高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第四七一號
原 告 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十九日台財訴字第
０九二００七四九八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
被告於民國（下同）八十九年四月一日接獲檢舉，稱原告自八十四年起逐年將名下瑞利企業股份有限公司（以下簡稱瑞利公司）股票透過集中市場交易方式移轉至周美華及子呂政杰名下，涉有假交易真贈與情事。案經被告報請財政部核准查得原告於八十八年間陸續將現金新台幣（下同）一二、六二０、０００元存入周美華之銀行帳戶，另於八十八年一月至七月間陸續將現金一六、八００、０００元存入其子呂政杰之帳戶，乃認定係原告對該二人之贈與，核定八十八年度贈與總額二九、四二０、０００元、贈與稅七、六九七、八００元，並按應納稅額裁處一倍罰鍰七、六九七、八００元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，乃提起訴願，經財政部九十二年七月二日台財訴字第０九二００一四六五六號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重核結果，贈與總額重行核定為一二、六二０、０００元，罰鍰重行核定為二、一五二、四００元。原告猶未甘服，再向財政部提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定）關於重核復查決定仍維持原核定 處分贈與稅二、一五二、四００元、罰鍰二、一五二、四００元部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契 約，民法第四百零六條定有明文。其於請求權時效內無償免除或承擔債務者， 其免除或承擔之債務，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定亦應以贈與 論。是依上開法條之規定，必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允予接
受，或一方於請求權時效內無償免除或承擔他方債務者，始能成立贈與或以贈 與論；倘當事人之一方，匯給他方之款項並非無償給與他方，他方仍須返還者 ，即不能謂之贈與；從而，當事人之一方給款與他方，究係借貸抑或贈與，應 以給款之時，是否有無償給與他方之意為斷，倘給款之時，並非無償給與他方 之意思，縱稽徵機關調查之時借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係 屬贈與。本件被告既已查明原告於被告機關對其進行調查前，與周美華彼此間 平日即互有資金往來，並非單方匯予他方，足證其彼此間僅係金錢調度，完全 係屬金錢借貸關係，於給款時即毫無贈與他方之意。八十四年迄截至八十九年 四月一日（被告贈與稅應稅案件核定通知書所載之查獲日期）間，依被告認定 原告計提領資金五七、五四一、０００元予周美華，並經審核後既已認定截至 八十九年四月一日前，周美華已資金回流二五、六九０、０００元，亦足證原 告與周美華間係屬週轉資金，彼此有借有還，並非一方無償給付他方，依上說 明其性質即非屬贈與，而係消費借貸及清償借款行為。原告與周美華之借貸僅 屬債權契約，而債權契約依民法第一百五十三條第一項規定，於當事人互相表 示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立，故消費借貸契約既為諾 成契約，不以書面訂立為必要，即當事人雙方意思表示一致且有金錢之交付， 契約即成立生效。由原告與周美華間互有資金往來之事實及相關記錄可證，原 告與周美華間確有消費借貸契約之存在。蓋因原告基於與周美華之私誼，故彼 此間有需用金錢之情事時，便向對方調借金錢，而借貸之一方至有能力時，始 將先前借貸之款項予以返還，茲有上述事實所提出之資料為證。是以被告將原 告與周美華間之借貸關係認係為無償贈與，並以之作為課徵贈與稅之基礎，實 有認定事實不依法律之違法之處。截至八十九年四月一日，周美華尚未償還原 告之借貸餘額，係因周美華將資金股票市場尚未獲利了結之故，按原告借予周 美華之金額並不低，是以經過一定期間，借貸金錢之一方於有資金償還能力後 ，始將款項予以清償，此乃人情之常。且基於私法自治原則，借貸雙方本可自 由約定清償借款之日期或期限，且清償之日之約定，與被告何時查獲本件，對 原告與周美華間已確定存在之借貸事實並無影響。被告在無具體證據下，竟以 「經查，系爭資金頻繁而不定額存入周美華君帳戶，而周美華君亦將相關款項 支用，且周君與申請人共育有一子，故申請人主張係將資金貸與周美華君，顯 不合常情．．」為復查決定理由，推定周美華對原告之未償借款餘額為原告之 無償贈與，駁回原告之復查申請，顯屬無據。蓋「消費借貸契約，法律上並無 以書面為之之規定，於當事人雙方意思表示一致且有金錢之交付，契約即成立 生效」已如前述，故原告借貸金錢之日期、額度與周美華支用金錢之日期，並 未影響本件攸關借貸事實之認定，原告貸與周美華之資金並非定時定額，此即 二人間借貸之金額係視借貸之人所需，乃屬常情，且原告資金既貸與周美華， 則對周美華何時支用資金及資金用途當然無權聞問，即若原告與周美華曾共育 一子，唯雙方財務本各自獨立，並無礙於雙方既存之消費借貸契約之存在，被 告執此遽認未償借款餘額為贈與，顯屬臆測無據。本件被告既已查明原告與周 美華間之資金往來，對原告主張於八十四年迄八十九年四月一日為止周美華已 「償還」原告資金一節，並不爭執，既經審核後並扣除周美華已返還之金額，
