高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三八七號
原 告 正一建設股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 吳岳峰 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月二十二日
台財訴字第０九二００四八０七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告八十八年度未分配盈餘申報書申報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額新台幣（以下同）零元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額二、一一八元及依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一、六一二、二二四元，減除所得稅法第六十六條之九第二項各款金額九、四一０、六０五元，列報未分配盈餘虧損七、七九六、二六三元，被告初核以其短漏報營業收入二六、六六六、六六六元及同額課稅所得額，核定其他欄項二六、六六六、六六六元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額二、一一八元、依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一、六一二、二二四元，減除所得稅法第六十六條之九第二款各款金額二九八、三三三元，核定未分配盈餘二七、九八二、六七五元，應加徵百分之十營利事業所得稅二、七九八、二六七元及滯報金二七九、八二六元。原告不服，申經復查結果，獲准追減未分配盈餘二四、九四０、０三九元，變更發單加徵百分之十營利事業所得稅三０四、二六三元及滯報金三０、四二六元，原告仍表不服，提起訴願，但遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於加徵原告百分之十營利事業所得稅三０四、二六三元及 滯報金三０、四二六元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告於八十九年度申報八十八年度營利事業所得稅時，其帳載全年所得額為虧損 七、七九六、二六三元，經會計師調整後申報課稅所得額為零元，隔年度申報八
十八年度未分配盈餘時（九十年七月二日自動更正後之數）申報會計師查核簽證 依法調整後課稅所得額零元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得 課稅之所得額二、一一八元、依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一、六 一二、二二四元，減除所得稅法第六十六條之九第二項各款金額九、四一０、六 ０五元，列報未分配盈餘虧損七、七九六、二六三元，被告初核以其短漏報營業 收入二六、六六六、六六六元及同額課稅所得額，核定其他欄項二六、六六六、 六六六元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額二、 一一八元、依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一、六一二、二二四元， 減除所得稅法第六十六條之九第二項各款金額二九八、三三三元，核定未分配盈 餘二七、九八二、六七五元，應加徵百分之十營利事業所得稅二、七九八、二六 七元，滯報金二七九、八二六元。經原告申請復查，被告乃予以追減未分配盈餘 二四、九四０、０三九元，變更發單加徵百分之十營利事業所得稅三０四、二六 三元及滯報金三０、四二六元。復經提起訴願，財政部訴願委員會予以駁回。經 被告復查決定及訴願決定後，原告申報數與被告核定數間之主要差異係被告增加 項次五之其他三、０一二、四一三元，項次十減少九、一一一、七五四元、項次 十三增加一、二八五、七八六元、項次十九減少五一八元及項次五十一增加三０ 、四二六元。
二、關於項次五「其他」部分：
（一）被告初查增核之二六、六六六、六六六元，係被告查核原告八十八年度營利事 業所得稅時，主觀認定原告原申報出售予甲○○於台南市○○路二二七號十樓 之二及十一樓之二房屋兩戶共計一０、六四０、０００元之售價偏低，推計原 告另有所得逕行增加營業收入二六、六六六、六六六元，並移送至當時「加值 型及非加值型營業稅法」舊管轄機關即台南市稅捐稽徵處查核確定是否有漏稅 。而被告於核定原告八十八年度未分配盈餘時，乃逕行依上述金額予以先行核 定，未待台南市稅捐稽徵處之實地查核資料。原告經與台南市稅捐稽徵處說明 因房地產長期低迷，幾年下來已產生巨額累積虧損，公司無法承受閒置資產未 予利用而積壓資金之壓力，故以低於成本價出售，但價格仍與當時附近市場行 情相當，此事實為台南市稅捐稽徵處查核後所不爭，但徵納雙方為減少爭議， 同意依財政部八十一年九月二日台財稅第八一一六七五六五二號函頒布之「稅 捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」之規定，協談增加營業稅銷售額二、五二 三、０三三元。