臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第七一五號
原 告 嘉聯益科技股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 許祺昌（會計師）
袁震天律師（兼送達代收人）
右 一 人
複 代理 人 洪婷芸律師
被 告 財政部臺北關稅局
代 表 人 朱恩烈（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○兼送達
乙○○
右當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十七
日台財訴字第０九一００一０一二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十九年八月一日委由順泰報關有限公司（下稱順泰公司 ）以進口（G一）報單（進口報單號碼：第CL\八九\０三五\０一五九三號）向被 告報運進口FLEXIBLE PRINTED CIRCUITS乙批，原申報產地為香港，經該局派員 查驗結果，實到貨物名稱為FLEXIBLE PRINTED CIRCUITS（BOARD）（軟性電路基 板），並發現提單上蓋有「中華人民共和國上海海關放行章」及「廣東公司入庫 章」等章戳，乃據以認定來貨產地為中國大陸，與原申報產地不符，且來貨非屬 經經濟部公告核准間接進口之大陸管制物品，認原告涉有虛報進口貨物名稱及產 地，逃避管制情事，被告爰依海關緝私條例第三十七條第三項轉據同條例第三十 六條第一、三項之規定，處原告貨價一倍之罰鍰計新台幣（下同）一、三九九、 六三三元，併沒入涉案貨物。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭 駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
⒈被告一反前所核定之貨名及稅則，而將系爭貨物名稱由FLEXIBLE PRINTED CIRCUITS（FPC）改認定為FLEXIBLE PRINTED CIRCUITS BOARD（FPCB），後據 之將稅則由八五四四．四一．一０．００—六號改列為第八五三四．００．０ ０．二０—五號，顯已違背法定程序，且有違「行政自我拘束原則」與「信賴 保護原則」，於實體上亦與其所公佈之稅則分類表、HS註解中文版及專業之鑑 定機構意見相違，而顯無理由，故該等改列名稱與稅則之處分既顯屬違法，被 告據此認定原告違反海關緝私條例而科處罰鍰，即難認為合法有據。被告未依 法定程序即將系爭貨物之進口稅則由八五四四．四一．一０．００—六號（本 無輸入之限制）改歸列為第八五三四．００．００．二０—五號，其改列稅則 之處分已然違背法令，是被告據此以改列系爭貨物所屬稅則係為不准自大陸進 口者，而依海關緝私條例第三十七條第三項轉據同條例第三十六條第一、三項 科處原告罰鍰，自屬違法。財政部除為保障進口人之權益及信賴保護之考量， 另基於稅則「整體性」及「延續性」並視產品之特性，已明令各關稅局就進口 貨品之稅則歸列，如發現所歸列稅則不適當者，擬變更其稅則號別且影響進口 人之權益者，應由財政部關稅總局報請財政部核定，始為適法，此參財政部八 十八年八月十日台總局稅字第八八一０五三四六號函核釋：「說明二、財政部 七十七年三月二十三日台財關第七七００二七三０六號函示『如發現進口貨物 行之多年歸列之稅則不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，除 已明文修訂者外，應先報部核定』，其中『將影響進口人之權益者』一語，並 非僅指變更稅則後稅率變高時方始報部，稅率變低仍應報部，且影響進口人之 權益者除進口稅率外，尚包括其他如輸入規定等事項。」足明，實務上此等變 更稅則之案例均遵此旨辦理。原告於原處分作成（八十九年十二月四日）前， 即向以稅號八五四四．四一．一０．００—六號向被告申報進口相同貨物達五 十餘批，C3方式報運進口者（即應審應驗方式，若海關准予放行，則表示其已 核定進口人所申報之貨名及稅則無誤）有二批，另有合計五十七批通關方式為 C1之進口報單，進口名稱均為FPC、核定稅則均為八五四四．四一．一０．０ ０—六號，顯見被告對於與系爭貨物相同之進口物品應歸屬八五四四．四一． 一０．００—六號稅則乙事之核定處分已形成慣例，縱被告認其多年來所核定 之稅則有誤而有變更所核定稅則之必要，依法應按前揭函釋，報請關稅總局轉 呈財政部核准，並登載於財政部公報後，始得變更多年來所核定之稅則，尤財 政部業已明文釋示認影響進口人之權益者除進口稅率外，尚包括其他如輸入規 定等事項，而本件稅則之改定結果，使原告進口之貨物由「得合法報運進口者 」轉成「不准自大陸進口者」，除使原告進口本件貨物遭被告認定為涉及逃避 管制而依海關緝私條例第三十七條第三項轉據同條例第三十六條第一、三項科 處原告罰鍰外，原告日後將有難以再進口相同貨物之虞，對原告之權益影響甚 為鉅大，被告未遵守財政部所為函令及各關稅局實務運作之慣例，即未經報請 關稅總局轉呈財政部核准並登載於財政部公報即任意變更稅則，其確有違背前 開財政部函釋之處。被告認定系爭貨物屬於FPCB，而屬於第八五三四．００． ００．二０—五號稅則顯與HS註解中文版及專業之鑑定機構意見相違。FPC實 乃為業界對於軟性電路或排線之粗略概括名稱，惟於歸列稅則時，應以功能性
