臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二一六五號
原 告 華夏旅行社股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 呂芳記（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十八日台
財訴字第○九二一三五一八二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）七十七年度營利事業所得稅結算申報，原申報金額如下 ：
Ａ、營業收入淨額為新台幣（下同）六、八二八、五○○元。 Ｂ、全年所得額為五四八、五四六元。
二、被告機關原核定如原告所申報，惟嗣後經法務部調查局北部地區機動工作組（ 以下簡稱調查局北機組）於八十一年八月二十五日，於原告之營業場所查扣違 章憑證二十三冊，經與臺北市稅捐稽徵處及被告會同審理後，核定原告七十七 年度漏開統一發票一三、二四三、四九九元，並於當年度營利事業所得稅結算 申報時漏報是項營業收入，被告乃據以對原告七十七年度營利事業所得稅重新 為下列規制性決定（詳八十四財北國稅中北財字第五Ｚ○○○○○○○○○三 號函）：
Ａ、營業收入淨額為二○、○七一、九九九元。 １、其中六、八二八、五○○元為原申報及核定數。 ２、另一三、二四三、四九九元為前述漏開統一發票致漏報營業收入部分。 Ｂ、全年課稅所得額為一○、四八一、一七○元。 １、其中五四八、五四六元為原申報及核定數。 ２、另調增九、九三二、六二四元：
係前述漏報之營業收入，而按運輸服務業中旅行社行業（標準行業號七一 五一─一一）之同業利潤標準毛利率百分之七十五，計算核定漏報所得為 九、九三二、六二四元，補徵營利事業所得稅二、四八二、三二二元。 Ｃ、並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二、四八二、三二二元處 一倍之罰鍰為二、四八二、三○○元（計至百元止）。 三、原告不服上開核定，主張：「其公司負責人甲○○在調查局北機組所為之調查 筆錄不具證據能力」等情，而申請復查。
四、但復查結果未獲變更，原告向財政部提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行
政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、補徵營利事業所得稅部分：
查被告機關之所以為補稅罰鍰之處分，無非以原告有漏開統一發票並漏報營 業收入為其所持之理由，惟查，原告並無漏開統一發票並漏報營業收入之事 實，且即使有如原處分所謂之違章事實，其七十七年度營利事業所得稅已逾 五年之核課期間，亦不得再予補稅罰鍰，其有違誤，至為明確。退而言之， 原處分計算漏報所得額時未能減除費用，亦違反所得稅法第二十四條規定， 茲分陳理由於左：
１、本件即使假定有如原處分所謂之漏開統一發票並於申報時漏報營業收入之 違章事實，本件七十七年度營利事業所得稅已逾五年之核課期間，應不得 再補稅處罰。
ａ、依稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在核 課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又依財政部七十四年三 月二十日台財稅第一三二九八函釋（見八十三年版稅捐稽徵法令彙編第 五三頁）：「關於稅捐核課期間及起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵 法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，視其有無故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。」由此可見， 顯非構成違章其核課期間即一律為七年，仍應以其有無故意以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐以認定其為五年或七年之依據。 ｂ、次查，關於稅捐核課期間之規定，依稅捐稽徵法第二十一條規定，視其 有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年， 已如前述，而所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，依司法 院七十三年五月十一日台廳（二）字第○二六五一號函釋：「稅捐稽徵 法第四十一條（按同法第二十一條係為相同規定）係以詐術或其他不正 當方法逃漏稅捐為其罰則構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成， 至於其他不正當方法，亦必具有同一形態，方與立法之本旨相符。．． ．對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報稅課等 等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃 漏稅捐之積極行為，不可納入刑法之範疇，此種單純不作為在法律上之 評價，不能認與該法第四十一條詐術之違法特性同視。依該罪構成要件 ，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽
徵之法益，亦難謂與作為之情形等價，故不能以該罪相繩。」。按稅捐 稽徵法第四十一條所規定者係犯罪構成要件，同法第二十一條所規定者 係核課期間為七年之構成要件，而其以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 為構成要件則屬相同。據此條以觀，若非有故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐之積極行為，其核課期間為五年。以本件而言，其所涉嫌者 僅為未依規定開立統一發票並於申報時漏報該營業收入之消極的不作為 ，並無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極行為，是以本件之 核課期間為五年，應無疑義。
ｃ、又查：「前條第一項核課期間之計算，依左列規定：一、依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．． ．」稅捐稽徵法第二十二條第一款定有明文。本件系爭七十七年度營利 事業所得稅，原告已在七十八年三月三十日辦理結算申報在案，而被告 機關於八十四年六月間始行發單補稅處罰，顯然已逾五年核課期間，無 待贅述。
ｄ、據上所述，暫不論原處分實質內容業已違法，即使假定有如原處分所稱 銷貨時未依法開立發票，且於申報營利事業所得稅時亦未列入申報營業 收入事實，惟因已逾五年核課期間應不得再補稅處罰，原處分未察及此 ，訴願決定未予糾正，均屬於法有違，彰彰明甚。 ２、本件被告機關將漏開統一發票金額依旅行社同業利潤標準毛利率百分之七 十五計算漏報所得額，違反所得稅法第二十四條第一項規定。按「營利事 業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項明文規定。查本件被告機 關將系爭漏開統一發票金額一三、二四三、四九九元全額認定為七十七年 度漏報之營業收入，因此按運輸服務業中旅行社行業（標準行業號七一五 一─一一）之同業利潤標準毛利率百分之七十五，計算核定漏報所得為九 、九三二、六二四元，亦即就認定漏報的營業收入一三、二四三、四九九 元僅扣除百分之二十五的相關成本，而對於賺取該營業收入相對所需支出 高達百分之五十的費用並未減除（該行業利潤標準之費用率為百分之五十 ），顯已違反前揭所得稅法第二十四條所得額係收入總額減除成本、費用 ．．．後之純益額之規定，據此計算補徵應納稅額二、四八二、三二二元 之處分，顯有撤銷之餘地。
３、另外原告七十七年度營利事業所得稅之申報也是按照書審要求以純利率百 分之八申報，其成本費用之計算一樣是採擬制基礎，而非核實認定，因此 本件原告漏報之營業收入一三、二四三、四九九元所對應的成本費用應該 沒有包含在營業費用內，所以本次計算時仍應予以推計扣除。 Ｂ、罰鍰部份：
１、查本件罰鍰係按所得稅法第一百十條第一項依所漏稅額處以一倍計算，由 於被告機關有關補徵稅額之處分已有違法，因此罰鍰自無附麗之餘地，應 予撤銷。
２、綜上所陳，被告機關所為補徵七十七年度營利事業所得稅並處以一倍罰鍰
已逾五年核課期間，即已違法。而原處分計算漏報所得額時，僅按同業利 潤標準減除成本而未減除高達百分之五十的費用金額，則更違反所得稅法 第二十四條第一項規定，訴願未察及此即率以駁回決定，亦有違法，爰狀 請鑒核，賜准判決如訴之聲明，以符法制，至為德便。 二、被告主張之理由：
Ａ、補徵營利事業所得稅部分：
１、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．三、．．．或故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內， 經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」為稅捐稽 徵法第二十一條所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總 額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」復為所得稅法 第二十四條所規定。又按「．．．納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別 逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利 事業所得稅者，納稅義務人．．．如對核定之營業額不服，其提起行政救 濟．．．稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請．．．，俟營業 稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再 依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。．．． 」復經財政部八十年八月八日台財稅第八○○六九五六○○號函釋有案。 ２、本件原告於七十七年間收取營業收入一三、二四三、四九九元，漏未開立 統一發票，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，漏報是項營業收 入，案經調查局北機組查獲，經臺北市稅捐稽徵處與被告會同審理後，核 定原告七十七年度漏報營業收入一三、二四三、四九九元，短報所得額九 、九三二、六二四元，致短漏營利事業所得稅額二、四八二、三二二元。 ａ、原告不服，主張依法理而言，私文書須經本人或其代理人簽名、蓋章或 按指印，始可推定為真正。調查單位在原告處所查扣之資料封面雖有負 責人之簽名蓋章，但依一般扣押程序，凡檢調單位自百姓處取得之扣押 物，均應由扣押處有辨別事理能力之人簽名。是以此等簽名僅得證明該 物係自原告處扣押，實難據此推論該扣押物之內容為真正。又負責人吳 福龍在法務部調查局之調查筆錄內容並不具有任意性，實不具證據能力 。且原告為旅行業，與航空公司相互依附，是否涉及違章案件，可函查 航空公司，詢問原告與其往來營業自明，原核定竟捨此確實證據，遽以 非真正之文書內容及不具任意性之筆錄，認定原告涉及違章事件，實嫌 草率，並以同理由向臺北市稅捐稽徵處提起營業稅部分之行政救濟云云 ，申請復查。
ｂ、經被告復查決定以，營業稅係課徵營利事業所得稅之基礎。本案原告因 同一事實違反營業稅法部分，業經行政法院八十六年十二月十二日以八 十六年度判字第三一一三號判決略以：「本件原告於七十七年二月十一 日至七十九年十二月三十一日止收取佣金收入計七三、八八四、八○四 元（不含稅）漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅三、六九四、二 四○元之違章事實，係經調查局北機組根據檢舉於八十一年八月二十五
日在原告公司所在地查獲違章憑證二十三冊，於辦妥啟封認證手續後， 會同被告及國稅局人員審理核定之結果，本件獲案違章憑證二十三冊封 面扣押加封處，均蓋有華夏旅行社股份有限公司（即原告）印章並經原 告代表人甲○○簽名蓋章，並自承為原告之營業紀錄，營業稅之課徵， 應依事實認定，稽徵機關自得依查得之營業資料核定其銷售額及應納稅 額。．．．核無違誤。次查，系爭獲案憑證二十三冊確係原告依其經營 旅遊業之實際情形所製作，八十一年八月二十八日當時有其選任律師林 詮勝、郭振榮、陳欽賢在場陪同接受調查，八十一年九月八日有會計師 孫耀輝陪同到場，此有原告代表人甲○○八十一年八月二十八日及八十 一年九月八日於法務部調查局所作之調查筆錄附原處分卷可稽，且上開 調查筆錄業經甲○○親閱認係無訛後，始予簽名蓋章，誠難謂其非出於 任意之陳述。．．．」等情，駁回確定在案。從而被告就原告漏開發票 致漏報同額營業收入之同一事實，核定補徵營利事業所得稅，並無不合 為由，駁回其復查之申請。
ｃ、原告不服，提起訴願，除仍執前詞爭執外，並訴稱略以，營利事業所得 稅與營業稅分屬二事，並無「同一事實」可言；再者「行政罰」與「刑 罰」之差異，依目前通說之見解其僅具有「量的差異，而非質的不同」 ，故原告之自白不可充作對原告不利之唯一依據，是以被告仍應調查其 他補強證據，以明真相云云。
ｄ、案經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以經查本件原告漏開統 一發票，因分別漏報銷售額及漏報同額之營業收入，致分別短漏營業稅 及營利事業所得稅。雖涉及二種稅目，惟短漏稅之事實則均因原告漏開 統一發票之同一行為所產生，認定事實之基礎自當一致；原告訴稱分屬 二事，顯係誤解，尚非可採。至原告另稱其負責人之自白非唯一依據， 仍應調查其他證據乙節，經查本案係調查局北機組根據檢舉於八十一年 八月二十五日在原告公司所在地查獲違章憑證二十三冊，於辦妥啟封認 證手續後，會同臺北市稅捐稽徵處及被告之人員逐筆核對後，審理核定 之結果，有會審報告及相關資料等附卷可稽，並非以原告之負責人吳福 龍調查筆錄為唯一依據，原告所稱尚非事實，遂駁回其訴願。茲原告仍 執詞爭執，自難謂有理由。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向 該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除 暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行 繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應 申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。 」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。 ２、本件原告於七十七年間收取營業收入一三、二四三、四九九元，漏開統一 發票，並漏報該項營業收入，致短漏所得額之事實至為明確，已如前述，
核其所為，縱非故意，亦難謂無過失。從而被告依前揭法條規定，按所漏 稅額二、四八二、三二二元處一倍之罰鍰為二、四八二、三○○元，並無 不當，駁回其復查之申請。原告不服，執與復查相同之主張，訴經財政部 訴願決定，持與被告相同之論見，駁回其訴願。茲原告仍執陳詞爭執，自 難謂有理由。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、客觀事實概述：