原告依上述事實分別向被告提出復查八十八年度營利事業所得 稅及八十八年度未分配盈餘，亦分別獲將課稅所得額追減二三、六五四、二五 三元及追減未分配盈餘二四、九四０、０三九元，變更發單加徵百分之十營利 事業所得稅三０四、二六三元及滯報金三０、四二六元。惟上述增加營業稅銷 售額二、五二三、０三三元，係由雙方協商增加，純粹為減少徵納雙方之爭議 的結果，並非違章案件，此可由台南市稅捐稽徵處因而同意本公司補報結案未 予以裁罰之南市稅工字第０九一００二九六七二號函為證，該部分於復查及訴 願時，皆未予以扣除，反而列為八十八年度未分配盈餘申報核定通知書項次五 之其他加項，虛增原告之盈餘，完全無視行政機關一體之精神，而各自為政。（二）租稅法原則上並無「推計課稅」之適用，只有依法核課，能予「推計課稅」之
情形僅有所得稅法第八十三條、第十四條租賃所得及財產交易所得等少數情形 才能適用。今被告「推計」原告另有所得逕行增加營業收入二六、六六六、六 六六元（復查後變更為三、０一二、四一三元，原告誤為三、０四二、六三六 元），已違反「推計課稅」之法律規定，今又拿「無中生有」之所得直接視為 「未分配盈餘」加徵百分之十營利事業所得稅，又創造另一法理上無法令人認 同之處分。
（三）況且依所得稅法第六十六條之九第二項規定「前項所稱未分配盈餘，係指經稽 徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所 得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列 各款後之餘額：．．．」對照被告之八十八年度未分配盈餘申報核定通知書項 次一至項次四皆與上述法令規定相符，但項次五欄位「其他」所增加之項目是 所得稅法所未規定，不知被告依據何種法律所產生？難道被告已成為立法院， 可自行決定何者可以課稅？行政機關對人民的行政處分，涉及人民權利的限制 ，其處分的構成要件與法律效果應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規 定，惟授權的目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符合憲 法第二十三條保障人民權利的意旨。尤其是涉及租稅事項更應嚴格遵守租稅法 律主義，對納稅主體、稅目、稅率及納稅方法，應以法律具體明文規定，不能 以行政命令代之或增加法律所無的義務。主管機關基於職權因執行特定法律的 規定，雖得為必要的釋示以供行使職權的依據，然解釋法律首在闡明法條真意 ，使條文規定得為適當應用，並無創設或變更法律效力，其解釋不得逾越立法 本旨的範圍，不得牴觸母法或對於人民的自由權利增加法律所無的限制，或增 加其義務。換言之，增加人民義務或剝奪權利的事項，不得以行政命令或類推 適用，俾符合租稅法律主義宗旨。故被告增加所得稅法第六十六條之九所未規 定之項次五「其他」，已明顯違法行政。
（四）另依所得稅法第六十六條之九第四項規定「第二項未分配盈餘之計算，如於申 報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機 關應依第一百條規定辦理。」法律規定係在讓稽徵機關依其核定數做為其核定 未分配盈餘之來源。但依同法第六十六條之九第五項規定「第二項所稱課稅所 得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」 即若經會計師簽證申報者，以經會計師簽證調整後之數為其課稅所得額，法已 明文規定。今原告經會計師簽證申報之課稅所得額不能做為核算之基礎，尚要 再加上被告認定之調整數，那置法令之規定為何物？法律規定經會計師簽證申 報者，以經會計師簽證調整後之數為其課稅所得額，無非認為經會計師簽證申 報時已將未符合稅法規定部分已先行調整，其申報之課稅所得額為可信賴，故 與未經會計師簽證申報者，其核定之計算基礎應加以區分，今若核定基礎相同 那簽證之目的為何？法令何必如此多此一舉之規定。原告於規劃八十八年度營 利事業所得稅是否應委託會計師簽證申報時，認為依照法令規定以經會計師簽 證申報者，其租稅負擔較明確（不必因未簽證而被稽徵機關核定增加八十八年 度營利事業所得稅時，隔年度未分配盈餘亦要再被加徵百分之十營利事業所得 稅之風險），且對公司資金規劃亦相對明確。故原告依照法令賦予的權利所做