為區別基準，判定為「僅為點對點間之電流導體」抑或「具有導體+接點」而 分為一、「單純僅具有電流導體功能之排線」（應歸入稅則八五四四各該項下 ）與二、「以印刷等方式將導體與接點於絕緣基座上製成之電路，即其上已有 接點回路供組裝主、被動電子元件。」（應歸入稅則八五三四各該項下）兩者 ；而依HS註解中文版解釋內容，稅則八五三四項下則除上述二、所定義者外， 另包括「以印刷等方式將導體與電感器、電阻器及電容器等被動元件，於絕緣 基座上製成之電路（或帶有連接器或接觸裝置之印刷導體元件組成之電路）」 （此即為業界所稱之FPCB），此即經濟部工業技術研究院（下稱工研院）工業 材料研究所報告內容所作成對FPC與FPCB之結構及功能上重大不同處之見解。 而業界所稱之FPC中，如性質為並無接點而僅具有電流導體功能者，而應歸屬 八五四四號稅則者，即附表一中之分類「甲」，系爭貨物依HS註解中文版就稅 則八五四四所解，並由台灣電路板協會九十年五月二十一日（九０）電路證字 第０００四二號函內容已確認系爭貨物確屬軟性排線、台灣電路板協會九十二 年二月二十日（九二）電路證字第０００一五號函復補充說明：「根據九十年 五月二十一日所附送待鑑之五件實樣‧‧‧立即可以判別為『軟性扁平排線式 』之單面軟板。業界對電路板的基本定義是做組裝（Assembly）各式元件之板 類，凡無零件元件者則不應稱電路板。事實系統構裝中原本就有塑膠包封之 Flat Cable（扁平排線），所送樣之五件均屬無零件之排線而已。」，益證原 告進口之貨物確為絕緣排線，而應其性質係屬附表一分類「甲」而應歸屬八五 四四號稅則，應屬確定。被告所對外公佈之稅則審查標準案例（第八十五章四 十四節）中，其中有「FLEXIBLE CIRCUITS CABLE」名稱貨物，被告於八十九 年六月七日以北預字００六一號函發文認定：「本案貨品為用於電腦週邊設備 之軟性絕緣排線，其端頭裝有補強板供連接器插拔者，且電壓未超過八０伏特 ，宜歸列商品號列第00000000000號」；另就「FLEXIBLE FLAT CABLE 」於八十九年七月十八日以北預字００七六號函發文認定：「本案貨品 係供電腦週邊設備用，端頭裝有補強板供連接器插拔用之軟性絕緣排線，宜歸 列商品號列第00000000000號」，顯見軟性絕緣排線英文名稱或為 「FLEXIBLE CIRCUITS」，有時稱「FLEXIBLE CABLE」，然不論名稱為何，其 歸屬00000000000稅則項下之原因乃係該等貨物為具導體功能之「 絕緣排線」，非取決其名稱為「CIRCUITS」或「CABLE」，顯見系爭貨物應否 歸入該等稅則項下，不應由其名稱為「CIRCUITS」（中文譯為電路）或「 CABLE 」（中文譯為排線）判定，而應視其性質及功能，是否屬於八五四四稅 則項下所規範之絕緣電流導體而定，而原告進口之貨物暨經鑑定性質屬絕緣排 線，其性質應歸屬八五四四．四一．一０．００—六號稅則項下，實已容無任 何疑義。原告除已提出各專業鑑定機構所為見解，證明系爭貨物性質確屬軟性 排線外，被告於九十年七月二十三日就本件系爭貨物之名稱與稅則爭議召開九 十年第六次緝私案件復查委員會中，其內部進口組分估股專業人員於會中表示 ，依系爭貨物之特性及功能，應為點對點排線，屬軟質印刷電路排線（FPC） ，不能任意加註Board，而應歸屬八五四四稅則之下，雖被告以該項復查會僅 係內部討論意見，然由被告召開達六次復查委員會討論系爭貨物之性質、且甚
有分估股專業人員明確描述系爭貨物應為點對點排線，屬軟質印刷電路排線（ FPC），不能任意加註Board，而應歸屬八五四四稅則之下，此足見被告於九十 三年五月四日補充理由答辯狀稱FPC與FPCB係屬同貨異名云云，且竟隨意執無 任何專業性可論之網路資料作為FPC與FPCB通體適用之據，顯難採信。 ⒉系爭貨物之原產地並非大陸地區，姑不論被告並無虛報貨物名稱與產地之行為 ，本件實無海關緝私條例第三十七條第三項適用之餘地。按「報運貨物進口而 有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或 沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運 貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其 他違法行為。」、「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第一項及第 三項論處。」，海關緝私條例第三十七條第一項、第三項定有明文。由上開法 條規定足知，報運貨物進口涉有海關緝私條例第三十七條第一項所規定之虛偽 情事者，亦需以涉及逃避管制者始轉據同條例第三十六條第一項及第三項規定 處以「貨價」一倍至三倍之罰鍰並沒入貨物；若並無涉及逃避管制之情事，則 主管機關僅得依海關緝私條例第三十七條第一項處以「所漏進口稅額」倍數之 罰鍰。