臺灣高等法院刑事判決 九十三年度上訴字第六七三號
上 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
上 訴 人
即 被 告 甲○○
選任辯護人 郭啟榮律師
上 訴 人
即 被 告 辛○○
選任辯護人 郭啟榮律師
王東山律師
李美寬律師
被 告 卯○○
起訴書誤植為
選任辯護人 紀亙彥律師
被 告 癸○○
選任辯護人 林耀立律師
被 告 壬○○
選任辯護人 陳文雄律師
被 告 己○○
選任辯護人 紀亙彥律師
被 告 戊○○
選任辯護人 廖忠信律師
被 告 丙○○
選任辯護人 林耀立律師
被 告 丁○○
選任辯護人 巨克安律師
被 告 庚○○
選任辯護人 廖忠信律師
被 告 子○○
選任辯護人 林耀立律師
被 告 寅○○
選任辯護人 翁志明律師
被 告 乙○○
選任辯護人 廖忠信律師
右上訴人因被告等違反貪污治罪條例等案件，不服臺灣桃園地方法院八十九年度訴字
第四二四號，中華民國九十二年十二月三十一日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地
方法院檢察署八十五年度偵字第一○七七五號、第一○九八一號、八十六年度偵字第
五二號）提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決關於甲○○、辛○○業務侵占部分撤銷。
甲○○、辛○○共同連續行使偽造私文書，足以損害於公眾及他人，各處有期徒刑壹
年肆月。如附表二編號二偽造背書欄所示偽造之鄭淑貞簽名，沒收。
其他上訴駁回。
事 實
一、甲○○與辛○○共同在桃園縣桃園市○○路四二五巷六號八樓開設新世紀企業管
理顧問有限公司（以下簡稱新世紀公司），經營代客記帳、代繳稅款等業務，竟
基於共同及概括之犯意，意圖為自己不法所有，利用從事代理姿堅企業有限公司
（以下簡稱姿堅公司）申報民國七十五、七十六、七十八、七十九、八十、八十
一、八十二年間結算營利事業所得稅（以下稱營業所得稅）應繳納稅額業務時，
向姿堅公司詐稱以書面審查方式申報營所稅，收取固定比率之應繳稅款，而實際
卻改以查帳方式申報納稅，連續於各年度之隔年三月至五月間，辦理申報事宜時
，詐取以此申報方式之變更得以節稅，而溢收之稅款，詳如附表一記載，合計新
臺幣（下同）一百二十六萬零五百六十元。其中二年度因申報溢收之部分退稅款
，由桃園縣稅捐稽徵處以支票退稅，推由辛○○分別於八十年三月二十五日、八
十二年六月十六日，在新世紀公司內，盜用姿堅公司為申報營業所得稅而委託刻
用之公司印章、負責人鄭淑貞印章及偽簽鄭淑貞署押，偽造支票背書，其退稅之
支票及偽造背書詳如附表二之記載。透過利用不知情之羅如芳名義在新竹中小企
業銀行三民分行二七五三─0000000號帳戶提出交換，持之向國庫行使，
使國庫陷於錯誤，而撥付支票款項再提取花用，足以生損害於姿堅公司及國庫、
稅捐機關對退稅之處理。
二、案經法務部調查局桃園縣調查站（以下簡稱桃園縣調查站）移送臺灣桃園地方法
院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、被告甲○○及辛○○行使偽造私文書、詐欺等有罪部分：
（一）訊據被告甲○○、辛○○，坦承確有將姿堅公司退稅支票，背書經提示兌領，
惟矢口否認有偽造文書及詐欺等犯行，辯稱：新世紀公司代姿堅公司申報營業
所得稅，以包稅方式約定，即以每年純益率百分之六之包件方式報稅，如有剩
餘歸新世紀公司，如稅額不足，亦由新世紀公司代繳，姿堅公司不另負補稅之
義務。故退稅支票應歸新世紀公司領取，自無偽造文書及詐欺之行為云云。
（二）然查：
⒈右揭犯罪事實，業據被告甲○○、辛○○於桃園縣調查站人員訊問時自白不諱
。被告甲○○供稱：「本公司確係向客戶姿堅企業表示欲以書面審查之方式申
報該等公司之營所稅，但實際上本公司卻改以查帳之方式申報」、「因為以書
面審查之方式申報營所稅，大部分之客戶均適用６％之純益率，而若以查帳之
方式申報，該些案件之純益率均可低於６％，故我和辛○○為獲取其中之差額
，故向該些客戶詐稱需以書面審查之方式申報，但實際卻以查帳之方式申報」
、「我和辛○○大約是從七十七年度開始，即以前開方法向客戶詐取稅款迄今
，該些款項大部分是由我和辛○○分配」等語（見八十五年度偵字第一○七七
五號偵查卷第八頁背面、第一四三頁正背面）。被告辛○○於桃園縣調查站亦
供稱：「本公司客戶委請我們以書面審查之方式代為申報營所稅時，甲○○即
要求我們以書面審查之公式核算（即以純益率６％核算）客戶之年度營所稅額
並收款，但實際卻要求我們將該客戶之營所稅改以查帳方式申報」、「該些稅
款差額，大部分是存入到本公司所運用之數個帳戶中，到年底時，再將其中部
分款項，作為我和甲○○之年終紅利，部分則留為新世紀公司現址之購屋基金
」、「我和甲○○係從七十七年開始，即以前開方法向客戶詐取稅款迄今」、