之決策，無非信賴其有法律效力，故應有信賴保護原則之適用。（五）事實上被告於核定未分配盈餘時，不依由商業會計法規定所計算出之實際所得 來計算未分配盈餘，導致產生公司實際上為虧損無法分配盈餘，但被告卻認為 有盈餘未分配應加徵百分之十營利事業所得稅之荒謬情形。以下舉例說明之： 例如「甲乙公司」於八十八年十二月二十九日成立，資本額參仟肆百萬元，其 當日資產負債表如證九，於十二月三十日依當日匯率一美金兌換三十四元新台 幣之匯率全數兌換為一、０００、０００美元以供營業使用（當日資產負債表 詳證十）。不料隔日（十二月三十一日）外匯市場劇烈波動使當日匯率變成一 美金兌換三十二元新台幣。該公司當年度除兌換為美元交易外，另有提供勞務 淨收入二、０００、０００元，餘無其他交易，此時公司財務報表之損益表稅 前所得為二、０００、０００元，但會計師於查核該公司財務報表時應依「財 務會計準則公報」第十四號—「外幣換算之會計處理準則」規定對外幣資產重 評價，此係為了將公司外幣資產調整至與年底（十二月三十一日）之實際價值 相當所做之規定，故會做一調整分錄，借：兌換損失二、０００、０００元， 貸：銀行存款二、０００、０００元，經此調整分錄後公司損益表稅前所得為 零元，但調整後課稅所得為二、０００、０００元，資產負債表上銀行存款美 元部份為約當新台幣三二、０００、０００元。隔年度（八十九年度）因依商 業會計法計算之八十八年度淨利為新台幣零元，無盈餘可供分配，但要申報八 十八年度未分配盈餘時，因會計師調整之兌換損失二、０００、０００元屬未 實現損失應予剔除，反使公司淨賺二、０００、０００元，該部分因未分配應 會由被加徵百分之十營利事業所得稅二００、０００元。若八十九年時公司因 已無此美元資金之需求，又依兌換當日一美金兌換三十四元新台幣之匯率將美 元換回新台幣三四、０００、０００元，產生兌換利益二、０００、０００元 ，除此交易外亦無其他交易事項，則當年度損益表稅前所得為二、０００、０ ００元，但上年度未實現之兌換損失二、０００、０００元，屬已實現損失應 予補認列損失，故申報調整後課稅所得為零元。隔年度（九十年度）因依商業 會計法計算之淨利為新台幣二、０００、０００元，因需彌補上年度虧損無法 分配，但申報八十九年度未分配盈餘時，因調整之兌換損失二、０００、００ ０元應予認列，未分配盈餘亦不必加徵百分之十營利事業所得稅。由上述例子 得知僅將新台幣換美元，又再次兌換回新台幣，因跨年度影響使公司兩年度分 別產生兌換損失二、０００、０００元及兌換利益二、０００、０００元，但 兩年度彙總來看並無損益產生，但公司卻於八十八年度之未分配盈餘申報會遭 被告課徵一次加徵百分之十營利事業所得稅之荒謬情形。更有甚者，若公司於 八十八年度營利事業所得稅結算申報時，遭國稅局以提供勞務之售價偏低，「 推計」公司另有所得逕行增加營業收入一、０００、０００元，則八十八年度 營利事業所得稅除補稅外，八十八年度未分配盈餘應再增加項次五之其他一、 ０００、０００元，合計未分配盈餘為三、０００、０００元，加徵百分之十 營利事業所得稅三００、０００元。上述荒謬情形皆因被告僅認定稅務會計所 計算出之所得為公司「應有」之所得，完全不採公司由財務會計所計算出之「 實際」所得來課徵未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅，造成公司無奈
被加徵課稅，諸如經濟日報八十九年十月三十日之社論、九十年三月七日及九 十年五月二十四日之報導，對此不合理現象已有眾多反對聲浪。（六）實務上，被告對於經會計師簽證申報者，若有經納稅義務人出具同意書，同意 剔除部分成本或費用補徵所得稅時，於次年度計算未分配盈餘時並不會將此部 分予以加徵百分之十營利事業所得稅，係因同意書係徵納雙方為減少爭議及方 便稽徵所使然，例如同意剔除成本超耗八、０００、０００元或減列薪資費用 四、０００、０００元等，並不會被加徵百分之十營利事業所得稅。今原告基 於相同理由為減少爭議，同意依財政部八十一年九月二日台財稅第八一一六七 五六五二號函頒布之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」之規定，協談增 加營業稅銷售額二、五二三、０三三元，為何要被加徵百分之十營利事業所得 稅？同一稽徵機關對同一事項作成之行政處分，卻有不公平之差別待遇，損害 原告之權益，有違憲法第七條平等原則及行政程序法第六條之行政行為不得為 差別待遇之規定。
三、項次十二「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法 憑證或能提出正當理由者」部分：
（一）原告於申報八十八年度未分配盈餘時申報當年度損益計算項目，因超越規定之 列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者為二九八、三三三元 ，此金額係經會計師調整剔除之乘人小客車因成本超過列支標準超提之折舊額 。但被告於核定八十八年度營利事業所得稅，查核成本時將原料超耗部分予以 剔除五五八、五一０元，然於計算八十八年度未分配盈餘時卻漏未於項次十二 「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或 能提出正當理由者」加回，亦造成原告被多核定未分配盈餘。（二）就所得稅法第六十六條之九第二項規定「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機 關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額 、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款 後之餘額：．