臺灣高等法院刑事判決 九十三年度重上更㈢字第八十四號
上 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
上 訴 人
即 被 告 乙○○
丙○○
甲○○
右三人共同
選任辯護人 王聰明律師
右上訴人因被告等偽造文書等案件，不服臺灣桃園地方法院八十一年度訴字第一二二
五號，中華民國八十四年十二月八日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察
署八十年度偵字第一七八０號），提起上訴，經判決後，由最高法院第三次發回更審
，本院判決如左：
主 文
原判決關於乙○○、甲○○部分及丙○○偽造公文書部分，均撤銷。乙○○、甲○○共同連續行使偽造公文書，足以生損害於公眾，乙○○處有期徒刑壹年陸月；甲○○處有期徒刑壹年貳月。
丙○○公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑捌月；又共同連續行使偽造公文書，足以生損害於公眾，處有期徒刑壹年貳月；應執行有期徒刑壹年陸月。
事 實
一、乙○○係臺北市○○○路○段三十三巷十三號國安企業集團負責人。百樂食品股 份有限公司（以下簡稱百樂食品公司，登記負責人為乙○○之三女婿鍾源昌；已 於九十一年一月二十七日死亡，業經不受理判決確定）、臺灣露西可樂食品股份 有限公司（以下簡稱臺灣露西公司，登記負責人為陳隆盛）、巴可食品工業股份 有限公司（以下簡稱巴可公司，登記負責人為乙○○之三女葉淑吟；業經判處有 期徒刑一年二月，緩刑五年確定）、駱駝食品有限公司（以下簡稱為駱駝公司， 登記負責人為乙○○之大女婿甲○○）、永吉玻璃廠股份有限公司（以下簡稱永 吉公司，登記負責人先為王苑美，後改為湯麗雪）、立偉廣告股份有限公司（以 下簡稱立偉公司，登記負責人為乙○○之二女婿游長木）均屬該集團之關係企業 。乙○○於民國七十五年三月十三日，以巴可公司名義，向張廣博購買設於桃園 縣中壢市○○路十一號之百樂股份有限公司（以下簡稱百樂公司，七十六年二月 十三日，公司負責人由張廣博變更為鍾源昌；七十八年十二月四日，公司名稱變 更為樂百股份有限公司；七十九年四月二十四日，負責人由鍾源昌變更為乙○○ 之表弟丙○○；八十年一月五日，由樂百股份有限公司變更為百樂股份有限公司 ，將原登記營業項目經營之果汁、汽水及合成飲料等製造加工及買賣業務刪除， 八十年十月二十三日，變更營業項目，回復果汁、汽水及合成飲料等製造加工及 買賣業務），由甲○○擔任總經理，綜理該公司業務，葉淑吟則擔任財務經理， 負責該公司財務調度。依貨物稅條例及營業稅法之規定，百樂公司為貨物稅與營 業稅之納稅義務人，乙○○竟與甲○○、葉淑吟、丙○○、鍾源昌均明知百樂公 司所產製應課貨物稅之產品，須先向桃園縣稅捐稽徵處（以下簡稱桃園稅捐處）
辦理產品登記獲准後，始能製造與銷售。乙○○、甲○○竟與葉淑吟、鍾源昌自 七十八年一月間起至七十九年四月二十三日止，另自七十九年四月二十四日起與 丙○○、葉淑吟，共同基於偽造公文書之概括犯意，由乙○○指示該工廠臺北總 公司不知情之企劃部經理林偉仁，偽造足以表彰百樂公司已依規定完納稅捐之貨 物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨 物稅查驗證等字樣之公文書，於該公司所生產未辦產品登記如附表一所示共十八 種之產品罐上，而銷售至各地，足以生損害於桃園縣稅捐稽徵處及財政部對以商 標代替貨物稅查驗證之管理，並由葉淑吟以傳真指示該工廠會計古慧心，於依貨 物稅條例第二十三條第一項規定，於每月申報前月份出廠貨物應納貨物稅款時， 短報前開未辦產品登記及已辦產品登記之產品銷售額，並於帳冊上為不實之記載 ，計至七十九年九月止，幫助百樂公司以此不正當方法逃漏貨物稅新臺幣（以下 同）四千二百三十二萬九千八百五十五元，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅務之 稽徵、賦稅之公平及國家之稅收。又公司產製銷售之產品，應據實開立統一發票 ，不得為減少銷售數量而逕由其他之公司為銷售行為，竟自七十八年一月間起至 七十九年十月三十日止，將百樂公司所生產之產品，由國安企業集團之關係企業 百樂食品公司、臺灣露西公司、巴可公司、駱駝公司等代為銷售，使百樂公司之 銷售數量減少，由葉淑吟指示古慧心於依營業稅法第三十五條第一項規定，於每 二個月申報繳納營業稅時，連續以前開未記載由其他公司代為銷售數量數額而統 計不正確之資料，向桃園稅捐處短報銷售額，而幫助百樂公司以此不正當方法逃 漏營業稅二千二百八十二萬六千四百七十三元。乙○○又明知原物料進貨應取得 銷貨商之進貨統一發票，卻指使供應廠商協新鋼鐵股份有限公司、固利堅機械工 業有限公司、進揚工程股份有限公司、弘旺紙器有限公司、立安保利龍工業股份 有限公司將統一發票開立予無進貨事實之永吉公司、百樂食品公司、巴可公司、 臺灣露西公司、信宇食品工業股份有限公司（以下簡稱信宇公司）等關係企業， 使前開公司得以虛報進項稅額及虛增成本，用以扣抵營業稅，而幫助前開公司以 此不正當方法逃漏如附表二所示金額之營業稅及營利事業所得稅。七十九年十月 三十日，由法務部調查局桃園縣調查站人員會同桃園稅捐處人員持臺灣桃園地方 法院檢察署檢察官簽發之搜索票，在臺北市○○○路○段三十三巷十三號國安集 團辦公處所、桃園縣中壢市○○路十一號百樂公司工廠、該工廠中壢市○○路一 號之倉庫執行搜索，查知上情。