Ａ、本案原告申報其公司七十七年度營利事業所得稅，並經被告機關核定完結以 後，另經調查局北機組於八十一年八月二十五日查獲原告有漏開統一發票之 違章行為，漏開之金額經臺北市稅捐稽徵處及被告會同審理後，認定為一三 、二四三、四九九元。
Ｂ、被告機關因此於八十四年四月間（具體的日期不明），對原告作成以下之補 稅及裁罰處分：
１、補稅處分部分：
漏報之營業收入一三、二四三、四九九元，按運輸服務業中旅行社行業（ 標準行業號七一五一─一一）之同業利潤標準毛利率百分之七十五計算， 漏報所得為九、九三二、六二四元，因此須補徵營利事業所得稅二、四八 二、三二二元。
２、裁罰處分部分：
依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二、四八二、三二二元處 一倍之罰鍰計二、四八二、三○○元（計至百元止）。 二、在上開事實基礎下，原告提出以下之爭執： Ａ、程序方面─本件已過核課期間。
１、按依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，在沒有以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐之情形，稅捐案件的核課期間為五年。 ２、本案中七十七年度之所得稅案件，其核課期間應自七十八年四月一日起算 ，且原告沒有「詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之違章行為存在，因此 算至八十三年三月三十一日為止，已滿五年之核課期間。被告機關延至八 十四年間再行為核課處分，自屬違法。
Ｂ、實體方面：
１、本稅部分：
ａ、原告否認有漏開金額共計一三、二四三、四九九元之統一發票之違章行 為存在，如果確有其事，應由被告機關負舉證責任。 ｂ、退一步言之，就算原告有上述「漏開金額共計一三、二四三、四九九元 之統一發票」之違章事實存在，但被告機關採取毛利率之方式推計，於 法亦有未合，應採取淨利率之推計方式。
２、裁罰部分：
本稅部分之事實認定既然有誤，裁罰既失所附麗，同應撤銷。貳、本院之判斷：
一、程序方面─本案之核課期間應為七年，故被告機關補稅及裁罰處分之作成並無 違法。
Ａ、稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定 ：．．．三、．．．或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為七年」。
Ｂ、而上述條文中所稱「故意詐欺」或「其他不正當方法」與稅捐稽徵法第四十 一條所稱之「故意詐欺或其他不正當方法」在解釋上應有不同之意涵，爰說 明如下：
１、按司法院七十三年五月十一日台廳（二）字第○二六五一號函釋意旨雖表 明：「稅捐稽徵法第四十一條（按同法第二十一條係為相同規定）係以詐 術或其他不正當方法逃漏稅捐為其罰則構成要件，所謂詐術必須積極行為 始能完成，至於其他不正當方法，亦必具有同一形態，方與立法之本旨相 符。．．．對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報 稅課等等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另 無逃漏稅捐之積極行為，不可納入刑法之範疇，此種單純不作為在法律上 之評價，不能認與該法第四十一條詐術之違法特性同視。依該罪構成要件 ，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵 之法益，亦難謂與作為之情形等價，故不能以該罪相繩」等法律見解，但 此等法律見解是稅捐犯罪之角度立論，考慮刑事處罰乃是對人民最嚴厲的 制裁，而稅捐法制上基於「稽徵經濟原則」之考量，又賦與人民高密度且 多種類的協力及作為義務，如果人民漏稅之意圖而違反稅捐法制要求的協 力及作為義務，雖然此等違反作為義務之消極不作為，從理論言之，仍構 成漏稅犯罪，但從不法程度言之，其反社會性格不如積極逃漏稅捐犯罪強 烈，因此司法機關基於刑事政策之考量，在法律適用時縮小其法律文義範 圍。
２、但是從稅捐行政違章之觀點言之，違反稅法作為義務之消極不作為而造成 漏稅結果者，即具有行政序罰上之可罰性，其與刑事制裁相較，在不法程 度上，二者畢竟有其質量上之差異，二者不得等同併論。 ３、另外從「稅捐規劃」、「稅捐規避」與「稅捐逃漏」三種概念間之區別觀 之，在漏稅行政違章行為中當然包括「故意違反作為義務之不作為違章」 之情形。茲說明如下：