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支 ，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」上述已明文規定當年度損益計算項 目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者於 計算未分配盈餘時可以扣除，被告於八十九年度所得稅申報書第十六頁之八十 八年度未分配盈餘申報書項次十二「當年度損益計算項目，因超越規定之列支 標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」之後註明請填第十七頁 附表，而第十七頁附表之項次十二「當年度損益計算項目，因超越規定之列支 標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」第九項即列有原、物料 超耗欄位。此項法律規定無非因帳上已實際支出此金額，今因超耗被稽徵機關 剔除時，於計算未分配盈餘時得予扣除以避免虛增納稅義務人之盈餘。原告申 報當年度未分配盈餘時當然不知會被剔除原料超耗五五八、五一０元，否則怎 會不增填此金額。被告核定八十八年度營利事業所得稅剔除原料超耗五五八、 五一０元後，於隔年度核定未分配盈餘時即應自動將此原、物料超耗數加回， 怎可一邊予以剔除一邊又不認定，虛增原告之「盈餘」？可見被告於核定未分 配盈餘時完全便宜行事未依法而行。正確之項次十二「當年度損益計算項目，
因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」應如 證二十四所示之八五六、八四三元。
四、項次十五「彌補以往年度之虧損」部分：
（一）原告原申報八十八年度未分配盈餘時申報會計師查核簽證依法調整後課稅所得 額零元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額二、 一一八元、依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一、六一二、二二四元 ，減除所得稅法第六十六條之九第二款各款金額九、四一０、六０五元，列報 未分配盈餘虧損七、七九六、二六三元，因申報未分配盈餘虧損七、七九六、 二六三元故無需使用項次十五彌補以往年度之虧損，若知將被被告核定有所得 難道不會要用此增核之所得來彌補以往年度之虧損？公司帳上累積巨額之虧損 二三、００三、０三一元（截至八十八年底）不可用來彌補虧損嗎？在彌補虧 損後公司帳上是否真還有「未分配盈餘」未分配嗎？五、項次五十一「未依限申報依所得稅法第一百零八條之一第一、二項之規定，加徵 滯報金、怠報金」部分：
（一）原告於九十年五月三十一日以郵寄方式申報八十九年度營利事業所得稅結算申 報書，惟因承辦人員僅將空白之八十八年度未分配盈餘申報書一併申報，原告 於申報後自行檢核發現錯誤，乃於九十年六月二十九日檢具申請書，更正八十 九年度營利事業所得稅結算申報書及八十八年度未分配盈餘申報書等資料，該 更正申報於九十年七月六日獲財政部臺灣省南區國稅局台南市分局南區國稅南 市資字第九００二一四三０號函核備在案。原告已自動更正申報，怎可視為未 申報而依所得稅法第一百零八條之一第一項之規定加徵百分之十滯報金？（二）就算依所得稅法第一百零八條之一第一項之規定加徵百分之十滯報金，該條文 規定「營利事業違反第一百零二條之二規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但 已依第一百零二條之三第二項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分 配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金。滯報 金之金額，不得少於一千五百元。」而所謂第一百零二條之三第二項規定係指 「營利事業未依規定期限，辦理未分配盈餘申報者，稽徵機關應即填具滯報通 知書，送達營利事業，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦申報。」今原 告尚未接到滯報通知書前即自動更正申報，為何仍要加以處罰？法令規定應按 核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金之情況為已依第一百零二條之三第二項 規定補辦申報時才有適用，原告未在被告查獲發出滯報通知書前即已更正，已 與所得稅法第一零八條之一第一項之規定情況不符，被告即不能逕自依該法條 裁處。
（三）況且被告有合法「送達」滯報通知書嗎？是否應負行政懈怠之責？未合法「送 達」滯報通知書在先，原告自動更正申報後，被告仍一味地處罰實難讓人心服 。且被告將「自動補報」與「接到滯報通知書後才申報」之情況等同視之，其 處罰皆相同，不僅輕重失衡，亦與「比例原則」未盡相符。若處罰相同，納稅 義務人為何要自動更正申報或補申報？被告不斟酌其間之差異，有違愛心辦稅 之精神等語。
乙、被告答辯意旨則略謂：