二、百樂公司因被查獲前開逃漏稅捐行為，經桃園稅捐處報請財政部核定自八十年一 月二十一日起，停止以該公司註冊之百樂特定商標代替貨物稅查驗證，該公司若 產製應課貨物稅之產品，需向桃園稅捐處預領貨物稅照證，並按規定逐一黏貼查 驗證始得出廠。詎乙○○、甲○○與葉淑吟基於前開幫助逃漏貨物稅捐之概括犯 意，自八十年四月間起至七月止，在該公司產製木瓜牛乳鐵罐裝、ＲＣ可樂玻璃 瓶裝、冰淇淋汽水鋁罐裝、柳橙汽水鋁罐裝、ＲＣ可樂鋁罐裝、百樂可樂鋁罐裝 、萊姆汽水鋁罐裝、蘋果汽水鋁罐裝、檸檬汽水鋁罐裝共九種未辦產品登記之物 品及經財政部核定停止以特定商標代替貨物稅查驗證之香檳露玻璃瓶裝、楊桃汁 鐵罐裝、楊桃汁ＰＰ瓶裝、香檳露鋁罐裝產品，仍繼續使用該特定商標於應課貨 物稅之產品。且為圖掩飾，將限用二年之期限，均退標於八十二年一月二十一日
前（表示該物品係於八十年一月二十一日前製造，仍可使用以註冊之百樂標誌代 替貨物稅查驗證），共計以此不正當方法逃漏貨物稅四百四十五萬三千四百七十 四元、營業稅三百零九萬三千零八十六元。八十年九月十九日，由法務部調查局 桃園縣調查站人員會同桃園稅捐處人員持臺灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之 搜索票，在百樂公司桃園縣中壢市○○路十一號工廠執行搜索，查獲該廠正在生 產屬應課貨物稅之產品香檳露三五五西西鋁罐裝飲料，並扣得該工廠產製進銷原 料等帳冊後。乙○○、甲○○、葉淑吟復承幫助百樂逃漏稅捐之概括犯意，自八 十年十二月六日起，仍繼續使用該百樂之特定商標於應課貨物稅之產品，迄八十 一年一月四日止，百樂公司以此不正當方法逃漏貨物稅十八萬六千四百四十二元 、營業稅九萬六千七百六十三元。八十一年一月四日，再由桃園縣警察局人員會 同桃園稅捐處人員持臺灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票，在百樂公司 前開工廠執行搜索而查獲。
三、案經法務部調查局桃園縣調查站及桃園縣稅捐稽徵處移送臺灣桃園地方法院檢察 署檢察官偵查起訴。
理 由
一、上訴人即被告乙○○、丙○○經合法傳喚未於審理期日到庭，惟據上訴人即被告 甲○○及被告丙○○於本院準備程序時所為陳述，均矢口否認有偽造文書、逃漏 稅捐之行為；被告甲○○辯稱渠僅負責業務，至於稅務方面由古慧心負責處理， 渠並不知情云云；被告丙○○則以伊居於高雄，乙○○為其表哥，僅應乙○○要 求掛名為負責人，對公司稅務之事，均不知情云云。被告乙○○具狀否認有逃漏 稅捐及偽造文書之犯行云云。
二、然查：
㈠被告乙○○為百樂公司及其他相關企業實際負責人，業據被告鍾源昌、丙○○及 證人陳隆盛、古慧心、林偉仁分別於偵查中證述綦詳（見偵查㈠卷第十六頁反面 、第二十五頁反面、第四十二頁反面、第二六六頁、第五十五頁反面、第六十三 頁）。且百樂公司偽造以商標代替貨物稅查驗證等字樣，係由被告乙○○與鍾源 昌授意，希望藉以逃漏稅捐，亦據被告甲○○於偵查中供述在卷（見同上偵查卷 第十三頁反面）。被告甲○○於當時係在百樂公司前開工廠擔任總經理，負責有 關之管理，該處實際由其負責，除據被告甲○○於偵查中自承在卷外，亦經證人 古慧心、黃哲炤、林偉仁分別於偵查及原審時證述明確（見同上偵查卷第十二頁 、第五十二頁反面、原審八十二年十二月二十九日、八十四年六月七日訊問筆錄 ），並有記載被告甲○○為百樂公司負責人之桃園縣衛生局抽驗物品收據影本附 卷可憑（附於原審㈡卷）。已死亡之被告鍾源昌則係自七十六年二月十三日起至 七十九年四月二十四日止擔任百樂公司負責人，除有公司執照影本在卷可按外， 鍾源昌生前於偵查中亦曾自承係負責百樂公司之股東間有關業務聯繫協調等語（ 見偵查㈠卷第十八頁反面）。已判決確定之被告葉淑吟係於百樂公司負責財務工 作，並且指示古慧心於申報貨物稅時，漏報前開偽造以百樂商標代替貨物稅查驗 證之貨物等情，亦經證人古慧心於偵查中證述甚詳（見上開偵查卷第五十五頁反 面、第五十八頁）。另被告葉淑吟於鍾源昌擔任百樂公司董事長期間，除係該公 司之董事外，亦為該公司之經理，亦有經濟部商業司八十四年三月二日經台商㈠
發字第八四二○二八五號函所附之百樂公司變更登記事項卡影本等附卷可稽（附 於原審㈡卷）。葉淑吟於偵查中亦供稱：我擔任百樂公司財務經理，負責公司資 金之調度及財務支出等業務等語（同前偵查卷第十九頁反面）。被告丙○○自七 十九年四月二十四日起即係百樂公司負責人，除有經濟部商業司前開函所附之百 樂公司變更登記事項卡影本在卷可憑外，被告丙○○於原審亦自承係經其同意而 擔任百樂公司之負責人無訛（見原審八十二年十二月十七日訊問筆錄），足以證 明被告乙○○為國安集團企業之負責人，與被告甲○○、丙○○對公司業務均有 參與，並非單純掛名或不知情。