依進口貨品原產地認定標準第四條第三項第四款之規定，原告大陸廠僅 係從事簡單之裝配作業，其原產地尚難認定為係大陸地區，其即非屬「大陸地 區物品」，而不受管制，依法不該當於海關緝私條例第三十七條第三項「涉及 逃避管制」之要件。台灣地區與大陸地區人民關係條例施行細則第三十三條： 「本條例所稱大陸地區物品，其認定標準，準用進口貨品原產地認定標準之規 定。」；又按「進口貨品以左列國家或地區為其原產地：‧‧‧二、貨品之加 工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨品產生最終 實質轉型之國家或地區。」、「進口貨品除特定貨品原產地認定基準由經濟部 及財政部視貨品特性另行訂定公告者外，其實質轉型，指左列情形：一、原材 料經加工或製造後所產生之貨品與其原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列 相異者。二、貨品之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製 程或附加價值率超過百分之三十五以上者。」、「第一項貨品僅從事左列之作 業者，不得認定為實質轉型作業：四、簡單之裝配作業。」進口貨品原產地認 定標準第二條、第四條第一項、第三項第四款定有明文。原告從事生產軟質印 刷電路板所須之生產流程有三，出口至大陸加工部分係為「中間製程」，業經 經濟部工業局以工電字第０九二００三八四八三０號函認定為「簡單加工」， 其應符合進口貨品原產地認定標準所定義「簡單之裝配作業」，系爭貨物之原 產地非為大陸地區，實核無疑義。原告係以台灣廠所提供之產品之設計底片、 必要之工冶具及主要材料（如銅箔，保護膜），由大陸廠進行簡單裝配作業（ 如裁剪、人工鑽孔、貼合等加工作業），再轉運回台灣廠進行後段電腦測試、 檢驗、信賴性試驗‧‧‧等重要工作，經濟部國貿局於九十二年四月一日就「 國內廠商出口軟質印刷電路板至大陸工廠作貼合、加壓等簡單加工成初級面版 ，再運回國內製成印刷電路板，有關其原產地認定等相關事宜」召開會議，出 席代表除經濟部貿易局服務組、經濟部工業局、工研院電子研究所、工研院材 料研究所、中華民國印刷電路板發展協會外，財政部關政司、財政部關稅總局
及被告亦均與會，且共同作成結論以：「依照國際慣例，原則上進出口貨品原 產地之認定應採一致之標準，在國內已進行重要製程之半成品，因考量國內工 資成本等因素，將該半成品出口至國外僅作簡單之加工貼合、熱壓等，再運回 國內完成最終製品後外銷‧‧‧回台之產品如不認定其原產地為台灣，恐將有 違進出口貨品產地認定一致性原則，本節相關單位似宜考量。‧‧‧依陳情人 嘉聯益公司於本次會議簡報中說明該公司軟質印刷電路板製造之全部流程，其 前端與後端係在國內完成，經與會工研院電子研究所、材料研究所與中華民國 電路板發展協會等專家及本部工業局代表之意見，咸認確屬技術層次較高之重 要製程均在國內完成，至該公司送往中國大陸加工之中間製程，則屬較耗費勞 力且技術層次較低之製程，與『進口貨品原產地認定標準』第四條第三項第四 款：『簡單之裝配作業』之定義似無不符‧‧‧」。另原告於九十二年十月六 日以嘉字（九二）第００一一五號函請求經濟部認定該公司「出口銅箔與塑膠 製絕緣覆蓋膜至大陸從事加工作業，再將半成品運回國內製成軟質印刷電路板 」乙節是否屬於「簡單加工」，業經經濟部工業局以工電字第０九二００三八 四八三０號函以：「軟質印刷電路板生產流程之中間製程係將銅箔線路半成品 與塑膠絕緣覆蓋膜先行經人工對準貼合、加熱固定，而後再經熱壓合使塑膠絕 緣覆蓋膜與銅箔線路板緊密貼合形成完整之線路板，可見上述製程雖短但卻需 較多人力作業，加工之層次亦低，可視為『簡單加工』。」而按九十三年五月 五日修正公布之關稅法第二十八條規定：「海關對進口貨物原產地之認定，應 依原產地認定標準辦理，必要時，得請納稅義務人提供產地證明文件。在認定 過程中如有爭議，納稅義務人得請求貨物主管機關或專業機構協助認定，其所 需費用統由納稅義務人負擔。前項原產地之認定標準，由財政部會同經濟部定 之。」是由法律修正意旨足知，上開經濟部國貿局彙整各方專家意見所作成之 會議結論與經濟部工業局秉其專業所為之認定於判定原產地之過程，確堪採之 。故原告由大陸廠所進行之簡單裝配作業既係屬於加工層次甚低之「簡單加工 」，則依前揭進口貨品原產地認定標準之規定，本件貨品之加工、製造或原材 料因涉及二個或二個以上國家或地區，本應以該項貨品產生最終實質轉型之國 家或地區為原產地，惟大陸廠所進行之加工既經認定為簡單之裝配作業，依法 不得認定為實質轉型作業，故本件貨品卻非屬於大陸地區物品。另被告所稱「 委外加工」與本件認定原產地之「簡單加工」係屬二事，被告以此資為混淆， 委無足採。職是之故，原告由大陸廠進行裁剪、人工鑽孔、貼合等加工既經前 揭各專業機構認定為簡單裝配作業，則依前揭進口貨品原產地認定標準第四條 第一項、第三項第四款之規定，未構成實質轉型，應非屬大陸地區物品，依台 灣地區與大陸地區人民關係條例施行細則第三十三條之規定，即非為大陸地區 物品，而不受管制。是不論原告並無虛報貨物名稱與產地之行為，本件實無海 關緝私條例第三十七條第三項適用之餘地，被告依海關緝私條例第三十七條第 三項規定轉據同條例第三十六條第一、三項科處原告罰鍰，顯即有違法不當之 處，而應予撤銷。
