盟者，原處分機關仍認列為勞務收入顯與事實不 符乙節。經查，原告於收取加盟保證金時，未依前揭規定開立統一發票，亦未 於規定期限內申報繳納營業稅，業已構成逃漏營業稅，應予補稅並處罰鍰，所 退還之保證金並不影響原處分。
（六）原告收取加盟保證金未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內申報繳納營業 稅，原處分核定漏開統一發票銷售額七四七、三八五、七一四元，應補徵營業 稅三七、三六九、二八六元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰計一八六、八四六、 四００元（計至百元止），事證明確，認事用法，洵無違誤，其提起本件行政 訴訟，為無理由，請予駁回等語。
理 由
壹、本稅部分：
一、按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改 為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市
）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八 十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將 委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財 政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關高雄市稅捐稽徵處與原告間因營業 稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部高雄市國稅局承受高雄市稅捐 稽徵處營業稅業務，是原告以財政部高雄市國稅局為被告，提起本件訴訟，即無 不合，合先敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得摯發普 通收據，免用統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應 以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款 及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納 營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列 情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵 之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條 第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。次按「對外營業 事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他 人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳憑證辦法第 二十一條第一項前段所規定。
三、本件原告於八十四年間向客戶收取ＣＴ２基地台加盟保證金，計七八四、七五五 、０００元（含稅），涉嫌未依規定開立統一發票，而以存入保證金入帳，案經 原處分機關高雄市稅捐稽徵處查獲，取具財政部賦稅署通報資料、談話筆錄及基 地台加盟合約書等資料，乃據以核定補徵營業稅三七、三六九、二八六元，並按 所漏稅額處五倍之罰鍰一八六、八四六、四００元（計至百元止）等情，為兩造 所不爭執，並有高雄市稅捐稽徵處原處分書、原告委託該公司顧問李仁祥至被告 處製作之談話筆錄、ＣＴ２基地台加盟合約書附於原處分卷可憑，固堪認定。惟 原告不服，其起訴意旨略謂：原告於八十四年間，向ＣＴ２基地台加盟者收取加 盟保證金，於加盟合約書第九條載明「合約期滿解約則全數退還。」是原告收取 之金額，均屬應退還之保證金。又原告於收取保證金時已依規定貼用印花稅票， 並依法申報，財政部卻指揮原處分機關，將系爭保證金收入認列為勞務收入，而 補徵營業稅，致造成雙重課稅。原告之所以要向ＣＴ２基地台加盟者收取加盟保 證金，係因須替加盟人向國外訂購基地台，恐加盟者事後反悔之故，此不同於被 告所舉之高爾夫球場案件。且原告自八十四年中至八十六年一月已陸續將該七億 餘元保證金之四億餘元，退還給已解約之ＣＴ２基地台加盟者，原處分機關均列 為勞務收入，顯與事實不符云云，資為爭議。
四、經查，依原告所提供與基地台加盟客戶所訂定之ＣＴ２基地台加盟合約書，載明 乙方（指客戶）付給甲方（指原告）新台幣若干萬元，作為加盟保證金，其中第 二條「乙方未如期繳交基地台架設費、六線電話費，沒收加盟保證金」、第七條 「乙方須依ＣＴ２基地台聯合經營事項之規定配合甲方經營，若未達約定營收， 甲方退還加盟保證金」、第九條「乙方中途片面解約，合約未滿一年不退還加盟
保證金、未滿兩年退85%、未滿三年退90%、合約期滿解約則全數退還」、第十條 「乙方違約時，甲方沒收加盟保證金」、第十一條「甲方應於乙方順利完成移交 手續後，退還加盟保證金」等契約內容以觀，雙方對加盟保證金之退還，約定須 符合一定之條件，足徵系爭保證金，非必然退還，是原告所收取之保證金實具勞 務收入性質，揆諸首揭行為時營業稅法第三十二條第一項規定，自應依營業人開 立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。此參諸財政部七十九 年六月四日台財稅第七九０六六一三０三號函釋意旨謂：「主旨：高爾夫球場（ 俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向入會會員收取不退還之入會費或保 證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收 款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。說明三．．．（一）高爾夫球場（俱樂 部）．．在籌備中或興建中．．收取不退還之入會費或保證金，係預收收費額之 營業行為，應於收款時開立統一發票．．． (二)．．．如於契約訂定屆滿一定 期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款 時開立統一發票．．．。