㈡被告乙○○、甲○○、丙○○與已死亡之鍾源昌及已判決確定之葉淑吟確有事實 欄一所載偽造公文書，使百樂公司得以逃漏貨物稅之事實，除據證人林偉仁、古 慧心分別於偵查中證述明確外（見偵查㈠卷第六十四頁、第五十七頁），並有被 告乙○○指示林偉仁偽造前開公文書之傳真紙十一張，及葉淑吟指示古慧心漏報 貨物稅之傳真紙三十六張，以及桃園稅捐處八十四年三月二十一日八四桃稅消字 第八四○五九四八八號函所附前揭十八項產品之照片十八幀附卷可稽（見偵查㈡ 卷第四○一頁至第四一一頁、第四一二頁至第四五○頁及原審㈡卷）。而百樂公 司之生產日報表確有存放於中壢市○○路一號之倉庫，亦據證人即該公司之倉管 員余玉玲於原審證述屬實（見原審八十二年二月二十四日訊問筆錄）。另百樂公 司中壢廠原有為啤酒經銷，而後亦有製造啤酒等情，亦經證人即該公司之員工蔡 正森於原審證述無訛（見原審八十二年十二月二十九日訊問筆錄）。被告甲○○ 於偵查中也供稱：扣案之物品均係百樂公司之產品，而百樂公司前開行為乃係董 事長鍾源昌與名譽董事長乙○○之授意，藉以逃漏貨物稅、營業稅之查驗及繳納 ‧‧‧，與因有前開情形，故未據實向稅捐處申報營業額及繳納應繳之營業稅‧ ‧‧，以及法務部調查局人員於七十九年十月三十日所查扣之帳冊、成品物證物 ，均係百樂公司中壢廠所有，並經其簽印認證等語（見上開偵查卷第十三頁、第 十四頁）。又該百樂公司貨品確有出廠，亦有查扣之出貨簿、銷貨簿、出貨單等 可按（見偵㈡卷第二一○頁至第四五六頁）。另百樂公司前開物品確係有偽造該 公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財 政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣之公文書，因此而漏報貨物稅四千 二百三十二萬九千八百五十五元，以及漏報由他公司銷售之貨物，致逃漏營業稅 二千二百八十二萬六千四百七十三元等情，亦經桃園稅捐處職員莊調卿、李謀順 、徐條陽分別於偵查中證述明確，並有核算百樂公司逃漏貨物稅與營業稅之百樂 股份有限公司暨乙○○逃漏稅明細表（以下簡稱明細表）及百樂股份有限公司中 壢廠短漏報貨物稅額及貨價明細表（以下簡稱漏報貨物稅明細表）附卷可憑（見 偵查㈠卷第二十八頁至第三十二頁、第三十六頁至第三十九頁、第三十一頁至第 三十五頁、偵查㈣卷第九七七頁、偵查㈡卷第三０五頁以下），雖上開明細表所 載漏報貨物稅額為四千三百十萬二千零六十八元，與漏報貨物稅明細表上所載四 千二百三十二萬九千八百五十五元不同，然因明細表上所載金額未見如何核算出 ，而漏報貨物稅明細表上之金額係李謀順依七十八年度、七十九年度已辦產品登 記及未辦產品登記部分產銷數量所核算出短漏報貨物稅額，並經百樂公司人員陳 隆盛認證在卷（見偵查㈡卷第三０五頁以下），自應以漏報貨物稅明細表上所載
之金額為準。且百樂公司確有漏報前開金額之貨物稅，亦經臺灣省政府於八十一 年六月八日以八一府訴三字第一六二四一九號訴願決定書駁回百樂公司之訴願、 財政部駁回百樂公司之再訴願，行政院於八十四年二月十五日以台八十四訴字第 ○五二○六號決定書駁回百樂公司之再訴願（見偵查㈣卷第一○○七頁、原審㈢ 卷）。另百樂公司確有逃漏前開金額之營業稅，亦經臺灣省政府於八十一年六月 八日以八一府訴三字第一六二九一五號訴願決定書駁回百樂公司之訴願，財政部 於八十三年五月十九日以台財訴第000000000號訴願決定書駁回百樂公 司之再訴願，行政法院於八十三年九月十三日以八十三年度判字第一九八二號判 決駁回百樂公司提起之行政訴訟，於八十三年十二月三十日以八十三年度判字第 二七八五號判決、於八十四年五月十六日以八十四年度判字第一一八六號判決、 於八十四年八月四日以八十四年度判字第一九四一號判決駁回百樂公司提起之再 審之訴，訴願決定書影本二份及行政法院判決書影本四份存卷足稽（見偵查㈣卷 第一○○五頁、原審㈡㈢卷）。又百樂公司確有請其供應商，將發票開立予無進 貨事實之如附表二所示之各公司等情，除有統一發票可憑外，並有桃園稅捐處八 十年三月三十日八十桃稅稽字第七九五五號函及相關附件在卷可稽（見偵查㈣卷 第八四二頁以下）。