「該二張退稅支票確係由我偽簽姿堅公司負責人鄭淑貞之姓名並偽蓋公司大小
章後，存入我所運用之羅如芳新竹企銀三民分行之帳戶中使用」等語（見八十
五年度偵字第一○九八一號偵查卷第二十五頁、第二十六頁、第二十七頁、第
二十八頁）。證人即被害人姿堅公司負責人鄭淑貞於桃園縣調查站中所證述：
「新世紀會計事務所均會先行依本公司營業額核算出年度營所稅，而通知本公
司繳付應納之營所稅款，其中包括暫繳稅款及自繳稅款，而實際上新世紀會計
事務所係如何代本公司向稅捐單位申報，我們並不清楚，且該事務所從未將本
公司實際繳納之稅款及所多餘之繳付款告知並退款」、「本公司不曾見過該兩
張退稅公庫支票，亦不知該兩年度有退稅款可領，而該兩張支票背面之公司大
小章及鄭淑貞之簽名，均係偽造」等語（見八十五年度偵字第一○七七五號偵
查卷第十四頁背面、第十五頁、第十七頁正背面）；於檢察官訊問時證稱：「
新世紀公司更改為查帳記帳方式報稅，（姿堅）公司都不知道。都是一向以書
面記帳方式之稅款交付營業（所得）稅給新世紀代為申報。」、「退稅支票二
張上的簽名鄭淑貞不是我簽名，公司章不是我們公司蓋的，我們公司都不知情
被用印簽名」、「新世紀公司不曾通知我們有退稅一事，或叫我們公司領退稅
一事」等語（見八十五年度偵字第一○七七五號偵查卷第八三頁正背面）。是
被告二人之自白與被害人所述之情節均相符合。
⒉本件並有被告等用來交換兌領退稅支票之新竹中小企業銀行三民分行戶名：羅
如芳、帳號二七五三─0000000號之存摺一本扣案足憑。另有姿堅公司
申報營所稅之申報書、核定通知書、繳納稅款收據。如附表二之退稅支票二紙
。姿堅公司公司章、負責人鄭淑貞印章之真正印文資料、新竹國際商業銀行三
民分行九十二年七月八日竹商銀三民字第三七七─一號函附卷可稽（見八十五
年度偵字第一○七七五號偵查卷第二十六頁至第六十頁、第六十四頁、第六十
五頁及原審卷第四宗）。
⒊至被害人姿堅公司負責人證人鄭淑貞其後雖於八十五年七月十七日於檢察官訊
問時改稱：本公司自七十四年迄今，曾收到過兩次之營所稅結算申報核定通知
書，亦曾收到過兩次之退稅通知，新世紀會計事務所隨即打電話向我們表示，
本公司既按書面審查之方式申報營所稅款，就需繳付公式所核算出之稅額，如
有退稅之情形，則係因該事務所有特別之辦法能夠達到退稅之程度，所以該筆
退稅款，應歸事務所，退稅通知為何稅捐處能將應由本公司具領之公庫支票交
由新世紀會計事務所提領，其中顯有問題（見八十五年度偵字第一○七七五號
偵查卷第十六頁背面、第十七頁背面）；於八十五年八月二十四日偵查中稱：
前後營業迄今只接過二次通知單，結果新世紀的辛○○電話通知退稅錢是他們
所應得，我們不可以領走，支票就還給他，也是由丑○○還給他，第二次退稅
通知我先生就說不用去領了，後來就沒有去領了（見八十五年度偵字第一○七
七五號偵查卷第八十三頁）。於原審再改稱：（問：剛開始他們有無言明，他
們以查帳方式報，有退稅須退給他們？）在領到第一筆退稅時才知道，才退給
他們，也跟他們約定以後若有此情形之退稅，還是給他們，但如果有要補稅之
情形，是由他們自行處理負責。（問：偵查中所述有特別的辦法‧‧我先生迫
於無奈是何意思？）意思是他們用心去整理，幫我們節稅，這是他們應該得的
云云（見原審卷第一宗第八十八頁正背面、第八十九頁）。其所述與最初之證
述不知新世紀公司未以書面審查方式擅自改以查帳方式申報營業所得稅，詐欺
差額及偽造背書、冒領退稅款之證述不符，亦與被告等自白犯罪情節不符。參
以證人鄭淑貞自成立姿堅公司後，即委託新世紀公司代辦申報營業所得稅至案
發時，且交易往來期間，均合作良好，與被告甲○○、辛○○亦無任何怨隙等
情，衡常若非確有其事，於最初所證述各情，當無故意設詞誣陷被告甲○○、
辛○○入罪之動機及必要。況依其他證據所示及證人鄭淑貞就於偵查中所述：
「有特別的辦法‧‧我先生迫於無奈」等語，當係事後為順應被告甲○○及辛
○○之辯詞，迴護被告等避重就輕之詞，不足為被告等有利之認定。而以最初
所證與事實相符為可採。
⒋綜上所述，被告甲○○、辛○○所辯，應係事後翻異卸責之詞，不足採信。其
等罪證明確，犯行洵堪認定，應予依法論科。
（三）核被告甲○○與辛○○，利用辦理申報營業所得稅之機會，以欺罔變更申報方
式詐取姿堅公司交付多餘之稅款，並偽造支票背書，持以行使，足以生損害於
姿堅公司及國庫、稅捐機關對退稅之處理，核其二人所為，均係犯刑法第二百
十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪及第三百三十九條第一項之詐欺取財
罪。被告甲○○與辛○○盜用印章、偽造鄭淑貞簽名背書係偽造私文書之階段
行為，偽造私文書之低度行為為行使偽造私文書之高度行為所吸收，均不另論
罪。被告甲○○與辛○○間有犯意之聯絡及行為之分擔，皆為共同正犯。其二