⒊退言之，原告本於信賴被告向來就與系爭貨物完全相同之物品所核定之貨名及 稅則而申報系爭貨物進口，並無主觀上之可歸責事由，被告科處原告罰鍰顯無
理由：被告於作成原處分前、後，就系爭貨物所屬稅則之認定反覆不定，已顯 然有違「誠實信用原則」「平等原則」暨「信賴保護原則」：被告於原處分作 成前，就與系爭貨物相同之貨物有達五十九批均核定為貨名FPC、歸屬八五四 四．四一．一０．００—六號稅則；原處分作成後，原告進口相同貨物更達一 百餘批，仍均經被告核定為貨名FPC、歸屬八五四四．四一．一０．００—六 號稅則，獨本件經被告詎然改定貨名為FPCB、歸屬稅則第八五三四．００．０ ０．二０—五號，顯見本件改定貨名與稅則之處分確與平等原則相違。按「行 政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政行為，非有正當理由，不 得為差別待遇。」，行政程序法第四條、第六條定有明文。次按「所謂平等原 則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合 理正當之事由外，否則不得為差別待遇。」，最高行政法院九十一年判字第一 一０五號判決參照。被告於原處分作成（八十九年十二月四日）前，自八十九 年六月起即向被告申報進口相同貨物，而被告對於與本件相同貨物之名稱亦均 認定為FPC、稅則號別歸列為八五四四．四一．一０．００—六項下，C3方式 報運進口者（即應審應驗方式，若海關准予放行，則表示其已核定進口人所申 報之貨名及稅則無誤，而以C1或C3方式進口係由被告決定，並非原告選擇僅二 批以C3方式進口）有八十九年六月十日之進口報單第ＣＡ／八九／０三五／０ 一二００號、進口日期八十九年六月十五日之進口報單第ＣＡ／八九／０三五 ／０一二三七號二批，核定稅則均為八五四四．四一．一０．００—六。其餘 五十餘批以相同貨名及稅則報運進口之通關方式雖為C1即免審免驗方式，然依 上開本件貨物進口時關稅法第五條之一：「為加速進口貨物通關，海關得按納 稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應 退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為 業經核定。」之規定，海關就納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，仍得於 貨物放行之翌日起六個月內再加審查，逾期視為業經核定，而免審免驗僅為便 利通關而設，然被告於貨物放行後之六個月期間內，乃由內部組織中之審核股 及機動隊就C1報單之進口貨物暨稅則詳作審查，並非謂C1方式進口之貨物完全 免審免驗，故原告於原處分前進口與本件貨物完全相同貨物，無論係以C3或C1 方式通關，其依法均業經被告核定貨名與稅則。另原處分作成後，被告對於系 案相同貨物之名稱及稅則號別亦再次認定為FPC，稅則號別亦為得進口之八五 四四．四一．一０．００—六號稅則，此經被告之驗貨員及稅則分類估價員所 核定，且放行在案，如進口日期九十年四月十五日之進口報單第ＣＡ／九０／ ０三五／００七四八號、進口日期九十年六月二日之進口報單第ＣＡ／九０／ ０三五／０一０九六號、進口日期九十年十二月十二日之進口報單第ＣＡ／九 ０／０三五／０二六一六號等三筆，及另有合計一百零一批通關方式為C1之進 口報單均以前揭之貨名及稅則號別申報進口之記錄，亦未被認定有違規行為。 由上開進口資料可知，原告因認為系爭貨物係為僅具電流導體功能之排線，故 以八五四四．四一．一０．００—六號稅則報運進口，即令於原處分作成後， 原告亦本相同貨名與稅則申報進口，而被告於原處分作成前與作成後共有達一 百六十餘批之貨物，均核定貨名為FPC，而歸屬八五四四．四一．一０．００
—六號稅則；然獨就本件系爭貨物作成不同之認定，惟行政程序法第六條既已 明定行政機關非有正當理由，於作成行政處分時，對行為所規制之對象，不得 為差別待遇（此亦為憲法上平等原則之實踐），而所謂正當理由乃指「法律授 權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置 」、「法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範。」，司法 院釋字第二一一號解釋文，釋字第四八一號解釋理由書），則被告就與系爭貨 物率爾改認定應屬八五三四．００．００．二０—五號稅則，不准自大陸進口 ，再據之作成原處分，其就完全相同之事實及事務認定竟有如此重大不同，亦 無正當理由可憑，而有違上開所述「禁止差別待遇原則」之情狀，甚為明確。 ⒋退萬步言之，縱被告前所核定之貨名與稅則確實容有錯誤而有變更之必要，亦 須考量原告因被告歷次所為核定處分產生之信賴基礎，而於不侵害人民權益之 範圍內為之，始為適法。查被告遽然改定貨名與稅則之核定處分，使原告進口 系爭貨物由合法轉變成違背管制規定而遭課予貨價一倍之罰鍰，惟被告全然未 慮及原告因此所受之突襲與重大不利益，並未有任何本於誠信原則所為之補救 措施，其處分實有重大違法且侵害人民權益之虞：「行政行為，應以誠實信用 之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，行政程序法第四條、第六條 暨第八條定有明文。