㈢被告乙○○、甲○○、丙○○與葉淑吟於前開時間被查獲後，仍繼續經營百樂公 司，而百樂公司確有事實欄二所示之於財政部核定該公司停止以註冊之百樂特定 商標代替貨物稅查驗證後，仍續使用該特定商標於應課貨物稅產品，且未黏貼貨 物稅查驗條，並將限用二年之期限，退標於八十二年一月二十一日以前，藉以表 示該等產品係於八十年一月二十一日前所製造，仍可使用百樂之特定商標代替貨 物稅查驗證，以及被告乙○○尚有至公司鼓勵員工等情，業據證人即該公司員工 吳青蓮、品管部經理吳光雄分別於偵查中證述在卷（見偵查㈢卷第六二六頁反面 、偵查㈣卷第八六○頁反面）。又百樂公司因而逃漏貨物稅達四百四十五萬三千 四百七十四元，逃漏營業稅達三百零九萬三千零八十六元，亦經桃園稅捐處人員 核算明確，並有前揭明細表附卷可憑。百樂公司之負責人本係鍾源昌，於七十八 年十二月四日公司名稱變更為樂百公司，七十九年四月二十四日負責人變更為丙 ○○，八十年一月五日由樂百公司變更回復為百樂公司時，原登記營業項目亦有 變更，原有得經營之果汁、汽水及合成飲料等製造加工及買賣業務已刪除，亦有 經濟部商業司前開函所附之百樂公司變更登記事項卡影本在卷足稽。 ㈣百樂公司自八十年一月二十日起，經財政部核定該公司停止以註冊之百樂特定商 標代替貨物稅查驗證後，仍續使用該特定商標於應課貨物稅產品，且未黏貼貨物 稅條，而於八十年九月十九日為法務部調查局及桃園稅捐處人員查獲後，仍自八 十年十二月六日起，繼續使用百樂之特定商標於應課貨物稅之產品上，且未黏貼 貨物稅條等情，除據桃園稅捐處八十一年二月二十九日八一桃稅稽字第五九九三 號函敘明外，並有百樂公司該段時間之生產紀錄簿影本一本扣案可證（見偵查㈢ 卷第七二九頁反面、第七三二頁至第七六二頁），且該公司因而逃漏貨物稅十八 萬六千四百四十二元，逃漏營業稅九萬六千七百六十三元，亦經桃園稅捐處人員 核算屬實，有前開明細表一份附卷可稽，再而該公司確有逃漏前開金額之貨物稅 ，亦經本院八十二年度財抗字第五六七號刑事裁定審認在卷，有該裁定書影本一
份在卷可參（附於原審㈡卷）。
㈤綜上所述，被告乙○○、甲○○、丙○○所辯，均屬卸責之詞，不足採信，被告 乙○○、甲○○、丙○○之罪證明確，犯行洵堪認定，應予依法論科。二、按被告乙○○、甲○○、丙○○於百樂公司所生產附表一所示十八項產品之包裝 上所偽造該公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核 准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等文字，其用意在於表示該公 司前開物品已依規定完納稅捐，且該公司復於生產完畢後銷售各地，足以生損害 於公眾及他人，故均應依刑法第二百二十條第一項、第二百十六條、第二百十一 條，論以行使偽造準公文書罪。渠等係利用不知情之員工林偉仁而為偽造公文書 之行為，均屬間接正犯。被告乙○○、甲○○對於前開行為，先則與已死亡之鍾 源昌及已判決確定之葉淑吟間有犯意之聯絡與行為之分擔，迄七十九年四月二十 四日起，復與接替鍾源昌為負責人之被告丙○○及葉淑吟有犯意之聯絡與行為之 分擔，應分別論以共同正犯。其等先後多次行使公文書行為，均時間緊接，方法 相同，且所犯構成要件同一之罪名，顯係基於概括之犯意反覆為之，均應依連續 犯之規定論以一罪。被告丙○○為百樂公司負責人，屬公司法規定之公司負責人 ，亦為商業會計法所定之商業負責人，其明知為不實之事項而記入帳冊，核均係 犯修正前商業會計法第六十六條第一款之罪。查商業會計法業於八十四年五月十 九日修正公布，修正前商業會計法第六十六條第一款已修正為第七十一條第一款 ，修正後之法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰 金，較修正前之五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金為重，被告丙○○行 為後法律變更，依刑法第二條第一項但書規定，自應適用有利於行為人之修正前 商業會計法第六十六條第一款處斷。又其以前述之不正當方法，分別為納稅義務 人百樂公司逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係犯同法第四十 一條之罪；另其業務上之帳冊為不實之登載，足以生損害於稅捐稽徵之正確性， 雖亦犯刑法第二百十五條之罪，然修正前商業會計法第六十六條第一款係刑法第 二百十五條之特別規定，依法律競合之原則，即應優先適用修正前商業會計法第 六十六條第一款而無再適用刑法第二百十五條之餘地。其先後多次於業務帳冊上 登載不實之行為，均時間緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為 之，均應依連續犯之規定，論以一罪。被告乙○○、甲○○雖非屬百樂公司之負 責人，然以前開不正當方法幫助納稅義務人百樂公司逃漏稅捐之行為，均係犯稅 捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪。其等先後多次所為之幫助逃漏稅捐 及於會計帳冊上登載不實之行為，均時間緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概 括之犯意反覆為之，均應依連續犯之規定，論以一罪。被告乙○○指示供應廠商 將統一發票開立予無進貨事實之巴可公司等關係企業，憑以虛列進項稅額而逃漏 營業稅及營利事業所得稅部份，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之罪、 稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪，其先後多次所為之幫助逃漏稅捐 及於會計帳冊上登載不實之行為，均時間緊接，方法相同，所犯構成要件相同之 罪名，顯係基於概括之犯意反覆為之，均應依連續犯之規定，論以一罪。被告乙 ○○、甲○○所為之連續行使偽造公文書罪、商業會計登載不實罪與連續幫助逃 漏稅捐罪間，以及被告丙○○所為之連續行使偽造公文書罪、商業會計登載不實