悉非認定雙方之借貸契約？若非屬借貸關係，何來還款之理？被告認未償餘額 為原告對周美華之贈與，其認定事實前後顯自相矛盾。況原告既已提出證明消 費借貸事實之與周美華之資金往來資料，被告如仍認為係原告對周美華之無償 贈與，依證據舉證責任分配原則，被告自應負舉證之責任，最高行政法院八十 四年度二二六九號判決著有見解。否則當事人間之借貸關係，隨時可能因稽徵 機關之發函通知，徒憑稽徵機關主觀之臆測，即可將當事人尚未結清之款項由 借貸轉成贈與，寧是有理？按「事實之認定，應憑證據，不得出於臆測，此項 證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院（改制前行政法院）六十一 年判字第七十號著有判例。被告係以無償贈與，作為本件處分之課稅基礎，徵 諸上述最高行政法院見解，被告就其所認原告與周美華間之資金往來餘額係為 無償贈與，自應負證明之責，惟被告並未提出充分之證據佐證其不為採信之理 由，徒以空言片面否認原告與周美華間消費借貸契約之存在，如此徒憑臆測所 為不利原告之課稅處分，實難認有符合課稅法定主義之處。（二）為證明原告與周美華間確實係資金週轉而非贈與，僅就相關資金流程相當關連 性說明如下：
１、被告認定原告於八十四年至八十六年間匯給周美華有一千四百九十四萬元，而 周美華於入十四年至八十六年間亦匯還一千七百一十九萬元給原告，若雙方之 間無借貸關係，為何還款金額如此脗合，因此本件確實為原告甲○○與周美華 間金錢借貸關係，並無贈與關係，其為明確。
２、又周美華由於曾經任職大華證券公司高雄分公司營業員，對於日常買賣股票遂 成為其個人主要理財投資管道，八十七年間瑞利公司股價由於市場派有人刻意 炒作飆漲達每股三四元，周美華遂向原告借調一千九百九十七萬元用於投資購 買瑞利公司股票，此有周美華之元富綜合證卷公司八十七年交割股票及單價明 細表可稽。又八十七年期間周美華購入瑞利公司股價從每股三四元至一八元， 購入價格平均約每股為二六元，因市場操縱價格，致使不知情投資人周美華慘 遭股票套牢，於八十八年間為平衡八十七年間平均二六元高價購入瑞利公司股 票之差價，以彌補八十七年虧損，周美華向原告借調一千二百六十二萬元用於 繼續投資購買瑞利公司股票，此有周美華之元富綜合證券公司八十八年交割股 票及單價明細表可稽。又八十八年期間周美華購入瑞利公司股票從每股一九． 五元至一一．八五元間，購入價格平均約為每股一五．五元；周美華由於連續 二年投資瑞利公司股票仍屬虧損狀態中；於八十九年間又向原告借調一千萬元 用於繼續投資購買瑞利公司股票，以期攤平三年度平均購買瑞利公司股票之平 均價差，此有周美華元之富綜合證券公司八十九年交割股票及單價明細表可稽 ，又八十九年期間周美華購入瑞利公司股價從每股一四．一五元至七．五０元 間，購入價格平均約為每股一０．八元，若以八十七、八十八及八十九三年度 平均價格為一七．五元（二六＋一五．五＋一０．八＝五二．三／三約為一七 ．五元），由於瑞利公司股價一直盤廻每股一０元以下價格，截至八十九年四 月三十日止周美華尚有瑞利公司一、九七九張，依三年度平均價格為一七．五 元換算價格約為三千四百六十三萬元，尚足夠償還向原告借貸餘額三千一百八 十五萬元。
３、按之社會常情及日常經驗法則，若原告與周美華間若非金錢借貸，鮮少於周美 華慘遭股票套牢時，仍於八十七年償還六百六十萬元、八十九年償還二百八十 萬元（含周美華於八十九年四月二十五日中興銀行營業部提領現金九十萬元， 同日匯至原告甲○○花旗銀行北高雄分行），顯見其間之相互資金調度，亦即 係一種消費借貸及清償借款行為。是雖被告就上開償還部分解釋為係撤回贈與 ，並據而其尚未償還之款項，仍屬贈與行為。然按民法並無撤回贈與之規定， 僅有撤銷贈與之規定，依民法第四百零八條規定，必須在贈與物之權利尚未移 轉前，贈與人始能撤銷贈與，如贈與物已交付受贈人，依同法第四百十二條、 第四百十六條規定，必須係附負擔之贈與，受贈人不履行其負擔，贈與人始撤 銷贈與，且無論何種撤銷均須贈與人對受贈人撤銷之意思表示，本件被告為周 美華收受原告交付之款項係屬贈與，並基於此一認定，乃就周美華還款之行為 解釋為係撤回該部分贈與，其餘部分則認定屬贈與，必須課以贈與稅。