人前後多次行使偽造私文書、詐欺取財犯行，各時間緊接，方法相同，且犯同
一罪名之罪，顯係基於概括之犯意反覆為之，應分依連續犯規定論以一罪，並
加重其刑。被告甲○○與辛○○所犯行使偽造私文書及詐欺取財罪間，有方法
與結果之牽連關係，應從較重論之行使偽造私文書罪論科。被告等利用不知情
之羅如芳帳戶兌領支票，為間接正犯。公訴人雖僅就行使偽造私文書犯行部分
提起公訴，惟被告甲○○、辛○○所犯詐欺取財行為與已起訴有罪科刑部分，
有牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，法院自應一併予以審判。
（四）公訴意旨另以：被告甲○○、辛○○上揭取得姿堅公司多餘稅款之行為，另涉
有刑法第三百三十六條第二項之業務侵占罪嫌。然查被告甲○○、辛○○係以
詐欺之方式取得多餘之稅款，且其最初取得姿堅公司稅款，仍繳付於稅捐機關
，其後退稅再以行使偽造私文書方式取得，公訴人認其最初取得稅款即侵占據
為己有，自有未合。此外，復查無其他積極證據，足以認定被告甲○○、辛○
○有侵占犯行。因侵占與詐欺為不同之犯罪事實，不得變更起訴法條。惟公訴
人認侵占與有罪判決之行使偽造私文書罪部分，有裁判上一罪關係，依法無庸
另為無罪之諭知。
（五）原審對此部分，為有罪科刑之判決，固非無見。惟查：⒈被告甲○○、辛○○
並不構成侵占罪，原審誤認另犯業務侵占罪，尚有未合。⒉被告等偽造支票皆
書有鄭淑貞之簽名署押，原審漏未沒收，於法不合。⒊被告等行使偽造私文書
，足以生損害於國庫及稅捐機關對退稅之處理，原審亦疏未審認。⒋被告利用
不知情之羅芳如帳戶兌領支票，為間接正犯，原審也未認定，均有未當，而無
可維持。被告甲○○、辛○○上訴意旨，仍執陳詞，否認犯罪，雖不足採。但
原判決既有可議，自應由本院將此部分撤銷改判。爰審酌被告甲○○與辛○○
之品行、素行、犯罪動機、目的、情節、所得不法利益金額達一百二十六萬零
五百六十元，所生危害及犯罪後態度等一切情狀，各量處如主文第二項所示之 刑，以資懲儆，所偽造附表二所示支票背書，其中姿堅企業有限公司、鄭淑貞 之印文，係屬盜用，不得沒收，但附表二編號二支票背書，另有偽簽鄭淑貞之 簽名署押，應依刑法第二百十九條，宣告沒收。二、被告卯○○、癸○○、壬○○、己○○、戊○○、丙○○、丁○○、庚○○、子 ○○、寅○○、乙○○無罪及被告甲○○、辛○○所涉行賄犯行無罪部分：（一）公訴意旨另以：被告卯○○、癸○○、壬○○、己○○、戊○○、丙○○、丁 ○○、庚○○、子○○、寅○○及乙○○原均任職桃園縣稅捐稽徵處或財政部 台灣省北區國稅局，負責營所稅年度申報之查核職務，為依據法令從事公務之 人員。因被告甲○○、辛○○利用代理客戶申報結算營利事業所得稅應繳稅額 業務時，有向客戶收取約明以書面審查方式申報營利事業所得稅之繳納稅款， 而實際卻擅自另改以查帳方式申報納稅，取得申報方式變更而溢取客戶交付稅 款之不法利益，或維持其事務所代理記帳及申報稅務之能力信譽之需。即於八 十年迄八十四年間，在桃園縣桃園市境內，連續以交付金錢賄賂方式，向負責 承辦查核各該客戶委託申報之應查帳案件稅務員被告子○○、壬○○、庚○○ 、卯○○、寅○○、丙○○、癸○○、戊○○、乙○○、己○○、丁○○等事 先約定對各該結算申報營利事業所得稅應查帳案件之查核純益率，以違背查核 程序職務方式核定較低稅額，並由其收取如附表三所示每件查帳案件五千元至 十萬元不等之金錢報酬，於八十年迄八十四年間以如附表四所示查帳案件查核 情形，幫助客戶減少稅捐及被告甲○○、辛○○不法取得因申報方式變更而溢 取客戶所交付之稅款。因認被告卯○○、癸○○、壬○○、己○○、戊○○、 丙○○、丁○○、庚○○、子○○、寅○○及乙○○均犯八十五年十月二十三 日修正前行為時貪污治罪條例第五條第一項第三款之對於職務上之行為收受賄 賂罪嫌（起訴書事實欄所載犯罪事實，應係同條例為第四條第一項第五款之對 於違背職務之收受賄賂罪嫌，故檢察官起訴法條應係誤載）；被告甲○○及辛 ○○另涉犯修正前行為時貪污治罪條例第十條第一項之行賄罪嫌。（二）公訴意旨認被告卯○○等十一名公務員，涉犯違背職務收受賄賂罪嫌及被告甲 ○○與辛○○涉犯行賄罪嫌，係以被告甲○○與辛○○之自白；證人即泉進工 業股份有限公司（以下簡稱泉進公司）職員彭麗琴、迦堡公司職員詹秀鳳、千 麗企業股份有限公司（以下簡稱千麗企業公司）負責人劉長鑑、建凱五金企業 有限公司（以下簡稱建凱公司）負責人游發文、辰奇電器五金有限公司（以下 簡稱辰奇公司）職員陳鄭月嬌、正崇食品廠股份有限公司（以下簡稱正崇公司 ）負責人李黃秀月、協音企業社職員鄭媚分、天皇工業股份有限公司（以下簡 稱天皇公司）職員葉春蘭、慶皇營造有限公司（以下簡稱慶皇公司）職員呂理