ａ、按「稅捐規劃」乃是取向於稅法之規定，有意識地安排其私經濟活動， 以達成減免稅捐之目標，其屬合法行為。而所謂「稅捐規避」者乃是一 個脫法行為，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別 是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法 「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為 所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課 稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要 求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而「稅捐逃漏」則是以違 反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不
正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違 章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰 責任（以上法律意見引自黃士洲著「脫法避稅的防止及其憲法界限」一 文，發表於九十二年十二月二十八日第三屆行政法實務與理論學術研討 會上）。
ｂ、而從以上之說明，足知「稅捐逃漏」乃是有意識地隱瞞事實，而隱瞞之 手段包括違反稅捐義務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽 徵法第二十一條第一項第三款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」 之情形。
Ｃ、本案原告是取得收入卻漏開統一發票，並且在申報所得稅時違反自動申報義 務，未依法申報此項收入，自屬「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，依稅 捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定，其核課期間為七年。又本件核課 期間應自七十八年三月間起算（原告是自動申報，只不過有漏報而已），其 核課期滿日應為八十五年三月間，本案之本稅及裁罰處分是於八十四年五月 二十日送達於原告，尚在核課期間內，是以原補稅及裁罰處分之作成並無違 反法定核課期間。
二、實體方面：
Ａ、本稅部分：
１、原告漏開金額共計一三、二四三、四九九元之統一發票之違章事實，有查 扣之帳證報表及由被告機關會同台北市稅捐稽徵處審核之報告為憑，且經 改制前行政法院（現最高行政法院）以八十六年度判字第三一一三號確定 判決認定屬實，應堪信為真實。
２、而上開待證事實既經證明為真正，則原告在七十七年度有「漏報營業收入 一三、二四三、四九九元之違章事實」亦得確認。此時被告機關在推計原 告此部分漏報營業收入所生之所得（即稅前盈餘）時，之所以採取毛利率 之方式推計，其主要道理在於：
ａ、原告在七十八年三月間申報其七十七年營利事業所得稅時，有部分營業 收入漏報。而營業成本乃與營業收入有對應關係，非常容易進行勾稽查 核，因此當漏報營業收入時，此部分營業收入所對應之營業成本原告當 然不會申報，以免稅捐稽徵機關從申報之營業成本中反向追查漏稅營業 收入。
ｂ、但是營業費用因為與營業收入之取得間沒有全然之對應關係，稅捐稽徵 機關從申報之營業費用中反向發現收入漏報之蓋然性甚低，所以依日常 經驗法則判斷，原告不會因為漏報營業收入而一併短報營業費用。 ｃ、等到事後發現該筆漏報之收入時，其全部營業費用部分應該早在原始申 報時，即已經稅捐稽徵機關核實認列，在計算課稅所得之過程中納予所 得之減項。現在計算因漏報收入而增加之課稅所得時，自然沒有再次推 計費用而讓漏稅違章之納稅義務人享有重複認列費用之優惠。 ３、就此原告雖爭執稱：「其在原始申報時，在財務會計上原來列報虧損二、 ０四八、八二二元，但在進行稅外調整時，採取書審方式，逕按當時申報
之營業收入以純益率百分之八計算，而繳納所得稅五四八、五四六元。既 然原告在原始申報時，也是採取推計方式，則現在對漏報之收入計算其課 稅所得時，當然同樣要對費用部分為推計，不能謂原告原始申報時，營業 費用已全額申報，現在在計算漏報收入所對應之課稅所得時，可以完全不 減除產生該項漏報收入所生之費用，因此本案被告機關對漏報收入部分仍 然要採取淨利率之方式推計課稅所得，不能採用毛利率之方式推計」云云 。但本院認為原告以上之主張並非可採，爰說明如下： ａ、按現行所得稅法在營利事業所得稅之課徵上，其稅基之計算，是建立在 財務會計上，只有在所得稅法令有特別規定時（例如交際費支出在財務 會計上雖予承認，但在稅法上有限額限制，因此必須剔除超限部分，如 此一來會造成稅基增加之結果）才進行「帳外調整」，故稅捐稽徵實務 上常言及「稅上或財上」間之調整，其道理即在於此，而其相關之法規 範有：
⑴商業會計法第一條第一項：
商業會計事務之處理依本法之規定。
⑵商業會計法第二條第一項：
本法所稱之商業謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司 法及其他法律之規定。
⑶營利事業所得稅查核準則第二條第二項：
營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實 記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其 帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進 產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規 定未符者，均應於申報書內自行調整之。