次按「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通 之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之 見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。」、「行政官署對 其已為之行政行為，發現有違誤之處，為本於行政上之職權作用，得自動更正 或撤銷原處分而另為處分。惟須於不損害當事人之正當權利或利益之情形下始 得為之。」、「行政機關自動更改或撤銷已為之行政處分，應秉持誠信公平之 原則，倘有失於此，至損害人民權益時，則難免有權利濫用之嫌，依行政訴訟 法第一條第二項之規定，應以違法論」，改制前行政法院五十二判字三四五號 判例、五十四年判字第二五五號判決、七十九年判字第二０九號判決參照。再 由司法院釋字第五二五號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障， 公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷 或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照）， 即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規 之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法 規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公 益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上 利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害， 方符憲法保障人民權利之意旨。」之意旨，可知信賴保護原則攸關憲法上人民 權利之保障，故不僅授益行政處分經法律明定有該原則之適用，即令法律位階 較高之行政法規依法定程序予以修改或廢止時，亦須本此原則兼顧規範對象信 賴利益之保護，遑論本件改定貨物名稱與稅則之處分，業已直接對人民權益造 成影響，尤應恪遵信賴保護原則，此由前揭財政部本於保障進口人之權益及信 賴保護之考量，所發佈令各關稅局就進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列稅則 不適當者，擬變更其稅則號別且影響進口人之權益者，應由財政部關稅總局報
請財政部核定之意旨足明。而此等報部程序即類如上開司法院釋字五二五號解 釋所揭：「應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害」之 措施，乃為保護人民信賴利益而設，行政機關尤須遵行。查原告於原處分作成 前所申報進口與系爭貨物之相同貨物共計五十九筆均以貨名FPC報運進口，稅 則經被告核定屬八五四四．四一．一０．００—六號別，從未被認定有違規行 為（被告以受理通關有三區故認定標準尚須查明云云，顯不足採之，），顯見 原告已因被告所慣行之先例而產生信賴基礎，並對構成信賴要件之事實，有客 觀上具體表現之行為，確實應受信賴之保護。而被告本於行政自我拘束原則， 自應受其前所為處分之拘束。被告縱認其多年來所核定之稅則有誤而有變更所 核定稅則之必要，為保護人民之合理信賴之考量，即應法定程序報請關稅總局 轉呈財政部核准，並登載於財政部公報，始得變更多年來所核定之稅則，是被 告率爾改認定本件系爭貨物貨名為性質迥異之軟質印刷電路板FPC，應屬八五 三四．００．００．二０—五號稅則，為不准自大陸進口之產品，再據之作成 原處分，就行政行為應保護人民合理信賴基礎此等重要原則疏未考量，亦未遵 守財政部所公佈之報部程序，其違背行政程序法明定之「信賴保護原則」之處 ，實屬昭然。而查，原告於原處分作成前，自八十九年六月起便以稅號即八五 四四．四一．一０．００—六號向被告申報進口相同貨物，而被告對於與本件 相同貨物之名稱亦均認定為FPC、稅則號別歸列為八五四四．四一．一０．０ ０—六項下業如前述，原告依被告歷來所核定之貨名及稅則號別申報本件貨物 進口，乃本於對被告向來所為核定之信賴基礎，就被告作成原處分之二前提： 「所申報之產地與實際產地不符」與「該產品違反管制規定」二要件，均無所 認識，即無任何「應注意、能注意而不注意」之過失處，遑論構成海關緝私條 例第三十七條第一項所稱「虛報貨物名稱」之故意，被告未有明確事證，僅因 其就相同貨物名稱與稅則之認定不同，即擅依《海關緝私條例》第三十七條第 三項及該條例第三十六條第一、三項之規定認定原告虛報貨物進口並涉及逃避 管制而科處原告罰鍰，其認事用法確有重大之違誤。 ㈡被告主張之理由：