雄、聖舟企業有限公司（以下簡稱聖舟公司）職員黃瑞琴、立易實業股份有限 公司（以下簡稱立易公司）負責人黃美玲、和誠消防器材有限公司（以下簡稱 和誠公司）負責人黃建文、義鈴工業股份有限公司（以下簡稱義鈴公司）負責 人劉家揚、桃莊工程股份有限公司（以下簡稱桃莊公司）負責人林成益、坤隆 窯業股份有限公司（以下簡稱坤隆公司）負責人黃文清、貿錄機械企業股份有 限公司（以下簡稱貿錄公司）負責人黃永長、羿門企業股份有限公司（以下簡 稱羿門公司）職員李桂妹、太華五金有限公司（以下簡稱太華公司）負責人吳 煜光、度興企業有限公司（以下簡稱度興公司）職員謝玉騰、台誠油品有限公 司（以下簡稱台誠公司）負責人張淵源、藍翊針織股份有限公司（以下簡稱藍 翊公司）職員何秋瑾、仁僑股份有限公司（以下簡稱仁僑公司）負責人劉蘇娟 、集安電工有限公司（以下簡稱集安公司）負責人張祖騫等於調查及偵查中之 證述；扣案被告甲○○所記載之帳冊，再參以經財政部台灣省北區國稅局（以 下簡稱北區國稅局）就各該申報應查核案件調取帳證再復查並製作對照結果表 、復查調查表等為其論據。
（三）訊據被告等全部，均否認有此部分之犯行，其中卯○○等十一名公務員均堅決 否認有收受賄賂之犯行，均辯稱：被告甲○○、辛○○所為之供述及筆記本所 記載之內容不實，係為欺騙客戶之用，不能以其片面製作之文書，任意構陷公 務員犯罪。且公訴人於偵查中就與其等同為犯罪嫌疑人之徐森柱等五位稅務員 ，以八十六年度偵字第五二號案，以罪嫌不足為不起訴處分，惟公訴人卻認定 其等有犯罪嫌疑，於證據評價上，生兩極化之不合理狀況，相互矛盾。另外： ⒈被告卯○○、己○○辯稱：附表三所示七十九年羿門公司未經北區國稅局復查 ，另各該廠商所提示予北區國稅局復查人員之帳證資料，無任何證據顯示與當 初新世紀公司所交付被告卯○○、己○○查核之資料完全相同，是查核基礎資 料不同，當然查核結果不同等語。
⒉被告癸○○辯稱：我所查核七十九年度貿錄公司、七十九年度開明企業、七十 九年度崧林公司等三家公司之營所稅均未列入查帳審核，僅為以書面審核之調 查案件。七十九年偉倫公司之營業所得稅，我查核與北區國稅局之復查所得額 不符，係因偉倫公司未提供帳冊憑證查核，北區國稅局逕依同業標準核定，乃 與我原查核時之立足點不同，其結果當然有異等語。 ⒊被告壬○○辯稱：關於協音企業社七十九年度查帳，公訴人指其收賄一萬元， 惟依據協音企業社會計鄭媚分於台北縣調查站所為相關收取查帳交際費金額、 時間之證述，及扣案筆記本之記載，被告甲○○早在送查帳前四個月即向客戶 協音企業社收取查帳費一萬二千元，其何以能預知北區國稅局要查協音企業社 營所稅帳？承辦員為何人及其索賄價碼？況依起訴書指稱僅交付一萬元，收取 與交付之數額亦有差異。關於藍翊公司七十七年度查核案件部分，被告甲○○ 實無可能於一年多前即預知要查帳，並先收查帳交際費。況被告甲○○於調查 中對藍翊公司行賄部分係供稱三萬元是請吃飯喝酒用的，而公訴人指稱三萬元 直接交付。且依扣案之帳冊所載，早在七十九年十月十七日，藍翊公司之三萬 元已支出，各證據所示，顯然矛盾等語。
⒋被告戊○○辯稱：公訴人因北區國稅局稽核單位所為不生法律效果之審查結果
與其核定之結果不同，率予認定有不法行為，顯無根據。退萬步言，商人縱有 向商人收取交際費之情事，亦為被告甲○○與辛○○之詐欺行為，與稅務人員 無關等語。
⒌被告丙○○辯稱：正崇公司七十八年度、辰奇公司七十九年度營業所得稅均係 我所查核，惟起訴書中有關證據部分並無敘明有查帳交際費情事，該二公司之 人員於台北縣調查站之筆錄中亦說未支付七十九年度交際費。且正崇公司為未 列選案件，而按書面審核予以核定，根本無須當事人送賄款，被告甲○○與辛 ○○之自白及扣案記事本所載與事實完全不符等語。 ⒍被告丁○○辯稱：承辦千麗公司八十年度之查稅案件，係以查帳方式申報納稅 ，無受詐騙退稅差額之問題。且係據千麗公司所提供帳證資料依稅法及相關法 令規定予以查核，無任何違法之處。公訴人據北區國稅局違法錯誤之復查報告 及被告甲○○不實供述，即認犯有收賄犯行，實有未盡調查證據之責等語。 ⒎被告庚○○辯稱：天皇公司七十九年度營所稅查核結果與北區國稅局重查結果 有所不同，惟事隔六年多，天皇公司既已無法提供原資料憑證，重查時遽以同 業利潤標準核定稅額，自與當時我所查核之結果有異，況該重查後迄今尚未發 單補徵稅額，顯見重查之核定不實，不能以此推測其等有貪瀆罪責等語。 ⒏被告子○○辯稱：我從未因查核稅款向廠商或會計事務所人員要求或收受賄賂 ，亦未曾與之吃飯喝酒。新世紀公司向客戶收取費用，為該公司與合夥人間盈 餘分配問題，被告甲○○等假藉送查帳交際費給查帳員而作不實記載，以圖獲 取更多利益，怎能令公務員負責等語。
⒐被告寅○○辯稱：我於八十三年間所審核者，為立易公司八十一年度營所稅結 算申報，為未列選查案件帳證檢查調整所得額報告表，屬於帳證檢查案件，並 非調帳查核案件，由於帳證檢查案件與調帳查核案件，二者查帳標準不一，所 得查帳結果當然不同。公訴人未予詳查，率以被告甲○○筆記本上之不實記載 為認定依據，顯與事實相違等語。