罪，均分別有方法結果關係，應依牽連犯規定從較重之連續行使偽造公文書罪處 斷。又公訴人於起訴事實雖未記載行使偽造公文書之行為，惟此部分與被告等偽 造公文書行為具有高低度之吸收關係，應為起訴效力所及，本院自得併予審理。 又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體；公司負 責人為公司之代表，其為公司所為之行為，應由公司負責，故公司以不正當方法 逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，犯罪之受罰主體為公司，而非公司負責人，僅 因公司於事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，依稅捐稽徵法第四十七 條第一款規定，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司之負責人，於此，受罰之公司 負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任；又刑法第五十五 條之牽連犯，必須同一人犯一罪，而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當， 亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法，或目的與結果 之關係，始得論以牽連犯；又連續犯，必須基於一個概括之犯意，連續數行為而 犯同一罪名，始能成立，至於公司本身既無犯罪意識，顯與概括犯意要件不合， 應無刑法連續犯規定之適用。本件丙○○為負責人之百樂公司多次以不正當方法 逃漏稅捐，所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之罪，於應處徒刑範 圍內，轉嫁予公司負責人丙○○，此部分乃屬代罰性質，並非丙○○本身之犯罪 ，此部分代罰部分，與丙○○本身所犯行使偽造準公文書及商業會計登載不實罪 間，無從牽連，應分別論科，併合處罰。
三、公訴意旨另以：㈠被告乙○○於七十五年三月間，以巴可公司名義向張廣博購入 前開之百樂公司中壢廠後，未得張廣博之同意，竟於七十五年三月二十一日、九 月九日，擅自以百樂股份有限公司中壢廠–負責人張廣博之名義，向桃園縣稅捐 稽徵處中壢分處，聲請辦理貨物稅廠商登記及營業稅之一發票獲准使用，迄七十 六年三月間向張廣博購得前開公司之經營權後，始指派其之三女婿即知情之鍾源 昌擔任該公司之董事長，然迄未辦理變更前開之負責人登記，嗣於七十八年間為 張廣博知悉，乙○○及鍾源昌始於七十八年十二月一日將前開之貨物稅廠商登記 負責人變更為鍾源昌，然仍冒用張廣博名義辦理營業稅 一發票使用，認被告乙○○涉有與已死亡之鍾源昌共同偽造文書罪嫌。㈡被告乙 ○○於桃園縣桃園市○○里○○路○段二○三號，設立園吉有限公司（以下簡稱 園吉公司），登記負責人為黃哲炤，由林嘉興擔任業務經理，實則係由其與葉淑 吟綜理全盤業務。而該公司係負責銷售百樂公司所生產之各項產品飲料產品，乙 ○○與葉淑吟共同基於教唆他人逃漏營業稅之概括犯意，指示該公司之會計張雲 英自七十九年十二月起漏開統一發票，至八十年八月止，園吉公司以此不正當方 法共計逃漏營業稅達六十一萬零三百四十二元。另園吉公司自八十年九月起，即 未報繳營業稅，亦未辦理註銷或變更登記，然後將該公司遷至桃園縣龜山鄉○○ 村○○○路○段二○三號，改換以桃興有限公司（以下簡稱桃興公司）名義登記 繼續營業。乙○○與葉淑吟遂共同基於教唆他人逃漏營業稅之概括犯意，指示桃 興公司之人員，以漏開統一發票之方式逃漏營業稅，至八十一年三月十七日止， 桃興公司以此不正當方法共計逃漏營業稅達三十九萬四千八百十六元，因認被告 乙○○與已確定之葉淑吟共同涉有教唆犯稅捐稽徵法第四十三條第一項逃漏稅捐 罪嫌。㈢被告乙○○與葉淑吟指示園吉公司之會計，於八十年四月至八月進項費