按認定 事實適用法律，不得違背經驗法則，本件被告既已查明原告與周美華關係互有 鉅額資金往來，除原告有給付周美華外，周美華亦有給付原告款項之行為，竟 不承認渠等所有係屬相互資金調度，亦即係一種消費借貸及清償借款行為，反 認原告之付款係屬贈與，周美華之還款，係撤回贈與，其所有解釋已悖交易實 情，亦與民法之規定不合，被告更未舉證證明原告基何種原因撤銷已給付之贈 與，及有何證據證明原告已曾自周美華為撤銷或撤回贈與之意思表示，徒憑臆 測認定債務人之清償行為撤回贈與，顯屬無據。（三）依原告九十二年一月二十七日之訴願請求，財政部亦認被告之認事用法均有違 誤，故於九十二年七月二日發函台財訴字第０九二００一四四九九號、第00 00000000號及第0000000000號訴願決定書，撤銷原復查決 定及處分，茲摘錄財政部訴願決定撤銷被告（復查決定）所述理由意旨如下： 「查訴願人自金融機構轉帳予周美華君銀行帳戶，固發生所有權移轉之效果， 惟其轉匯款之原因關係，究係借貸、清償債務、贈與、信託物返、處理委任或 代理事務，尚無從單依該轉帳行為予以認定，次查訴願人現金提領，同日周美 華君亦有相當或同額現金存入款，原處分機關就周君之存款視為訴願人對周美 華君之贈與，惟按遺產及贈與稅法第四條第二項所定之贈與行為，須一方以自 己之財產無償給與他方之意思外，尚須他方亦允予接受之意思表示為構成要件 ，始能成立贈與，本件訴願人業已否認有無償給予他人之意思，原處分機關卷 內亦無周美華君允受之意思表示行為之相關資料，審諸稅捐之核課，係加諸納 稅義務人不利益之處分行為，自應由稽徵機關就上開遺產及贈與稅法第四條第 二項所定一方無償給予財產，另一方同意允受之意思表示之構成要件，負舉證 責任。原處分機關僅摘取片段資金流程及匯款行為外觀，即認屬贈與，尚嫌速 斷。況原處分機關認為證據資料顯示，關係人間之資金往來頻繁，而原處分機 關未深入探究資金往來原因為何，遽予切割資金流程推斷係屬贈與行為，是否 符合經驗法則及理論法則，自非無重行審酌餘地」此有財政部八十四年台財稅 第八四一六三０九四七號函釋指明，國稅局對於民眾轉存現金到親屬名下的行 為，必須查明確為無償贈與行為，才能課以贈與稅，故被告倘認為原告與周美 華之資金流程非屬借貸關係，自應本於職權詳加調查，並舉證以實其說。觀諸
被告重核決定書所述，對原告提出證明消費借貸事實之資金往來資料，並未提 出充分證據佐證其不為採信之理由，仍一再重述原復查決定認定屬贈與所持之 立論，無視財政部訴願決定撤銷被告所舉被告認屬贈與尚嫌速斷、是否符合經 驗法則及論理法則等應負舉證責任之爭議，即率爾重核決定維持原決定中原告 資金貸與周美華之未償餘額為贈與，其認定事實不依法律、違反課稅法定主義 及舉證責任分配原則，自難令原告心服，並令社會大眾信服。（四）蓋原告與周美華之資金借貸事實與舉證，已如前述，又稅捐稽徵機關對於納稅 義務人主觀上之贈與合意存在，在衡情自難提出積極證據，以資證明納稅義務 人有此內部心意，僅能從客觀上之資金流程事實先予推定，是財產所有人將其 財產無償給予他人，經他人受領或提領者，如該財產所有人能提出事證證明該 財產之移轉並非無價，而有其他目的或事由，即便本案係依檢舉人之舉發，檢 舉人亦僅知資金流程之外貌，而無從探究當事人資金移轉時之內部心意及法律 關係，稅捐稽徵機關自不得僅憑他人誣指，而認定此資金之流程為贈與之事實 。故原告既已就與周美華之借貸關係提出周美華之還款紀錄與證明，並為被告 所不爭執，被告若欲否認該項法律關係，而主張原告與周美華確有贈與關係之 存在，自應由被告負舉證之責，殊不能以原告有資金流向周美華，且周美華已 動用該等資金，即進而推定有贈與之事實。依被告重核決定意旨，認周美華將 原告給予款項用以繳納股款、買賣股票，而無其他急迫之用途，亦未見約定償 還期限、利息交付或提供擔保，且至查獲之時，資金僅償還部分，又周美華與 原告共育一子云云，足見被告毫未深究其法律行為全貌及取得客觀證據，一再 以臆測之詞推定本件資金移轉係屬贈與，亦未見被告舉證以實其贈與之說。按 事實之認定，應憑證據，不得出於臆測，再依最高行政法院九十一年度判字第 二三二八號判決謂：「．．惟當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提證據， 不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實．．」被告顯違上述 之證據法則。況原告既因與周美華之私誼，雙方相互信賴程度頗高，方有以未 設定抵押權而貸與資金之舉，供周美華作為投資上市公司股票之本金以享投資 之獲利，原告也得以分散個人投資之股利收入及資金利息所得，以享受較低之 個人綜合所得稅適用稅率之優惠，故未約定利息，此乃人情之常，雙方自始即 未曾有贈與之合意。蓋「消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要」，故未 按書面契約或利息之約定，均非消費借貸契約之成立要件，縱未約定償還期限 及利息交付，亦不影響消費借貸契約之有效成立。被告徒以未見書面契約約定 償還期限及利息交付條件或提供擔保，憑為否定本件借貸關係而認是屬贈與， 於法亦顯無據。另原告資金貸與周美華時，雙方係言明於原告有資金需求時不 定期償還，此項借貸關係對照原告與周美華八十四年度至八十九年度之資金往 返情形，並為被告所不爭執，即可印證原告非徒以空言主張雙方之資金借貸關 係。截至八十九年四月一日止，周美華尚未償還原告之借貸餘額，係因其投資 股市之資金遭套牢尚未獲利了結且原告並未催促其還款之故，此由周美華於元 富證券存摺之八十九年至九十年間股票持股結餘情形可窺資金未作他用之端倪 。周美華既無將資金轉為定期存款或作賺取約定孳息之短期票券投資或移轉供 其他消費行為等違反社會借貸經驗之可議之處，被告竟以其所謂調查基準日，