⒑被告乙○○辯稱：被告甲○○、辛○○之筆記內容含混不明，所述不一。況被 告甲○○、辛○○均係共同被告，其證詞自不得作為認定犯罪事實之唯一證據 。且國稅局複查程序違反法令，其複查結果自屬違反法令、不符事實之證據， 不具證據能力等語。
⒒被告甲○○與辛○○均否認有違背職務行為行賄犯行，辯稱：其等交付金錢給 查帳稅務員，目的係為感謝查帳稅務員，在查帳過程中隨時通知補件不予刁難 ，以合法之程序方法，減少不必要之稅賦，並無要求稅務員以違背職務之方法 核定或約定較低之稅額；又每年三節向客戶收取之五百元，為統收統支，均用 於與稅務員之應酬與致贈月餅等應景禮品，是其等二人之行為與貪污治罪條例 第十一條第一項違背職務行賄罪之構成要件並不相符等語。（四）按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯 罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條 第一項定有明文。所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為 之積極證據而言，如未能發現相當證據或證據不足以證明，自不能以推測或擬 制之方法，以為裁判基礎。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極
證據不足為不利被告之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之 證據。且刑事訴訟上證明之資料，無論其為直接或間接證據，均須達於通常一 般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，若 其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有合理懷疑之存在，致使無從形 成有罪之確信，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則即不得遽為不利被告 之認定（最高法院二十九年上字第三一○五號、四十年臺上字第八十六號、三 十年上字第八一六號、七十六年度台上字第四九八六號判例意旨參照）。（五）經查：
⒈公訴人起訴認被告甲○○與辛○○於八十年迄八十四年間，在桃園縣桃園市境 內，連續以交付金錢賄賂方式，與負責承辦查核各該客戶委託申報之應查帳案 件稅務員被告子○○、壬○○、庚○○、卯○○、寅○○、丙○○、癸○○、 戊○○、乙○○、己○○、丁○○等事先約定對各該結算申報營利事業所得稅 應查帳案件之查核純益率，被告子○○等人則以違背查核程序職務方式核定較 低稅額，並由其等收取如附表三（即原起訴書所附附表一）所示每件查帳案件 五千元至十萬元不等之金錢報酬，且於八十年迄八十四年間以如附表四（即原 起訴書所附附表二）所示查帳案件查核情形，幫助客戶減少稅捐及被告甲○○ 、辛○○不法取得因申報方式變更而溢取客戶所交付之稅款云云。然比較附表 三及附表四之內容，二者並不相同。其中被告卯○○部分，附表三載有其因七 十九年度羿門公司查帳案件，收受二萬元之賄款，而附表四中並未載有此查帳 案件。被告癸○○部分，附表三載有其因七十九年度貿錄公司查帳案件、開明 公司查帳案件、崧林公司查帳案件，分別收受四萬元、四萬五千元、二萬元之 賄款，而於附表四中未載有上開三件查帳案件，卻載有附表三所未載明之八十 一年度泉進公司查帳案件。被告壬○○部分，附表三載有其因七十七年度藍翊 公司查帳案件、七十九年度協音公司查帳案件，分別收受三萬元、一萬元之賄 款，而於附表四中未載有上開協音公司查帳案件。被告己○○部分，附表三載 有其因七十八年度集安公司書審改查帳案件、八十年度協音公司查帳案件、八 十一年度辰奇公司查帳案件，分別收受五千元、一萬元、二萬五千元之賄款， 而於附表四中未載有上開協音公司查帳案件。被告丙○○部分，附表三載有其 因七十八年度正崇公司書審改查帳案件、七十九年度辰奇公司書審改查帳案件 ，分別收受二萬五千元、五萬元之賄款，而於附表四中未載有上開正崇公司案 件。被告子○○部分，附表三載有其因七十九年度桃莊公司書審改查帳案件， 收受三萬元之賄款，而附表四中並未載有此書審改查帳案件。被告寅○○部分 ，附表三載有其因八十一年度立易公司查帳案件，收受一萬元之賄款，而於附 表四中除載有上開立易公司查帳案件，尚載有附表三所未載明之七十九年貿錄 公司書審案件。公訴人既認被告卯○○、癸○○、壬○○、己○○、戊○○、 丙○○、丁○○、庚○○、子○○、寅○○及乙○○涉犯違背職務收受賄賂罪 嫌，則其等收受賄款之行為與違背查核程序之行為間，自當存有對價或相當因 果關係。惟起訴書認定被告甲○○、辛○○有行賄之查帳案件，與被告卯○○ 等人有違背查核程序之案件，卻有以上不符之處，其起訴之事實本身，在法律 上難認有對價或因果關係。況依附表四所載之內容，其中八十一年度慶皇公司