（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘 加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配 盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定 減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之 虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．九、 當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或 能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。．．．第二項未分配盈餘 之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定 調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。第二項所稱課稅所得額，其經會計 師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「營利事業應於 其各該所得年度辦理結算申報之次年二月二十日至三月底止，就第六十六條之 九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應 加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應 辦理申報。」「營利事業違反第一百零二條之二規定，未依限辦理未分配盈餘 申報，但已依第一百零二條之三第二項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核 定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報 金。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營 利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」「營利 事業違反本法第一百零二條之二規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但在稽徵 機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第一百零八條之一第一 項規定加徵滯報金。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第二款、第 九款、第十款、第四項、第五項、第一百零二條之二第一項、第一百零八條之 一第一項前段及同法施行細則第四十八條之十第四項、第一百零二條第二項前 段所明定。次按「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序 者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予駁回。 」「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以 前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告 五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用 部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自 非法之所許。」最高行政法院（改制前行政法院）四十九年判字第一號及六十 二年判字第九十六號著有判例足參。
（二）查原告八十八年度營利事業所得稅漏報營業收入復查案，業經被告九十一年十 二月五日南區國稅法字第０九一００七八四五五號復查決定追減營業收入總額 二三、六五四、二五三元（即原核定調增營業收入二六、六六六、六六六元， 予以追減二三、六五四、二五三元），並經財政部訴願決定訴願駁回，原告未 提起行政訴訟，而告確定在案，故本件未分配盈餘原核定其他欄項課稅所得二 六、六六六、六六六元，經被告復查決定重核為三、０一二、四一三元，並無 不合，合先陳明。
（三）次查系爭營業收入三、０一二、四一三元，係原告將其所有系爭房屋銷售予其 代表人甲○○之價格一０、０００、０００元，與其自行提示系爭房屋不動產
買賣合約書上所載之買賣價格三八、０００、０００元不符，被告初查乃依合 約價格三八、０００、０００元減除原申報銷售額一０、０００、０００元及 百分之五營業稅，調增營業收入二六、六六六、六六六元，嗣原告於九十一年 三月四日向台南市稅捐稽徵處申請補報八十八年度系爭房屋銷售額二、五二三 、０三三元（含稅），經該處函復「准其辦理」，並副知被告，被告八十八年 度營利事業所得稅復查決定，乃依該處准其補報之銷售額二、五二三、０三三 元（含稅），加計系爭房屋已開立統一發票金額一０、六四０、０００元與申 報時檢附「出售房地明細表」買賣價格一０、０００、０００元之差額六四０ 、０００元（含稅），重核調增營業收入三、０一二、四一三元，是原告主張 系爭營業收入屬「推計課稅」，對其加徵百分之十營利事業所得稅違法乙節， 顯不足採。