⑷商業會計處理準則第二條：
商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定 者，依照一般公認會計原則辦理。
ｂ、在此法理基礎下，現行營利事業所得稅結算申報書上，其左側之「帳載 結算金額」乃是財務會計下之稅前盈餘，右側之「自行依法調整後金額 」則是依稅法「帳外調整」後之課稅所得稅基。 ｃ、而以上二種金額，自然以左側之「帳載結算金額」才能確實反映一家營 利事業之實際獲利情況，其原因在於：
⑴稅法上有很多費用限制規定，因此要計算稅基時，要予剔除此等費用 減項，而調增財務會計下之稅前盈餘。
⑵另外有時候，雖然營利事業在財務會計標準下之稅前盈餘是虧損或較 少，但是在報稅時經稅捐稽徵機關依法進行查核時，其可能無法提供 符合所得稅法所要求標準之帳證資料，而被依所得稅法第八十三條之 規定進行推計，就可能造成財上之「稅前盈餘」數額低於稅上之「課 稅所得稅基」。
ｄ、稅捐主管機關固然訂定有「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件
實施要點」，對申報之稅基金額高於一定之利潤標準時，即不予專案查 核，所以有時候某些營利事業明明盈餘不如書審利潤標準，甚或有虧損 ，但為避免被調帳查核，而自動依上開書審利潤標準申報所得。 【註】：⑴按所得稅法採「自動報繳制」，納稅義務人有按法定期限自 行申報及繳納稅捐之義務，而稅捐稽徵機關則保有事後查核 權。
⑵但「稅捐稽徵機關受限於人力資源，不可能全面查核，因此 會抽樣之方式來查核，而其查核方式有二種，一種是專案查 核，一種是電腦選案查核。
⑶符合「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點 」只是在初步審查時，不列入專案查核之範圍中，但還是有 可能被電腦選案查核，另外當營利事業涉有漏稅嫌疑時，只 要在核課期間內，主管機關還是可以發動專案查核程序。 ｅ、但這裏要特別注意，「書審申報」與所得稅法第八十三條所定同業利潤 標準之推計在性質上並不相同，書審申報之功能是讓納稅義務人在沒有 明顯違規之情況下，可以不受調帳查核之勞費，發動權在納稅義務人方 ；但所得稅法第八十三條之同業利潤標準推計則有懲罰作用，且發動權 在稅捐稽徵機關之一方。
ｆ、另外二者間不僅表面上利潤標準不相同（同業利潤標準顯較書審利潤標 準為高），更重要的是，二者之實質精神也大不相同，詳言之： ⑴、書審申報規定之利潤標準並不是「推計」，只是一種稅上調整，仍然 要經過誠實申報，並實際計算盈虧之階段，只不過計算結果之純利率 要符合書審要求，才可享受書審之優惠，因此其成本費用從理論上言 之，均是核實認列（至於現行實務作業如與此不同，則是徵納雙方對 此制度之誤解）。
⑵、所得稅法第八十三條之推計課稅規定，不管是從營業收入推計營業成 本費用；或是由營業成本反向推計營業收入，整個過程都是由計算公 式來作推計，在推計過程中間沒有核實認列之觀念存在，此與書審情 形大不相同。
ｇ、正是基於上述二個觀點，本院認為：
⑴、如果原告認為其在原始申報時是採取書審方式來核定，所以現在對漏 報收入部分也要推計費用支出，則其在理論上的公平作法應該是，原 告全部收入（漏報者與自動申報者）都要淨利率之方式推計，不能一 部（自動申報者）採書審利潤標準（百分之八）；一部（漏報者）採 同業利潤標準（百分之二十五）。
⑵、而且正因為書審作業本身沒有推計之意涵存在，則在法理上應認為原 告最後列報之成本費用是在「核實認列再進行稅外調整」的情況下所 為者，所以其營業成本理論上已完全列報完畢（至於實務上人民對書 審制度有無如此之認知係屬另一問題），也不應事後反悔，重新要求 進行淨利率推計。
４、從而被告機關以原告漏報營業收入一三、二四三、四九九元，而按運輸服 務業中旅行社行業（標準行業號七一五一─一一）之同業利潤標準毛利率 百分之七十五計算，認定原告逃漏課稅所得九、九三二、六二四元，而對 之補徵營利事業所得稅二、四八二、三二二元，即無違誤可言。 Ｂ、裁罰部分：
依上所述，原告本稅之漏稅違章事實既經認定屬實，被告機關依所得稅法第 一百十條第一項之規定對原告處以罰鍰，即屬有據，又其裁罰金額之裁量（ 即處以漏稅額一倍之罰鍰）也無裁量濫用、裁量逾越或裁量怠惰之違法，自 屬合法。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定以予維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為 無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十三 日 臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十三 日 書記官 蘇亞珍
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