、八十一年度立易公司、八十一年度泉進公司案件均為帳檢案件；七十七年度 藍翊公司、七十九年度貿錄公司之案件則為書審案件，均未列為查帳案件，即 上開各案件自始並未經稅務員進行查帳，而公訴意旨竟認上開各案件之承辦稅 務員於進行查帳時，以違背查核程序職務方式核定較低稅額，事實推論，尚屬 無據。
⒉被告甲○○、辛○○雖於偵審中就其等有行賄查帳稅務員，並約定純益率等情 ，惟其等所述，相互不符，而有如下之瑕疵：
⑴被告甲○○於台北縣調查站供稱：「我們希望這些案件之查帳稅務員，能將 各案年度營所稅之純益率壓到最低，故我們會先和查帳稅務員約定好純益率 ，同時約定大概數目之查帳交際費，於查帳稅務員在核定該案件營所稅前， 即先支付查帳交際費」、「我和辛○○在和查帳稅務員約定好查帳交際費之 數目後，即會打電話告訴該案客戶，要求渠等將該筆查帳交際費送至或電匯 至本公司，我和辛○○再連繫帳務稅務員到桃園縣稅捐處門外，將查帳交際 費以現金交付給該案查帳稅務員收受」、「查帳案件之查帳交際費我和辛○ ○是按該公司之年營業額及公司年獲利之狀況來要求，數額並不一定，該些 公司之查帳交際費均係直接以現金交付給我或辛○○收受，我和辛○○大部 分是將所收受之查帳交際費部分款項拿來請查帳稅務員吃飯喝酒或唱歌之用 」云云（見八十五年度偵字第一○七七五號偵查卷第一二九頁反面、第一三 ○頁、第一四五頁）。於偵查中供稱：「有關宴請查帳稅務員或交付交際費 等交際，有時是我去，有時辛○○去，有時大家一起去，只要是誰有空誰就 去」、「有關查帳交際費金額之約定是看客戶之營業狀況、營業額來約定， ‧‧就約好時間在桃園縣稅捐稽徵處（桃園農校）的門口交付，查帳稅務員 的要求也不會很離譜，會依查帳客戶營業狀況作考量，我們都是在他們辦公 室當面談好，就約好時間直接在門口交付，都是以現金交付，與查帳稅務員 連繫或由我或由辛○○，依客戶的帳誰送去查帳來決定」、「就在查帳稅務 員的辦公室在我送查帳案件來時，稅務員就會看看我的帳簿、會計憑證等資 料，大略了解之後他就直接跟我們談應行交付的查帳交際費及純益率有多少 ，若是由辛○○去大致相同；‧‧如果比方營業額是二、三千萬元，是二、 三萬元，五千萬至八千萬元，就四、五萬元；‧‧『Ａ３』部分則是除了供 請其吃飯、喝酒外，餘額的金錢部分就交給他，『Ａ３』就是代表交際費三 萬元」云云（見同上偵查卷第一二五頁、第一三六頁反面、第一三七頁、第 一三八頁、第一二六頁、第一二四頁）。於原審審理時稱：「稅務員可以多 留點時間讓我們補資料，較有彈性，我是根據純益率記載在簿子上，並非事 先約定，我送錢給他們是希望他們多給我們一點時間，讓我們依規定補資料 ，不要用較高的同業利潤標準來核定，提高稅額，減少支出，我就會送他們 ，金額無固定，送錢對象是我們收到查帳通知單時，就知道案件是何人承辦 的，事前或事後送錢不一定，事後送是為了感謝他們幫忙」云云（見原審卷 第三宗第八十四頁）。又稱：「是查帳後（送錢），查帳前不會事先約定純 益率，送交際費的數額是依據客戶的營業額來看，沒有一定的標準」、「帳 冊是我記的，其上送查的時間是帳簿送出的時間，另有些Ａ２、Ａ３，我都
沒有把時間記上去，Ａ部分是指我交付金錢的金額，不包括吃飯、喝酒的數 額」、「是查帳後交付金錢的，我沒有當日交付，我是利用在樓下辦公大樓 碰到稅務員之機會，或是跟稅務員約定在桃園稅捐處門口交付」云云（見原 審卷第四宗第二一一頁、第五宗第十七頁、第十八頁）。被告甲○○先後所 供就行賄期約之過程，其中是否有約定純益率；究係查帳事前或事後交付賄 款；賄款之數額是否有計算標準及交付賄賂之性質，為現金或不正利益等節 ，前後不符，互相矛盾。
⑵被告辛○○先於八十五年八月三十日在台北縣調查站供稱：「沒有要求客戶 加付查帳交際費與查帳稅務員，該項查帳申報營所稅之案件均係甲○○所經 辦，與我無關」云云，於八十五年九月四日台北縣調查站改稱：「本公司客 戶以書面審查方式‧‧不需加收查帳交計費，但如客戶委託以查帳方式申報 營所稅時，甲○○會指示我向部分客戶加收查帳交際費，以作為和查帳稅務 員交際之用」、「我係依照甲○○告訴我某客戶應加收多少數額之查帳交際 費後，以電話通知該客戶應收查帳交際費之數額，客戶大部分是以現金或支 票送至本公司親交給我或甲○○，少部分則以匯款方式電匯至我們指定之銀 行戶頭，至於和查帳稅務員交際之方式，大部分是由甲○○出面請該稅務員 吃飯喝酒」、「為何要與稅務員吃飯喝酒，我不清楚，這要問甲○○」、「 因為該些查帳稅務員對我們公司所送之案件都很幫忙，所以我們必需要支付 一些查帳交際費，以感謝他們。至於交際費之數額，大約是以查帳案件之年 度營業額為蓋略核算之參考，通常年度營業額在一至三千萬元者，我們一般 是支付二至三萬元之查帳交際費；如營業額在三千萬元以上或較複雜之案件 ，則視情況酌加交際費數額。