用之發票中，其中銷售額一萬零一百六十五元，稅額五千一百七十元部分以永吉 公司為買受人，另銷售額二萬九千二百五十四元，稅額一千四百六十五元部分以 百樂食品公司為買受人，而將前開不實之發票交付予永吉公司及百樂食品公司， 用以虛報進項扣抵及虛增成本，而幫助前開公司逃漏營業稅及營利事業所得稅。 另指示桃興公司人員，於八十年九月至八十一年三月十六日之進項費用發票中， 其中銷售額十三萬九千六百三十四元，稅額六千九百八十七元部分以永吉公司為 買受人，另銷售額二萬一千八百三十四元，稅額一千零九十四元部分以百樂食品 公司為買受人，而將前開不實之發票交付予永吉公司及百樂食品公司，用以虛報 進項扣抵及虛增成本，而幫助前開公司逃漏營業稅及營利事業所得稅，共計幫助 永吉公司逃漏營業稅達一萬二千一百五十七元，營利事業所得稅達六萬零七百八 十五元；幫助百樂公司逃漏營業稅達二千五百五十九元，營利事業所得稅達一萬 二千七百九十五元，因認被告乙○○涉有幫助犯稅捐稽徵法第四十三條第一項逃 漏稅捐罪嫌。惟查：
㈠前開事實㈠部分：被告乙○○與鍾源昌生前於原審均辯稱：渠等向張廣博購入百 樂公司時，即已約定自簽約之日起，即由巴可公司取得百樂公司之商標專用權及 營業權，後因百樂公司有積欠稅金，無法辦理負責人變更，故經張廣博之同意， 而以其之名義向桃園稅捐處中壢分處，聲請辦理貨物稅廠商登記及營業稅之 課稅，而請領統一發票使用，並無偽造張廣博名義之情事等語。查被告乙○○以 巴可公司名義向張廣博購入百樂公司時，係約定該處之附屬設備暨一切商標專用 權與營業權均一併為買賣標的，並自簽約日起，移交巴可公司營業。且百樂公司 （即張廣博）須無償為巴可公司在四十五天內完成代替貨物稅查驗證之登記及取 得，嗣因百樂公司臺北之總公司積欠稅金，仍由臺北市國稅局處理中，致無法辦 理負責人變更等情，有百樂公司與巴可公司簽訂之買賣契約書影本附卷可稽（原 審㈠卷）。證人即財政部臺灣省北區國稅局之承辦人員莊調卿亦於原審證稱：如 果公司有欠稅，則買賣後不能辦理貨物稅與營業稅負責人變更登記（見原審八十 三年一月二十六日訊問筆錄）。且證人張廣博於原審中證述買賣契約確有上述之 約定，渠同意被告乙○○以其名義辦理貨物稅廠商登記及營業稅之書第一條、第 九條及第十條開百樂公司出售予巴可公司之買賣標的與約定事項記載明確，故依 該契約巴可公司（即被告乙○○）應係於七十五年三月十三日即已取得百樂公司 之經營權，而非公訴人所指之七十六年三月間始取得該公司之營業權；又依該契 約，賣方百樂公司（即張廣博）負有前開之義務，然因百樂公司欠稅之因素而無 法辦理前揭事項，從而被告乙○○於徵得張廣博同意暫以其名義為前揭事項之申 請，應可認依前開買賣契約所為之行為，尚難認有偽造文書之故意，雖其後未再 加以變更，亦難認成立有犯罪故意。
㈡前開事實㈡之部分：被告乙○○與葉淑吟均辯稱：園吉公司與桃興公司之漏開發 票情事，渠等不知情，亦與渠等無關云云。按稅捐稽徵法第四十一條之罪，係以 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，為其犯罪構成要件，且此所謂詐 術或其他不正當方法，又必須有積極行為，例如製作不實之單據或設置偽帳，以 逃漏稅捐，始與立法本旨符合，若僅消極之不開立統一發票，尚不能以該罪相繩 。本件納稅義務人園吉公司、桃興公司縱有漏開發票而逃漏前開金額之營業稅與
貨物稅，惟該等公司之行為，與稅捐稽徵法第四十一條之構成要件有間，是被告 乙○○縱有教唆該等公司之人員漏開統一發票之行為，亦不成立同法第四十三條 第一項之教唆他人逃漏稅捐罪責。
㈢前開事實㈢部分：被告乙○○與葉淑吟均辯稱：此與渠等無關等語。按事實之認 定應憑證據，如未能發現相當證據或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方 法，以為裁判基礎（最高法院四十年台上字第八十六號判例意旨參照）。有關園 吉公司、桃興公司是否確有交付不實之發票予永吉公司與百樂公司，因有關之發 票均未扣案，致無法作為證明，業據桃園稅捐處八十四年三月二十一日八四桃稅 消字第八四○五九四八八號函敘在卷，被告乙○○所涉該部份犯行，尚無相當之 證據足以證明。
㈣綜右理由，公訴人所引證據尚不足以證明被告乙○○、甲○○、丙○○確有上揭 犯行，惟因依公訴意旨認與其餘有罪科刑部分，具有裁判上一罪之關係，爰不另 為無罪之諭知。
四、原審法院對被告乙○○、甲○○、丙○○論罪科刑，固非無見。惟查：㈠刑法上 所稱之偽造文書，係以無制作權之人冒用他人名義而制作該文書為必要，如果行 為人對於此種文書本有制作之權，縱令有不應制作而制作，亦無偽造可言。原審 判決以被告等共同偽造足以表彰百樂公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編 號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等字 樣之公文書，於該公司所生產如原判決附表一編號十九之黑面蔡礦泉楊桃汁產品 罐上，而銷售至各地，而認亦構成偽造公文書罪云云。