將當事人間借貸關係之尚未結清款項，由借貸轉成贈與，實非事理之平。（五）又原告於被告復查階段，尚提示周美華於八十九年四月二十五日自中興銀行營 業部提領現金九００、０００元，於同日匯至原告花旗銀行高雄分行帳戶（帳 號0000000000）償還，並已提示周美華中興行銀行營業部存摺影本 及周美華親筆所為之匯款回條聯影本為證，唯被告逕以資金移轉於本件進行調 查日八十九年四月一日之後，而未予採認。蓋被告所謂之「查獲日」，係為其 接獲檢舉日而內部進行查核之時日，不在行政機關體制內之原告及向原告借貸 金錢之周美華，實無從得知被告將原告列為調查之對象，更遑論被告內部開始 進行調查之時日及進度，何來於特定時日返還款之彌縫之作之有？茲參酌最高 行政法院八十四年度判字第二二六九號判決要旨之內容，在別無其他具體事證 之情形下，被告徒以還款日期晚於其接獲檢舉之內部行為之日期，可能為彌縫 之作為由，無視原告與周美華君間既存之借貸事實，並據之為對原告課以稅捐 之處分，其所為課稅處分之適法性，實有可議之處。故被告接獲檢舉或報請財 政部核准其向金融機構函調原告與周美華之存提款情形，乃其內部行為，原告 等並非當然知悉其事，自難據此推定周美華之還款非為清償債權。況被告發文 通知原告及周美華調查本件贈與稅案件之日期分別為八十九年十一月八日及八 十九年七月三日，則本件能證明原告實際知悉被告開始調查之日期至少應為八 十九年七月三日以後。倘被告主張原告於該日之前即知其調查原告之贈與稅， 依舉證責任分配原則，被告自應負舉證之責任，被告並未舉證證明原告在八十 九年七月三日前已知悉其調查原告之贈與案件，徒以被告之八十九年四月一日 內部調查日為由，臆測原告於是日已知悉被告調查其贈與案件，在該日之後所 為清償行為不得予以認列，實嫌無據。另原告於復查申請時，曾舉證周美華亦 於八十九年九月二十五日及九月二十六日自其中國信託東高雄分行帳戶分別提 領現金六十萬元及一百四十萬元償還原告，該主動清償行為雖非屬事後彌縫之 作，惟償還日期既已逾被告發文通知調查八十九年七月三日，故原告於九十二 年一月提出之訴願請求方未再生主張該等資金償還事實。以原告提示八十九年 四月二十五日周美華君之還款金額僅區區九００、０００元，相較於未償還借 款餘額，若被告推定為臨訟補作之舉，實為無稽。依財政部九十二年七月二日 訴願決定亦以被告以檢舉日八十九年四月一日為查獲日，惟卷內尚乏被告查核 通知原告或相關人等之文件資料可循，則本案調查基準日為何？亦均應併予究 明。惟被告九十二年十月十四日復查重核決定，仍以八十九年四月一日檢舉書 影印本為調查基準日證明，毫未舉證證明原告或周美華於被告發文調查前已知 悉此事，遽將八十九年四月一日周美華資金借貸未償餘額轉為贈與，對原告所 提及財政部撤銷原核定所舉之爭議避而不採，其認事用法顯有違誤。（六）另關於納稅義務人漏報贈與財產行為，稽徵機關雖得按遺產及贈與稅法第四十 五條規定，無須經過通知命其補申報，即可裁罰（財政部七十五年台財稅字第 七五七一七一六號函示反面解釋參照）。然而具體個案的裁罰仍應端視納稅義 務人轉存款項事實是否確實構成無償贈與，並藉由漏報該筆贈與的方式，逃漏 應納的贈與稅，才屬合理。如納稅義務人僅是無法提出系爭轉存款項屬借用名 義或借貸事項的反證，而遭推定為無償贈與者，應不具備漏報贈與額的故意或
過失，如稽徵機關仍參照司法院釋字二七五號解釋，主張行為人須舉證證明自 己無過失，始能免罰者，或藉口行為人有依法申報義務但未申報，雖非故意， 難謂無過失云云，衡諸動輒超過千、百萬元的鉅額裁罰而言，恐有失衡平等語 。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本稅部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動 產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第 一項及第四條第一、二項所明定，次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件 ，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前， 不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定．．。」