我均是利用到桃園縣稅捐處辦理各項案件送件 之機會，將前開之查帳交際費，以現金裝在紙袋中至各查帳稅務員之辦公室 中逕交渠等收受」云云（見八十五年度偵字第一○九八一號偵查卷第十二頁 反面、第二十六頁反面、第二十七頁、第四十一頁）。於偵查中供稱：「簿 冊中所記載的交際費，我會交給甲○○去交付，他沒空方會交代我去交付， 都是由甲○○跟查帳稅務員連絡好才交給他們，但大部分都是甲○○交付給 他們比較多，我交付比較少。調查筆錄中有關交際費吃飯喝酒部分，實際上 並非清楚實在。至於交付金額高低是委託客戶營業額高低來決定，營業額在 二、三千萬元就一、二萬元，五、六千萬元就三、四萬元，是依營業額大致 上來決定，由甲○○來決定比較多」、「我都是在向查帳稅務員取回客戶之 查帳案件時，在他辦公室內將查帳交際費用紙袋包裝以現金方式直接交付該 查帳稅務員。我也不曉得考量到在辦公室裡面會交付金錢不便，查帳稅務員 也沒有說有何不便之處」、「不選在查帳稅務員辦公室外之地點交付，當時 也沒想到那麼多，只是想到取回帳簿時逕行交付就可以了，一般接觸時間都 很短，除了帳簿需要說明要在場說明之外，則是簡單交付一下就走了」云云 （見同上偵查卷第三十五頁背面、第四十七頁背面、第四十八頁）。於原審 法院審理時先供稱「我們是為了感謝稅務員能依規定從寬核定，讓我們客戶 報稅時，稅額不會太高，我們對客戶好交代，故我去拿資料回來時，為了感 謝他們，才會送錢，數額不定，要看客戶經營之情形來決定，我都是在事後
三宗第八十四頁）。經原審法院質以「所謂的純益率一點二、七萬元詳情」 時，又改稱：「純益率是不可能事先約定的，七萬元應該是以廠商營業的狀 況好壞，營業數額抓出來的一個數字」云云（見原審卷第四宗第二四八頁） 。被告辛○○前後所供就致贈交際費原因，究係事前與稅務員約定適用個案 純益率之代價？或為事後感謝稅務員從寬核稅之結果；賄款之數額是否有計 算標準及交付賄賂之性質；為現金或不正利益；交付之地點在辦公室或辦公 室以外地點，均有所出入。且其就部分期約之過程並非親自見聞，而係經由 被告甲○○所傳聞而得。綜合比對甲○○、辛○○所述，其等交付賄款之原 因，究係先與承辦之稅務員期約，使承辦稅務員不依法核課營利事業所得稅 ，而私按雙方約定之純益率核課營利事業所得稅？抑或僅因稅務員於行政上 依裁量權放寬被告甲○○等送件補正之期間，避免僅因帳證資料漏送不全， 即遭稅務員依同業利潤標準，核課較高之營利事業所得稅？陳述前後明顯異 歧。再者，扣案筆記本上「２．８％」等之類似百分比記載，究係被告甲○ ○與稅務員期約適用於個案之純益率？或僅係被告甲○○為記帳方便之記帳 依據？被告甲○○就此亦前後供述不一，有所矛盾。被告甲○○、辛○○就 將賄款交付予承辦稅務員之時間，究係在事前或事後，抑或二者兼而有之？ 交付之地點渠等所述亦不無出入。
⑶被告甲○○就扣案筆記本之記載內容，除百分比數字之記載，究係事前雙方 個案約定應適用之純益率，抑或單純為事後得知稅率之記載，前後不一，已 如前述外，另其就筆記上記載「Ａ」之意義，在偵查中雖供稱「『Ａ３』代 表交際費三萬元，除了供請吃飯、喝酒外，餘額的金錢部分就交給他」云云 （見八十五年度偵字第一０七七五號卷第一二四頁）。然於原審審理時又改 稱：「『Ａ』部分是我交付金錢的金額，不包括吃飯、喝酒的數額」云云（ 見原審卷第五宗第十七頁）。則其交付查帳稅務員交際費之金額或不正利益 究屬若干？是否如扣案筆記本上所載數字，亦有疑義。被告甲○○於原審九 十二年七月十八日審理時雖稱：「編號十一證物筆記本是我記的，其上送查 的時間是帳簿送出的時間，另有些Ａ２、Ａ３我沒有把時間記上去，『Ａ』 部分是我交付金錢的金額，不包括吃飯、喝酒的數額。‧‧‧我是取回帳簿 以後的十五天或二十天內，將交際費交給稅務員。（與在調查站說的不一樣 ）是因為當時心情很亂，沒有仔細看筆錄，應該是今天說的才對。‧‧‧錢 是查帳後交付的，我當時被收押中，心理壓力大，頭腦不清楚，我沒有當日 交付，我是利用在樓下辦公大樓碰到稅務員之機會，或是跟稅務員約定在桃 園稅捐處門口交付」、「沒有約定純益率，但是何時開始因時間太久我已經 忘記了，我跟客戶收的查帳費都是整筆轉交，並沒有從中抽取利潤」、「（ 問：為何筆記本中有的有稅率，有的沒有）有些是稅務員查好告訴我，有些 是收到核定通知書上面有記載，我就記上去」云云（見原審卷第五宗第十七 頁、第十八頁、第二十頁、第二十一頁）。被告辛○○亦於原審同日審理時 供稱：「有時是利用取回帳簿時（交付金錢），有時因為人多，則是收回後 十五至二十天交付，我是在辦公室交給稅務員，沒有約定到門口來收，有時 在辦公大樓碰到利用機會也有，我經手的部分都是送現金，不包括吃飯、喝