然依證人李謀順所制作百 樂股份有限公司七十八年度、七十九年度貨物稅所漏稅額計算統計表，該黑面蔡 礦泉楊桃汁均歸類在已辦產品登記部分，其統一編號為0000000000， 有前揭統計表可稽，另依李謀順證稱：已辦產品登記部分即表示該產品業向桃園 縣稅捐稽徵處辦理登記，該處已予該產品編定統一編號等語（見偵查㈠卷第三十 八頁反面），則被告等於該黑面蔡礦泉楊桃汁產品罐上，使用該0000000 000統一編號、核准文號及以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣，即係先前已 辦理登記而可使用，與無制作權人冒用他人名義而制作有間，原審判決此部分猶 論以偽造公文書罪，自有違誤。㈡百樂公司七十八年度及七十九年一月至九月計 短漏報貨物稅四千二百三十二萬九千八百五十五元，原審判決載為四千三百十萬 二千零六十八元，尚有未合；㈢商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布， 原審判決不及依刑法第二條第一項規定為新舊法比較，亦有未當；㈣修正前商業 會計法第六十六條第一款係刑法第二百十五條之特別規定，依法律競合之原則， 即應優先適用修正前商業會計法第六十六條第一款之規定，而不再適用刑法第二 百十五條，原審判決猶論以刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，並以一行為 觸犯數罪名依刑法第五十五條想像競合犯從一重處斷，亦有判決適用法則不當之 違法。㈤丙○○為百樂公司負責人，所犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第 一項之罪，係屬代罰性質，與所犯行使偽造準公文書及商業會計登載不實罪間， 無從牽連，自無裁判上一罪關係，原審依牽連犯從一重處斷，亦有未合，自屬無 可維持。公訴人以被告乙○○指示園吉公司之會計，於八十年四月至八月，將不 實發票交予永吉公司及百樂食品公司，用以虛報進項扣抵及虛增成本而幫助前開
公司逃漏營業稅及營利事業所得稅，指摘原審關於該部份判決不當而提起上訴； 被告乙○○、甲○○、丙○○上訴意旨猶執陳詞否認犯罪，雖均無理由，惟原審 判決關於乙○○、甲○○部分及丙○○偽造公文書部分既有可議，自應由本院將 之撤銷改判。爰審酌被告乙○○、甲○○、丙○○品行、犯罪動機、目的、手段 、所生危害及犯罪後態度等一切情狀，分別量處如主文第二、三項所示之刑，丙 ○○部分，並定其應執行之刑，以示懲儆。
五、被告乙○○、丙○○經合法傳喚，無正當理由不到庭，爰不待其到庭陳述，逕行 判決。
六、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三 百七十一條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四 十一條、第四十三條第一項，修正前行為時商業會計法第六十六條第一款，刑法 第二十八條、第五十六條、第二百十六條、第二百十一條、第二百二十條第一項 、第五十五條、第二條第一項但書，罰金罰緩提高標準條例第一條前段，判決如 主文。
本案經檢察官劉靜婉到庭執行職務
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十八 日 臺灣高等法院刑事第二十庭
審判長法 官 趙 功 恆
法 官 李 春 地
法 官 鄧 振 球
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。 書記官 孫 佩 琳
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十八 日附錄：本案論罪科刑法條全文
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十一條
偽造、變造公文書，足以生損害於公眾或他人者，處一年以下七年以下有期徒刑。稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第一款
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。
修正前行為時商業會計法第六十六條第一款
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。附表一：
┌─┬───────┬────────────────────────┐
│編│ │ │
│ │產 品 名 稱├────┬─────────┬─────────┤
│號│ │統一編號│稅捐處核准文號 │有無印製代替貨物稅│
│ │ │ │ │查驗證之百樂商標 │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│一│香檳生麥露 │544910 │桃稽百樂字第二號 │ 有 │
│ │ │0700 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│二│香檳蘋果露 │544910 │桃稽百樂字第二號 │ 有 │