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時 ，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」等語，同申營業 人收取不退還之保證金者，應於收款時開立統一發票課徵營業稅。上開函釋係關 於未退還之入會費或保證金，補徵營業稅適用之疑義所為之釋示，核與首揭營業 稅法之本旨無違，本院自得予以援用。準此，原告退還保證金既有契約第七、第 九、第十一條等條件限制，自應依上開函釋，於收取保證金時開立統一發票，誠 屬無疑，此亦與原告是否已繳納印花稅，係屬兩事，原告爭執本件既已繳納印花 稅，不得課徵營業稅云云，即無可採。至原告主張財政部八十二年一月五日台財 稅第八一０八七二九一八號函釋謂：「．．高爾夫球場（俱樂部）向會員收取之 保證金，如約定於會員退會時應即退還者，．．．尚非屬銷售勞務之收入，應免 徵營業稅。」云云，係指於契約書約定，加盟者於退出ＣＴ２經營時，即可全額 退還保證金，且無任何時間及條件之限制，與本件情形，顯不相侔，自難比附援 引。從而，被告核定原告漏開統一發票應予補稅處罰，尚無違誤。五、被告核定原告漏開統一發票應予補稅處罰，雖無違誤，惟原處分核定之保證金收 入為七八四、七五五、０００元（含稅），然經被告寄發退費調查表抽查原告加 盟基地台之八、二七四戶中二五０戶，其中訴外人即加盟者簡俊祥、王禹皓，徐 淑敏、李俊敏、林冠佑、李淑鈴有退費金額不詳；加盟者吳福泉，經退還六至八 萬元；加盟者康經星於八十四年底經退還百分之八十五之加盟金；加盟者陶香君 於八十五年底，經退還四二、五００元；加盟者許光成於簽約後半年，經退還五 十至六十萬元；訴外人邱玉萍，經扣除五至六千元之加盟金後退還；訴外人梁意 民於八十四年間經原告退還四二、五００元；訴外人曾玉娟經退還四二、五００ 元；訴外人賴福隆經退還百分之八十五之保證金；另訴外人曾定華經退還四七、 五００元；羅人林經退還四０、０００元；嚴杭忠經退還百分之八十至百分之九 十之金額；蕭淑香經退還四０、０００元；魏展民經退還三六、四００元；袁明 綸以股票退還之；郭美泉經退還百分之八十之保證金；楊樹蘭於八十四年十二月 間退還四二、０００元；胡李秀真於八十四年十二月二十九日經退還百分之八十 五至百分之九十之保證金；蔡金潮於八十四年間經退還五一、０００元；張華勝
經退還四六、０００元；樊守仁經退還百分之八十五之保證金；周文志於八十四 年十一月二十三日經退還五千元或七千元；莊秀慧經退還八、０００至二０、０ ００元；王陳美玉於八十四年十一月二十日經退還四四、０００元；顏久恩於八 十四年十一月經退還五四、０００元；蔡豐吉經退還四０、０００元；許議隆於 八十五年一月二十四日經退還四二、五００元；蔡明賢於八十四年十一月十八日 經退還四五、０００元；湯毓勳經退還四五、０００元；張文城全數退還；黃竣 昭經退還百分之八十五之保證金；陸威伸全額退還；佟瑩潔經退還七萬元或八萬 元；黃松水經退還四二、五００元；伍海辰經退還五０、０００元；尤美玲經退 還百分之八十五之保證金；楊朝章退還全額之保證金；鄧永青經退還五０、００ ０元；郭宗鑫經退還一二０、０００元；周景基以股票退費；陳如碧經退還四五 、０００元；楊裕國經退還百分之七十之保證金。上情有被告製作之原告公司加 盟保證金退費調查總表及退費調查表附卷足憑，足見被告於八十六年六月十日作 成原處分前系爭保證金確有部分即已退還，則被告作成處分時，部分保證金，已 非屬未退還之保證金收入，然被告均認定為勞務收入，已有未洽。原告執此爭執 ，洵屬有據。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅 法第五十一條第三款所明定。
二、原告於八十四年間既向客戶收取加盟保證金，且未依規定開立統一發票，亦未於 規定期間內向原處分機關高雄市稅捐稽徵處申報銷售額繳納營業稅，則原處分機 關高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，除追繳稅額外，並據以裁罰，雖非無據。惟 查，財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號令發布修 正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正部分違章案件之裁罰金額或倍數 ，本件違章情節已從按所漏稅額處五倍之罰鍰，修正為按所漏稅額處三倍之罰鍰 。次依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令， 對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案 件適用之。」本案屬尚未核課確定之案件，自有前開從輕從新原則之適用，被告 亦同意改按修正後之「稅務違章案件金額或倍數參考表」規定改按所漏稅額處三 倍之罰鍰（九十三年七月十三日補充答辯狀參照）。是原處分所裁處五倍之罰鍰 ，其倍數亦有違誤。另原處分所核定補徵本稅之金額，亦有前述瑕疵，則據此作 成之罰鍰處分，同有可議之處。
參、綜上所述，原告爭執系爭保證金非屬勞務收入，不應補徵營業稅及裁罰，固無足 取，惟被告未斟酌原告確已退還部分保證金之事實，仍列為補徵本稅之計算基礎 ，並據此作成裁罰處分。又依財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０ 四五一一三三號令發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已將本件違 章情節從按所漏稅額處五倍之罰鍰，修正為按所漏稅額處三倍之罰鍰。是原處分 （本稅及罰鍰）容有瑕疵，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴執以指摘， 為有理由。又因罰鍰倍數涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查 決定）均撤銷，由被告更行查明，另為適法之處分，以期公允。又本件事證已明
，兩造其餘主張，已與本院判決結果無涉，自毋庸一一論列，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日 法院書記官 陳嬿如
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