最高行政法院（改 制前行政法院）著有六十二年判字第一二七號判例。 ２、原告於八十八年間自中興銀行營業部第000000000000號帳戶以提 領現金或匯款方式，合計將一二、六二０、０００元存入周美華中興銀行營業 部第000000000000號帳戶，而周美華之中興銀行營業部第000 000000000號帳戶，為周美華平日買賣股票使用之帳戶，原告將上述 資金存入周美華帳戶，已有贈與之主觀意思表示。次按首揭最高行政法院判例 ，原告將資金存入周美華帳戶，業發生所有權移轉效力，而周美華將該款項用 以繳納股款，即為客觀之允受事實，此有周美華之中興銀行營業部第0000 00000000號帳戶之存款往來對帳單附案可稽及有價證券買賣對帳單影 本可資印證。且上開資金移轉事實，亦為原告所不爭執，業已符合遺產及贈與 稅第四條第二項「以自己之財產無償給予他人，經他人允受」之核課贈與稅前 提要件，是被告將原告八十八年度交付予周美華之一二、六二０、０００元， 認定屬原告對周美華之贈與，尚無違誤，請予維持。 ３、次查，原告八十八年一月至七月間陸續自世華銀行高雄分行第0000000 0000號帳戶，提領現金一六、八００、０００元存入其子呂政杰泛亞銀行 高雄分行第000000000000號帳戶，被告乃予計入贈與總額。然在 此期間，呂政杰僅八十八年五月九日至六月二十三日在國內，其餘時間皆居留 在美國，此由內政部警政署入出境管理局出具之入出國日期證明書附案可稽， 而周美華書立證明書聲稱其受原告委託，使用呂政杰泛亞銀行高雄分行第00 0000000000號帳戶買賣股票，並有經手上開呂政杰帳戶股票買賣交 易之寶來證券股份有限公司高雄分公司營業員趙新台所出具證明書為證；經查 卷附系爭款項存入泛亞銀行之活期存款存入憑條，其字跡確與周美華之筆跡相 似；且依筆跡判斷，呂政杰於八十八年五月九日至六月二十三日在國內期間， 所存入泛亞銀行帳戶之五筆款項均非呂政杰處理；又系爭資金皆用以交割買入 瑞利公司股票之股款，而該帳戶除買入、賣出瑞利公司股票外，亦無其他屬呂 政杰個人之資金往來；故原告主張其借用呂政杰名義於泛亞銀行設立帳戶，用 以買賣瑞利公司股票，呂政杰並未允受或動用該帳戶之款項乙節，尚非不可採
。故原告將資金一六、八００、０００元存入呂政杰帳戶部分，因贈與及允受 事證未明，是按財政部訴願決定意旨，認定贈與行為不成立，被告重核決定乃 將贈與總額追減一六、八００、０００元，而重行決定為一二、六二０、００ ０元。
４、原告主張匯款予周美華係借貸行為乙節，查原告頻將賣出股票所得款項以現金 提領後，立即存入周美華帳戶，顯然有意規避查核，贈與之意圖明顯。而周美 華將系爭款項用以繳納股款、買賣股票，而無其他急迫之用途，亦未見約定償 還期限、利息交付條件或提供擔保，且周美華將所取得之資金用於買賣股票， 至查獲之時，尚未返還。又周美華與原告共育有一子，其以買賣股票方式，將 財產移轉予周美華，亦符社會常情，或有因一時之周轉需要，而將部分資金取 回，仍無法掩飾其移轉財產之行為。況且，由原告及周美華之資金往來情形可 知，周美華之資金皆來自於原告，若類此資金移轉行為，皆可托辭為消費信託 或借貸行為，則顯不符遺產及贈與稅第四條之立法意旨，並有違租稅公平。另 查周美華中興銀行營業部及中國信託商業銀行高雄分行帳戶往來情形，仍有非 支付股票交割款項之用途，是原告訴稱周美華尚未償還原告之借貸餘額，係因 其投資股市之資金遭套牢尚未獲利了結，且原告並未催促其還款之故云云，仍 無可採。
５、經查，周美華中興商業銀行營業部第000000000000號帳戶部分， 周美華於八十七年十一月四日自中興銀行營業部提領現金六、七００、０００ 元，當日即以其中六、六００、０００元為原告繳納投資瑞資投資股份有限公 司之股款，其餘十萬元則留自己供花用，此有原告復查申請書陳述及復查決定 書、附卷資料可供參考。又周美華於八十八年十二月二十四日自中興銀行營業 部提領四、二００、０００元，其中三、０００、０００元匯款至周美華本人 第一銀商業銀行高雄分行第00000000000號帳戶，另一、０００、 ０００元匯款至其子呂政翰中國信託商業銀行東高雄分行第00000000 0000號帳戶。另周美華高雄市農會第00000000000號帳戶部分 ，周美華於八十六年十二月十六日自高雄市農會提款一、０００、０００元， 匯至中國信託商業銀行高雄分行周美華本人帳戶。周美華另於八十七年六月十 五日自高雄市農會提款六、０００、０００元，其中三、０００、０００元匯 款至周美華本人第一銀商業銀行高雄分行第00000000000號帳戶， 二、０００、０００元開立第ＦＹ0000000號台灣銀行支票予百立建設 股份有限公司，另一、０００、０００元開立第ＦＹ0000000號台灣銀 行支票予邱祐勳。周美華又於八十七年九月二十二日自高雄市農會提款九三五 、０００元，匯予周文清中興商業銀行營業部第000000000000號 帳戶。此外、周美華中國信託商業銀行高雄分行第000000000000 號帳戶部分，周美華於八十七年三月十一日自中國信託商業銀行高雄分行提領 現金二０三、０００元。綜合上述資料，原告將資金存入周美華帳戶後，周美 華確有提領使用，原告所稱周美華取自原告之資金僅用以購買瑞利公司股票， 顯非事實；是原告將資金無償給予周美華，經周美華允受事證明確，原告之訴 並不實在。