酒。」、「我在調查站說的不是真話，因為當時被收押，那帳簿就是最原始 的記錄，我之前只負責公司登記部分，我們有收的都記在簿子上」云云（見 原審卷第五宗第十八頁、第二十頁）。所供述，無非係將其等先前供述之歧 異處，加以彌補解釋，真實性為何已非無疑。被告辛○○並指稱：「交際款 係在向稅務員收回帳簿後十五至二十天內交付」云云，明顯與其前所供不符 ，應係配合被告甲○○先前供述所附合之詞。
⑷被告甲○○、辛○○之陳述有諸多瑕疵。而扣案筆記本，又無法佐證被告二 人之說。且二人是否確實致贈查帳交際費予稅務員，將影響其二人是否會因 以查帳交際費之名，向客戶詐取費用，而另涉及較重之詐欺罪嫌（詐欺罪刑 度重於違背職務行賄罪，職務上行為行賄又不構成犯罪）。其等所述，自不 無互相勾串以求解免其等刑責之可能。是被告甲○○、辛○○之存有瑕疪之 自白，尚難遽採。
⒊證人即北區國稅局桃園縣分局審查課課長黃文泉，於原審結證稱：查帳後還有 復核的過程，由稽核課人員負責將審查課人員承辦案件作抽核，而抽核的過程 中，也會將資料一併移送，由稽核人員再作一次審查，確定無誤後，才會將資 料發還給納稅義務人，若未經抽核的案件，則三千萬元以下案件在審查課課長 審查後確定，以上案件由分局長審查後確定，再把資料發還給納稅義務人。稽 核課抽查案件發現核定的所得額差距過大，承辦的審查人員會受到處罰。我們 單位內有政風室、監察室等行政控管，審查人員應該不敢與納稅義務人約定純 益率等語（見原審卷第二宗第六十六頁、第六十七頁、第六十八頁）。證人即 當時在桃園稅捐處現北區國稅局桃園縣分局審查課擔任股長之施肇華，於原審 中結證稱：課長每年都會換查帳員的編號，因為每年都有人員調任，調任後就 會重新編號，除非該年度沒有人調任，會這樣做也是避免納稅義務人知道查帳 員的編號，所以被查帳的公司不知道稅務員是誰。稅務員接到派查單之後，會 先發查帳通知，交給管制人員寄發，上面只有代碼，所以並沒有機會接觸被查 帳的公司。納稅義務人被通知要交付查帳資料也是由管制人員接收，再由管制 人員交給查帳的稅務員。查稅人員不可能與納稅義務人約定純益率，因為查帳 應依義務人所提供的帳簿、憑證，所以在核對完畢之前不可能確定純益率多少 等語（見原審卷第二宗第一三三頁、第一三四頁、第一三五頁）。被告甲○○ 與辛○○於調查、偵查中所為其等與被告卯○○等十一名稅務員就附表三所示 每件查帳案件約定純益率，並各給付五千元至十萬元不等之金錢報酬部分之指 訴，既不可能，自與事實不符。
⒋公訴人雖曾函請北區國稅局就各該申報應查核案件調取帳證再復查並製作對照 結果表、復查調查表作為證據。惟負責附表四所載案件協查工作之人員即北區 國稅局總局稅務員袁玉珠、呂淑芬、陳羿君先後於原審審理中就復查經過為下 列之證述。呂淑芬結證：「我八十五年復核，查核時上級主管說只要就調查站 搜索所得的帳證資料來查核就可以，所以我們也沒有通知被查義務人補充資料 ，有很多公司資料都不齊全，依當時法令規定，即依申報年度法律規定的同業 利潤標準來做復核的結果」、「一般復核的程序，在開徵前交給我們稽核課復 核，就依一併檢送的帳證資料來查核，開徵後一般我們就不復核，本件我們是
受監察室委託處理」、「不知道復核時資料與原查核當時的資料是否一致，也 不知道他們當時查帳的資料為何」、「若復核時發現有問題會發補充說明函請 納稅義務人來說明，或補提資料，本件所涉案件我們沒有通知納稅義務人補提 資料」、「義務人不提供資料，我們就會依所得稅法第八十三條及施行細則第 八十一條的規定，依同業利潤標準來核定」、「本件以同業利潤標準來核定與 規定不符，我們並沒有發補充說明函給義務人，因為這是特殊案件」、「當時 印象中是監察室說就他們所提供的資料復核即可，不須再發補充說明函，看法 令該如何做就如何做，我認為她們給的資料不齊全就應依同業利潤標準來核定 ，我印象中我們復核的時候，好像都有原查帳報告，但是否每件都有我並不確 定，我們一般復核的程序會先對憑證、再對帳、再對表，若簡單的案件，只有 憑證及表，我們會加總，但若案件太複雜，我們會請他補提，我們作本件復核 與一般程序不符」等語。袁玉珠結稱：「當時復核就監察室所提的資料及指示 ，以第一次查核的方式核定」、「當時他們說就只就他們提供的資料來查核， 不要通知納稅義務人」、「所查核的案件，帳證資料大多不齊全，我們與長官 討論後決定依據八十三條及八十一條規定辦理，依正常程序的話應通知納稅義 務人補資料，但我們沒有」、「知悉七十三年財政部函示只要主要帳簿存在即 應依法核定而不能直接依同業利潤標準核定，但除了主要帳簿存在還需要憑證 齊全，且主要帳簿有記載才能適用該函示，且有主要帳簿時，我們還是會依查 核準則五十七條的規定請義務人補正資料」、「我們是依監察室的要求以同業 利潤標準來核定，我們並未依規定請義務人補提帳證資料」、「有些是沒有帳
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