⒈系爭貨物不論是「FLEXIBLE PRINTED CIRCUITS，簡稱FPC」或「FLEXIBLE PRINTED CIRCUITS BOARD，簡稱FPCB」，經鑑定結果，亦不論是「軟性電路 基板」或結構為「軟性扁平排線式之單面軟板」，均符合海關進口稅則分類 上之「印刷電路（板）」，其所屬者都是歸列為稅則第八五三四‧００‧０ ０‧二０—五號。至原告所主張之貨名「軟性電路排線」乃子虛烏有，自創 之詞。原告所主張系爭貨物中文名稱為「軟性電路排線」，並無法舉證證明 為真。被告為慎重其事，曾檢樣送工研院電子工業研究所鑑定，結果確定貨 名為「軟性電路基板」，此與台灣電路板協會九十二年二月二十日（九二） 電路證字第０００一五號函之「．．．立即可以判別為『軟性扁平排線式』 之單面軟板」相同。於此進一步觀諸電腦網路之被告網址上載資料益明。本 案復經被告檢樣以九十年二月十五日（九０）北關字０四號及同年九月二十 八日（九０）北關字二二號進口稅則分類疑問及解答，兩度函請財政部關稅 總局稅則處核釋，該處核釋「經檢樣送鑑屬軟性電路基板（FLEXIBLE
PRINTED CIRCUITS），則依稅則解釋準則一規定及參酌世界海關組織（WCO ）分類意見，宜歸列進口稅則第八五三四．００‧００．二０—五號」。準 此，系爭貨物歸列稅則第八五三四．００．００．二０—五號「軟質印刷電 路板」項下，輸入條件為MWO，即大陸物品不准輸入，核屬允當。惟按「關 稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。」關稅法第三條前段定有明文 ，故海關對進口貨物之分類判準，系本於職權依據進口稅則上所訂定之「解 釋準則」「附則」及各類之「類註」，各章之「章註」、「增註」規定，併 參據國際商品統一分類制度註解中文版之注釋為之，其與各該貨物在產業界 或學術界或研究單位之如何被分類尚非完全相同，海關亦不受其分類見解之 拘束。故工研院工業材料研宄所所稱內容，非但與ＨＳ中文註解第一二三八 頁末段之分類注釋：「電路上已裝配或連接機械或電氣元件者按本節之定義 並不視其為印刷電路。其分類通常視情形依照第十六類類註二或第九十章章 註二為之。」不符，亦無拘束被告的效力，以上，即係被告在核定稅則分類 而言，印刷電路（板）上若業已插件（裝上電氣或電子元件），則不再視為 「印刷電路」，應以「零件」名義歸入各該所屬器具項下，舉一例言之：如 其所屬為電視（稅則第00000000）或行動電話（稅則第00000 000）專用的已插件「印刷電路（板）」（註：在此時於稅則上已超越稅 則八五三四所屬之印刷電路之範疇）則應分別歸入電視或行動電話的「零件 」（稅則第00000000）項下，此觀諸改制前之行政法院八十二年九 月二十一日八十二年判字第二一六０號「‧‧‧。惟查海關對進口貨物之稅 則分類，係依據實到貨物之貨名、成分等資料，並參據「國際商品統一分類 制度註解」等辦理，其他機關或書籍所為分類，僅具參考性質，並無約束力 。‧‧‧」判決理由益明。查上開稅則解釋準則共分六條，作為稅則分類之 指導原則，其適用順序係由一至六循序而下，適用該準則時，若準則一即可 解決貨品分類問題，則準則二至六規定即可不必審查。再者，在稅則解釋準 則下，稅則分類架構，其又有一定程序以資遵循，此即稅則節、目之貨名應 與類、章之註同時適用，未有規定者才據解釋之規定，若此五種分類規則均 無法解決時，便須依「國際商品統一分類制度註解」之說明及其他文件資料 決定適當分類。系爭貨物「軟質印刷電路／板」之稅則分類，考其貨物名稱 已明列於稅則第八五三四．００．００，原無須他求即可正確分類，退一步 言之，亦只須適用準則一、及稅則第八十五章章註四、規定，即足以解決問 題。故原告所持之稅則分類見解錯誤，其違誤灼然甚明。系爭貨物名稱既經 被告驗明為「軟質印刷電路／板」，被告另為慎重起見，亦檢樣送請工研院 電子工業研究所鑑定，確定貨名為「軟性電路基板」（請參閱被告九十年十 二月五日北普法字第九０一０六九九四號復查決定書第四—三頁第十二行） ，此與原告所屬台灣電路板協會九十二年二月二十日（九二）電路證字第０ ００一五號函所稱「‧‧‧來貨係為未裝置各式電子元件，結構為「扁平排 線式」之印刷電路。」相同，以上均足以證明系爭貨物為「軟質印刷電路／ 板」無訛。以上證諸原告於九十二年四月一日，曾向經濟部國貿局就系爭貨 物在「國內廠商出口軟質印刷電路板至大工廠作貼合、加壓等簡單加工成初
級面板，再運回國內製成印刷電路板，有關其原產地認定等相關事宜」會議 中陳情、簡報，均是以「軟質印刷電路板」製造全部流程為介紹，更為肯定 、明確。再者，原告所稱之系爭貨物製程，其中鑽孔、曝光、顯像、蝕刻等 步驟，均是扁平排線製程所無。原告所稱來貨為「扁平印刷排線」，既不能 舉證證明，空言主張，殊無足採。爭貨物稅則歸列方面，被告除依稅則分類 規定核定外，亦相當慎重，以九十年二月十五日（九０）北關字第０四號號 進口稅則分類疑問及解答函，函請財政部關稅總局稅則處核釋，據復稱：「 參據世界關務組織（ＷＣＯ）分類意見，本案貨品宜歸列稅則第八五三四、 ００００號」。被告對稅則分類所由，均依法並審慎為之，此等效果與高雄 高等行政法院九十二年度訴字第五九七號判決見解亦相符，。另查稅則第八 五三三節係「電阻器」之分類與系爭貨物更屬兩事，不辯自明，毋庸置論。 ⒉系爭貨物依表見證明法則，可推定為完全大陸產製貨物。原告於八十九年八 月四日申請書（註：案發後申請退運用）已自認。原告於九十三年五月四日 行政訴訟補充理由（二）狀，第四頁之貳、再次自認。