（二）罰鍰部分：
１、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈 與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關 依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之 規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之 罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十 四條第一項及第四十四條所明定。被告查獲原告於八十八年間贈與周美華及其 子呂政杰共計二九、四二０、０００元，未於贈與行為發生後三十日內向被告 辦理申報，乃按應納稅額七、六九七、八００元裁處一倍罰鍰七、六九七、八 ００元。惟原告將資金一六、八００、０００元存入其子呂政杰帳戶部分，因 贈與及允受事證未明，被告重核決定將贈與總額追減一六、八００、０００元 ，而重行核定為一二、六二０、０００元；是經重新按應納稅額二、一五二、 四００元計算一倍罰鍰為二、一五二、四００元。而上開屬原告贈與周美華部 分，業已符合遺產及贈與稅第四條第二項「以自己之財產無償給予他人，經他 人允受」之核課贈與稅前提要件，原告未辦理贈與稅申報，被告按前揭規定處 以所漏稅額一倍之罰鍰，尚無違誤。原告所訴為無理由，請予駁回等語。 理 由
壹、程序方面：
被告之代表人原為鄭宗典局長，業於九十三年七月三十日本院審理中改由新任局 長邱政茂繼任，茲被告具狀聲明由邱政茂局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核 無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自 己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之 贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免 稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。 」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與 稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百 元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二 十四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件原告經檢舉涉有贈與情事，案經被告報請財政部核准調查原告銀行資金往來 情形，查得原告於八十八年間陸續將現金一二、六二０、０００元存入周美華之 銀行帳戶，另於八十八年一月至七月間陸續將現金一六、八００、０００元存入 其子呂政杰之帳戶，乃認定係原告對該二人之贈與，核定八十八年度贈與總額二 九、四二０、０００元、贈與稅七、六九七、八００元，並按應納稅額裁處一倍 罰鍰七、六九七、八００元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告提起訴 願，經財政部九十二年七月二日台財訴字第０九二００一四六五六號訴願決定： 「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重核結果，關於核 定周美華一二、六二０、０００元部分，除仍持與之前相同論見外，並以原告將
資金一六、八００、０００元存入其子呂政杰部分，因贈與及允受事證未明，乃 就贈與總額重行核定為一二、六二０、０００元，罰鍰重行核定為二、一五二、 四００元等情，有檢舉書、原告與周美華相關銀行資金往來對照表、被告九十年 度財高國稅法違字第一Ｚ000000000號罰鍰處分書、被告九十二年一月 八日財高國稅法字第０九二００００七九九號復查決定書、財政部九十二年七月 二日台財訴字第０九二００一四六五六號訴願決定書及被告九十二年十月十四日 財高國稅法字第０九二００七七二五一號重核決定書等件附於原處分卷內可按， 自堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非主張：（一）本件被告既已查明原告於被告對其進 行調查前，與周美華彼此間即互有資金往來，並非單方匯予他方，足證其彼此間 僅係資金調度，完全係金錢借貸關係，於給款時並無贈與他方之意。