│ │ │0700 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│三│露西萊姆汽水 │544910 │桃稽百大字第八一號│ 無 │
│ │ │5006 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│四│露西柳橙汽水 │544910 │桃稽百大字第八二號│ 無 │
│ │ │5007 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│五│舒康運動飲料 │544910 │桃稽百台字第五二號│ 有 │
│ │ │4109 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│六│皇冠蘋果飲料 │544910 │桃稽百字第四三號 │ 有 │
│ │ │4500 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│七│國安檸檬紅茶 │554910 │桃稽百達字第四九號│ 有 │
│ │ │7309 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│八│國安桂花紅茶 │554910 │桃稽百達字第四八號│ 有 │
│ │ │7206 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│九│國安凍頂烏龍茶│554910 │桃稽百達字第五○號│ 有 │
│ │ │7401 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│十│百樂纖維飲料 │無 │桃稽百福字第六一號│ 有 │
│ │ │ │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│十│百樂黑麥汽水 │544910 │桃稽百大字第五三號│ 有 │
│一│ │5503 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│十│百樂蘆筍汁 │554910 │桃稽百裕字第四七號│ 有 │
│二│ │0109 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│十│百樂柳橙汁 │544910 │桃稽百福字第四八號│ 有 │
│三│ │6603 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│十│百樂水蜜桃汁 │544910 │桃稽百福字第四九號│ 有 │
│四│ │6706 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│十│百樂咖啡紅茶 │544910 │桃稽百福字第五一號│ 有 │
│五│ │5102 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│十│百樂蘋果汁 │544910 │桃稽百福字第五○號│ 有 │
│六│ │6809 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│十│紅螞蟻炭燒咖啡│544910 │桃稽百福字第四○號│ 有 │
│七│ │4705 │ │ │
├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤
│十│百樂冰淇淋汽水│544910 │桃稽百大字第五二號│ 有 │
│八│ │5400 │ │ │
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附表二：
┌─┬───────┬───────────────────┐
│編│ │ 逃漏稅項目與金額（單位：新台幣，元） │
│ │公 司 名 稱├─────────┬─────────┤
│號│ │營 業 稅 │營利事業所得稅 │
├─┼───────┼─────────┼─────────┤
│一│永吉公司 │四八五、七二○ │二、四二八、六○○│
├─┼───────┼─────────┼─────────┤
│二│百樂食品公司 │二○○、四一一 │一、○○二、○五五│
├─┼───────┼─────────┼─────────┤
│三│巴可公司 │ 九一、七三二 │ 四五八、六六○│
├─┼───────┼─────────┼─────────┤
│四│信宇公司 │ 一二、六九二 │ 六三、四六○│
├─┼───────┼─────────┼─────────┤
│五│台灣露西公司 │ 五、二四八 │ 二六、二四○│
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