查原告報運進口 FLEXIBLE PRINTED CIRCUITS，原申報產地為香港，經被告查驗結果，實到 貨物名稱為FLEXIBLE PRINTED CIRCUITS BOARD（軟質印刷電路板），並發 現提單上蓋有「中華人民共和國上海海關放行章」及「廣東公司入庫章」等 章戳，被告乃據以認定來貨產地為中國大陸，與原申報產地香港不符。原告 略稱：「‧‧‧原告在大陸昆山設廠‧‧‧故將台灣之半成品運至大陸做簡 單裝配之後再運回台灣做後續加工，而報關實務上即經常以運送至台灣前之 最後轉運港做為進口時申報之產地所在，原告絕無虛報產地涉及逃避管制之 故意‧‧‧。」乙節，依據「進口貨物原產地認定標準」第二條規定：「進 口貨品以左列國家或地區為其原產地：一、進行完全生產貨品之國家或地區 。二、貨品之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使 該項貨品產生最終實質轉型之國家或地區。」原告辯稱在報關實務上即經常 以運送至台灣前之最後轉運港做為進口時申報之產地所在，顯係知法犯法， 其被查獲虛報貨名、產地，逃避管制之違法行為所作之巧辯飾詞，乃委無足 採。
⒊系爭貨物非為「委外加工」或「委外簡易加工」貨物。原告主張系爭貨物為 委外簡易加工，並未舉證證明。原告報運系爭貨物進口係屬「運往國外加工 而復運進口貨物」，何以為被告否認，報關程序及報單申報內容有何不同？ 如何區別？按「加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同類 貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。」「依本條規定課稅或免稅之 貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格 等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺 失情形或加工後之物品名稱、規格與數量等於出口報單載明。」為行為時關 稅法第十六條第二款（現行法第三十二條）及關稅法施行細則第二十條第四 項定有明文，故申報依「運往國外（含大陸）加工後復運進口」方式課稅之 復進口貨物，不論係應稅貨物或免稅貨物，除應依前述規定檢附所需文件外 ，應於進口報單第三十二欄位中除報明貨物之單價（含交易條件、幣別、金
額）外，應再加報加工費用單價（含交易條件、幣別、金額）若干；實務上 是以貨物報關進口時應檢附貿易雙方之加工合約書，國內廠商提供何種材料 、名稱（檢具詳細清表），其數量、加工損耗率及加工後做成何種產品等明 細文件供海關查核，加工完成後復運進口時並應調出該供加工用之原料之原 出口報單供核校比對併核銷原出口報單所申報之數量。加工後之復進口報單 第三十八欄位之納稅辦法專用代碼為「３Ｆ」，不同於一般進口貨物所申報 之「５０」「３１」‧‧‧等。查原告主張系爭來貨為加工後復運進口，但 核諸原告所舉證報單及系案報單，均非以上述「加工復進口」的方式申報， 故原告主張系爭貨物係為「加工復運進口」，殊無可採。 ⒋本案虛報行為，乃至貨名、稅則認定，均無行政法上「信賴保護原則」之適 用。按行政自我拘束原則之適用其先決基礎在於（１）為行政行為時已具有 行政先例可循（２）先例本身合法（３）行政機關對案件判斷享有自行決定 餘地，惟查本案實際來貨名為軟質印刷電路板至明確，被告將之分類於專屬 稅則八五三四章節並無違誤，蓋此乃生活事實與法律規範對應的事物本質， 海關自應按具體個案為各別分類判斷，依規定將貨物歸入適當之稅則分類章 節乃是當然，於此事件情況己臻明確者，被告並無裁量空間及判斷餘地，故 系爭貨物歸列於稅則八五三四節下，係稅則分類之應然，與行政自我拘束無 關。本案來貨經查驗結果為FLEXIBLE PRINTED CIRCUIT BOARD，並非為 FLEXIBLE PRINTED CIRCUIT或FLEXIBLE CABLE（軟性排線）。又所謂「信賴 保護原則」並非指所有人民對政府行為之信賴皆得受到保護，應僅有當人民 所信賴者確屬正當之信賴，方可主張信賴保護，即在實證法的法秩序當中， 信賴來自於法律規定，必定有法律明文，才能產生信賴。換言之，如果尚無 法律規範，則在沒有法律規範下所擁有的法律地位，新的法律不能回頭予以 剝奪，如果法律變更，則根據舊有的規範所獲得較有利的法律地位，新的法 律必須予以尊重。故如果信賴保護原則有信賴利益要保護，那就是對法秩序 的信賴，其目的無非在維持法安定原則，不至因行政機關或其屬員一己之見 ，而使法秩序有所偏失。具體言之，本案「軟質印刷電路板」海關稅則明定 歸屬於八五三四‧００‧００‧二０—五號，稅則（法律）從未變更，關稅 總局向來亦將系爭貨物核定歸列於稅則第八五三四‧００‧００‧二０—五 號，從而，原告一再主張信賴保護，洵無理由。再按當進口人對重要事項提 供不正確資料或為不完全陳述，或明知該行政處分違法或因重大過失而不知 者，核非屬所謂「正當信賴」（行政程序法第一一九條參照），故進口人對 貨名為不完全之陳述及提供不正確資料之行為，核無信賴保護原則之適用， 對此虛報違章行為與上述所提未涉違法的諸多報單，均為被告歸屬為稅則八 五四四‧四一‧一０‧００—六號，尚不得互為比擬，冀為解免應受行政處 分之責任。另以被告違反「行政自我拘束原則」及「保護原則」。 ⒌被告依法令規定，將系案貨物原申報稅則核改為第八五三四‧００‧００‧ 二０—五號，事屬依法行政行為之應然，核無呈報財政部核淮之必要。原告 略稱：「查經濟部工業技術研究院與台灣電路板協會同為國內相關領域之專 業鑑定機構，被告前亦執該院所為鑑定報告以為作成原處分之依據，‧‧‧