（二）況消 費借貸契約既為諾成契約，不以書面訂立為必要，則由原告與周美華間互有資金 往來之事實及相關紀錄可證，原告與周美華間確有消費借貸契約之存在。（三） 另截至八十九年四月一日止，周美華未償還原告之借貸餘額，係因周美華將資金 投入股票市場尚未獲利了結且原告並未催促其還款之故。（四）又原告既已就與 周美華之借貸關係提出周美華之還款紀錄，並為被告所不爭執，則被告如欲否認 該項法律關係，而主張原告與周美華確有贈與關係之存在，自應由被告負舉證之 責。（五）被告徒以周美華還款日期晚於其接獲檢舉之內部行為之日期（即八十 九年四月一日），臆測原告於是日已知悉被告調查原告涉嫌贈與案件，在該日所 為之清償行為不得予以認列，而無視原告與周美華間既存之借貸事實，並據之對 原告課以稅捐之處分，亦有可議云云，資為爭執。四、惟查動產所有權之歸屬以占有為要件，本件原告於八十八年間自中興銀行營業部 第000000000000號帳戶以提領現金或匯款方式，合計將一二、六二 ０、０００元存入周美華中興銀行營業部第000000000000號帳戶， ，有相關銀行存款資料附於原處分卷可憑，是由系爭款項之資金流程以觀，其動 產物權當已歸屬周美華所有，此參最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判 字第一二七號判例，即以物權占有移轉之事實為所有權歸屬之認定。況查，周美 華設於上開中興銀行營業部之帳戶，係周美華平日買賣股票所使用之帳戶，則原 告將上開款項以提領現金或匯款方式存入周美華上開銀行帳戶後，衡諸常情，周 美華即可使用存入上開銀行帳戶之該款項以繳納股款，即為客觀之允受事實，此 有周美華之中興銀行營業部第000000000000號帳戶之存款往來對帳 單及有價證券買賣對帳單等影本附於原處分卷可稽，且原告亦不否認有上開資金 移轉於周美華之事實。是以，本件原告對周美華之贈與行為業已實現，堪以認定 。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的 情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換 言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事 實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消 滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法 第二百七十七條之規定甚明。本件既經被告查獲上述現金移轉並經周美華支用繳 納股款之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之
責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。 抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提 出之義務，以供事實之調查。而原告對於非贈與行為既未舉出具體事證，以供本 院審酌，是其爭執本件非屬贈與行為而係借貸行為及應由被告負舉證責任云云， 尚難採憑。
五、又原告訴稱：消費借貸契約為諾成契約，不以書面訂立為必要，故原告縱未與周 美華約定償還期限及利息交付，亦不影響消費借貸契約之有效成立；被告徒以未 見書面契約約定償還期限及利息交付條件或提供擔保，憑以否定本件借貸關係， 於法顯屬無據云云。惟查借貸與贈與之區別在於須否清償，原告主張其與周美華 間平日即互有資金往來，惟依被告於相關訴訟（即本院九十三年度訴字第四六九 號及本院九十三年度訴字第四七０號案件）中提出之原告與周美華二人相互資金 往來明細表觀之，渠二人相互往來之各筆金額多不相同，日期亦間隔不等，相關 之往來銀行復各有數家，其往來之方式有轉帳者，有匯款者，亦有現金交付者， 如無約定償還期限，而渠二人亦無彼此往來之帳載資料，如何結算清償？再者， 周美華將所取得之資金用於買賣股票，至查獲之時，資金已逾數年均未返還，是 原告上揭主張，核與消費借貸之常情有違，不足採信。至原告復辯稱：截至八十 九年四月一日止，周美華尚未償還原告之借貸款項，係因其投資股市之資金遭套 牢尚未獲利了結，且原告並未催促其還款云云。然查，就原告與周美華間存有消 費借貸關係之事實，應由主張上開積極事實之原告負舉證責任，亦即原告應提出 積極證據，證明其與周美華間有消費借貸關係存在，惟核原告前述主張，僅係提 供股票無法出售之消極事實，而非積極證據。至於周美華係因股票遭套牢而無法 償還借款乙情，充其量亦僅為上開消極事實之間接證據，且與原告及周美華已發 生之原因關係究係贈與或借貸並無影響，不足以推認原告與周美華間確有消費借 貸關係存在，是原告此部分主張舉證責任仍有未盡，所述洵難採憑。六、又按稅捐稽徵法第四十八條之一前段規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補 報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免罰。」