（四）又原告八十八年度營利事業所得稅係經會計師查核簽證申報之案件，簽證後之 課稅所得額為０元，被告依首揭規定，於未分配盈餘申報核定通知書項次一， 一—一認列為０元，惟如前所述，原告經調增營業收入三、０一二、四一三元 ，而此課稅資料不在會計師原查核簽證之資料內，基於「課稅公平原則」，被 告將系爭營業收入認列為未分配盈餘之加項，放在未分配盈餘申報核定通知書 項次五其他欄項，並無不合；反之，本件被告果如原告之主張因其屬經會計師 查核簽證申報之案件，即未將事後查獲之課稅資料列為未分配盈餘之加項，始 有原告所稱顯有違反憲法第七條平等原則及行政程序法第六條行政行為不得為 差別待遇之規定。
（五）另原告主張其與臺南市稅捐稽徵處協談同意調增銷售額，被告即未能對其加徵 百分之十營利事業所得稅乙節，因該部分並無首揭所得稅法第六十六條之九第 二項第十款規定之適用，是所訴洵無足採。
（六）項次十二「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合 法憑證或能提出正當理由者」部分：原告於復查時並無異議，有復查申請書可 稽，於行政訴訟時始補主張，依首揭判例，屬程序不合，是被告不就實體上予 以答辯。
（七）項次十五「彌補以往年度之虧損」部分：原告於復查時並無異議，於訴願時始 補主張，有關此點，被告於訴願答辯書已陳明在案，有復查申請書及訴願答辯 書可稽，依首揭判例，屬程序不合，惟財政部訴願決定未就程序合不合法予以 審究，而以實體論述，今被告礙於財政部訴願決定已對此部分作實體論述，乃 就實體予以答辯，合先陳明。依首揭規定，原告必以當年度之未分配盈餘「實 際彌補」其以往年度累積虧損之數額，始能列為未分配盈餘之減項，惟本件原 告並無上述行為，故無該規定之適用，是原告主張顯不足採。（八）項次五十一「未依限申報依所得稅法第一百零八條之一第一、二項之規定，加 徵滯報金」部分：原告申請八十九年度營利事業所得稅及八十八年度未分配盈 餘展延至九十年五月三十一日始申報，次查其於九十年五月三十一日以郵寄方 式申報，惟未分配盈餘申報書僅劃一大「×」，營利事業、負責人、經理人、 主辦會計及簽證會計師等欄位皆空白未填寫，視同未申報，其既未於九十年五 月三十一日辦理未分配盈餘申報，即已違反首揭所得稅法第一百零二條之二第
一項規定，雖其嗣後於九十年七月二日復具文檢送更正之未分配盈餘申報書等 資料，然未能改變其未依限辦理未分配盈餘申報之事實，是被告依首揭所得稅 法第一百零八條之一第一項及同法施行細則第一百零二條第二項規定，按核定 應加徵之稅額三０四、二六三元，另徵百分之十滯報金三０、四二六元，並無 不合。綜上，原告所訴，皆不足採，請駁回其訴，以維稅政等語。 理 由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加 徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘 ，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所 得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減 除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．九、當年度損益 計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理 由者。十、其他經財政部核准之項目。．．．第二項未分配盈餘之計算，如於申 報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關 應依第一百條規定辦理。第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案 件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結 算申報之次年二月二十日至三月底止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分 配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行 繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業違反 第一百零二條之二規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已依第一百零二條之三 第二項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者 ，應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金。」