，非但顯見被告就同一專業鑑定機構之見解標準前後矛盾，其所論亦顯與行 政訴訟法規定法院得獨立認定事實之規定相違。」乙節，被告為主管關稅稽 徵機關，依法自有認定貨物歸列稅則稽徵關稅之職掌，除被告機關或其上級 機關外，其他專業鑑定機構，所為鑑定結果係僅具參考效力，對被告並無拘 束力，亦無系案行政處分之「構成要件效力」，司法實務界亦持同此見解為 判決已如前述。被告基於職權自應依稅則分類規定，根據海關緝私條例第三 十七條第一項第四款之違法構成要件（司法院釋字第五二一號請參照）處分 原告，並無引據任何鑑定機關之鑑定報告作為處分之依據，以處分原告，原 告所稱核無可採。原告略稱：「況本件稅則改列於程序上顯有重大違背法令 之處，‧‧‧」「‧‧‧然原告於被告就系爭貨物認定未生疑義前，均本諸 被告前所核定之貨名與稅則報運系爭貨物進口，並無「虛報貨物進口及逃避 管制」之行為，更無虛報貨物名稱與產地之主觀故意與過失，‧‧‧」各節 及其所列各點所述，無非再執舊詞指摘被告更改行之多年稅則未報財政部核 准，不合法令規定及以系案虛報行為無主觀故意與過失為己辯護。查系爭貨 物「軟質印刷電路板」，按稅則分類規定及世界關務組織（ＷＣＯ）分類意 見，均應歸屬稅則第八五三四、００００號項下，前已敘明，殆無疑義。又 查上級主管行政機關對所屬下級行政機關所發布之解釋函令，自發布之日起 有其適用，乃下級機關依法行政執行法令之常態與當然，最高行政法院九十 二年度五月份庭長法官聯席會議，則更進一步，作成「函釋係闡明法原意， 應自法規生效之日起有其適用，故得重為核定。」之決議。財政部關稅總局 稅則處對「軟質印刷電路板」向來（該核釋函是八十八年十一月十七日發布 ，至遲亦可推至系案案發前）均核定為稅則第八五三四．００．００號項下 。以上無論海關進口稅則規定，行政命令函釋及世界關務組織（ＷＣＯ）分 類見解，迄今均未變更，海關執行分類估價關員，基於本職學能，本於認事 用法之確信，參據上級機關之釋示及世界最高關務機構之分類意見，對系案 所為之稅則核定，極具審慎明確。本案並未涉及行之多年之稅則分類見解之 變更，自不生須層報財政部核准之問題。也與原告所提諸多案外Ｃ１報單（ 免審免驗通關）經海關電腦之「專家系統」程式審核通過或分估關員因不認 識或疏失而核定錯誤無關，更不涉及信賴保護原則（最高行政法院九十年度 判字第一九八０號參照）。
⒍系爭貨物經鑑定結果為「軟性電路基板」或「結構為扁平排線式之印刷電路 」，已如前述。復以原告在電腦網路自稱：「為全國第一家軟性印刷電路板 績優股票上櫃公司」，亦在大陸設有製造工廠，從事於兩岸貿易，理應知曉 系爭貨物正確具體貨名為「軟性印刷電路（板）」，實毋庸贅詞。按海關進 口稅則第八十五章章註四、說明，及該章第八五三四節「印刷電路」節下之 各「款」之「印刷電路板」已明列有所屬各種材質、結構之「印刷電路板」 ，故系爭貨物不論是稱「軟性印刷電路」或「軟性印刷電路板」，均應歸屬 稅則第八五三四‧００‧００‧二０—五號，見諸海關進口稅則解釋準則一 、規定及「國際商品統一分類制度註解」中文版註解第一二三八頁註釋益明 。以上亦為世界關務組織（ＷＣＯ）所肯認。系爭貨物於進口時或處分核定
時，尚屬經濟部依法管制不准進口之大陸產製貨物【據原告報關時檢附之提 貨單影本，其上蓋有簡體字之亞東公司入庫章與中華人民共和國上海海關放 行章，並載明系爭貨物起運地為上海機埸，運達目的地為台北機埸。按提貨 單乃運送人或其代理人所簽發，證明貨物已裝載於運輸工具上，並約定將該 貨物運往目的地交予提貨單持有人，故進口商付款贖單後，即可憑以報關提 貨。從而，其記載之內容，均具有法律上相當之證明力（司法院釋字第四九 五號參照），依表見證明法則，可證明系爭來貨為大陸產製之貨品。】，詎 原告為達進口目的，竟故意以第三地（香港）申報為產地，其虛報產地，意 圖濛混進口情事灼然甚明。以上違章情事為被告查獲後，被告依海關緝私條 例第三十七條第三項轉據同條例第三十六條第一、三項規定論處，於法洵無 違誤。
理 由
一、按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違 法事實之存在，其處罰即不能認為合法（改制前行政法院三十九年判字第二號判 例）。本件原處分（含復查決定）依海關緝私條例第三十七條第三項轉據同條例 第三十六條第一、三項之規定，科處原告貨價一倍之罰鍰一、三九九、六三三元 ，併沒入系爭貨物，係認定系爭貨物產地為大陸地區，並於進口時非屬經濟部公 告核准間接進口之大陸管制物品「軟質印刷電路板FLEXIBLE PRINTED CIRCUITS BOARD（PCB）」。是原處分是否合法，應審究其是否有充分事證足以認定系爭貨 物產地為大陸地區，及其於進口時非屬經濟部公告核准間接進口之大陸管制物品
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網