其所謂「未經 檢舉」當係指未經他人向稅捐稽徵機關或財政部指定之其他有權調查之機關檢舉 而言。又社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基 準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能 無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌 其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定（ 如約定借貸清償期在後等）。經查，原告自八十四年起逐年涉有以假交易真贈與 方式移轉股票予周美華及其子呂政杰乙案，前經被告於八十九年四月一日接獲第 三人檢舉，嗣被告乃報經財政部核准向金融機構調查資金往來紀錄，是本件依財 政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函「檢發重行訂定之『稅 捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份． ．．各稅．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」 之規定，以最先作為日即八十九年四月一日接獲檢舉日為調查基準日，於法尚無 違誤。況原告雖主張其與周美華係屬消費借貸關係，然又表示渠等並未約明清償
借款期限，則本件被告以接獲檢舉日為調查系爭贈與案件之基準日，並以之認定 原告與周美華間資金往來之數額，亦堪稱合理。復參酌財政部七十二年三月一日 台財稅第三一二九九號函釋意旨：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經 稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額 之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。 又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入 贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」即以查獲 時未轉回資金，為贈與總額認定之依據，自無不合。準此，周美華於八十八年度 既未將前揭資金轉回，則被告予以計入贈與總額，尚非無據。原告指摘被告以接 獲檢舉日作為本件之調查基準日，而未舉證證明原告於被告發文調查前是否已知 悉涉嫌贈與乙事，遽將八十九年四月一日周美華資金借貸未償餘額轉為贈與，顯 非適法云云，即無足採。
七、末查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以 出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁 止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為 人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰，司法院釋字第二七五號解釋足參。本 件原告既係逐年將名下瑞利公司股票出售，而將所得以現金或轉匯方式移轉至周 美華名下而有贈與情事，然其卻未申報贈與，則原告就逃漏贈與稅之違章事實， 縱無故意，亦難辭過失之責任。被告衡量原告違章情節，乃依首揭行為時行為時 遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰，於法並無違誤。八、綜上所述，原告之主張，既不足採，則被告以其查得原告於八十八年間陸續將現 金一二、六二０、０００元存入周美華之銀行帳戶，乃認定係原告對周美華之贈 與，重行核定贈與總額為一二、六二０、０００元，贈與稅額二、一五二、四０ ０元，並以其違反行為時遺產及贈與稅第二十四條規定，依同法第四十四條之規 定按所漏稅額處一倍罰鍰，重行核定罰鍰為二、一五二、四００元之處分，核無 違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分（重核復查 決定含原核定處分）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造 其餘攻擊防禦方法，核與本件判決基礎均不生影響，尚無逐一論述之必要，附此 敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須
附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日 法院書記官 陳嬿如
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