「本法第六十六條之九第二項 第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補 其以往年度累積虧損之數額。」「營利事業違反本法第一百零二條之二規定，未 依限辦理未分配盈餘申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者， 仍應依本法第一百零八條之一第一項規定加徵滯報金。」行為時所得稅法第六十 六條之九第一項、第二項第二款、第九款、第十款、第四項、第五項、第一百零 二條之二第一項、第一百零八條之一第一項前段及同法施行細則第四十八條之十 第四項、第一百零二條第二項前段分別定有明文。次按「行為時適用之所得稅法 第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過 復查而逕為行政訴訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算 申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無 異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院（改制 前行政法院）六十二年判字第九十六號著有判例足資參照。二、經查，原告八十八年度未分配盈餘申報，原列報會計師查核簽證依法調整後課稅 所得額０元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額二 、一一八元、依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一、六一二、二二四元 ，減除所得稅法第六十六條之九第二項各款金額九、四一０、六０五元，列報未 分配盈餘虧損七、七九六、二六三元。被告初查以其短漏報營業收入二六、六六 六、六六六元及同額課稅所得額，核定其他欄項二六、六六六、六六六元，加計
當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額二、一一八元、依所 得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一、六一二、二二四元，減除所得稅法第 六十六條之九第二項各款金額二九八、三三三元，核定當年度未分配盈餘為二七 、九八二、六七五元，乃依所得稅法第六十六條之九第一項規定，加徵百分之十 營利事業所得稅二、七九八、二六七元滯報金二七九、八二六元。原告不服，申 經復查決定以原告八十八年度營利事業所得稅申請復查案業經復查決定追減營業 收入總額二三、六五四、二五三元在案，即本件未分配盈餘原核定其他欄項課稅 所得二六、六六六、六六六元，業經重核為三、０四二、六三六元，則原核定未 分配盈餘二七、九八二、六七五元，應予追減二四、九四０、０三九元等情，此 有原告八十八年度未分配盈餘申報書、被告八十八年度未分配盈餘申報核定通知 書及被告九十二年五月二十日南區國稅法一字第０九二００九七六七八號復查決 定書等件附於原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告起訴意旨無非以：（一）本年度未分配盈餘申報核定通知書項次五「其他」 部分：原告係與被告協談而自行調增銷售額二、五二三、０三三元，並非違章案 件，租稅法原則上並無「推計課稅」之適用，被告推計原告另有所得逕行增加營 業收入二六、六六六、六六六元（復查後變更為三、０一二、四一三元），已違 反推計課稅之法律規定，今又將無中生有之所得視為未分配盈餘，加徵百分之十 營利事業所得稅，又創造另一法理上無法令人認同之處分。另被告增加所得稅法 第六十六條之九所未規定之項次五「其他」，已明顯違法行政。又其係屬經會計 師簽證申報之案件，依法應以會計師簽證調整後之數為其課稅所得額，今被告尚 要再加上系爭調整數，並加徵百分之十營利事業所得稅，置法令之規定為何物？ 又事實上被告於核定本件未分配盈餘時，不依由商業會計法規定所計算出之實際 所得來計算未分配盈餘，致生公司實際上為虧損無法分配盈餘，被告卻認為有盈 餘未分配而應加徵百分之十營利事業所得稅之荒謬情形。（二）項次十五「彌補 以往年度之虧損」部分：其因八十八年度未分配盈餘申報虧損七、七九六、二六 三元，故無需使用此項目，乃列報為０元，然若知將被核定有所得，難道不會用 此增核之所得來彌補以往年度之虧損？而在彌補虧損後公司帳上是否還有未分配 盈餘？（三）項次五十一「未依限申報依所得稅法第一百零八條之一第一、二項 之規定，加徵滯報金」部分：原告於九十年五月三十一日以郵寄方式申報八十九 年度營利事業所得稅結算申報書，因承辦人僅將空白之八十八年度未分配盈餘申 報書一併申報，其於申報後自行檢核發現錯誤，乃申請更正，則原告於被告未查 獲發出滯報通知書之前，即已自動更正申報，怎可視為未申報而依首揭所得稅法 第一百零八條之一第一項規定加徵百分之十滯報金等語，資為爭執。四、茲就原告上揭主張，分述如次：
（一）項次五「其他」部分：
１、本件原告八十八年度營利事業所得稅漏報營業收入復查案，業經被告九十一年 十二月五日南區國稅法字第０九一００七八四五五號復查決定准予追減營業收 入二三、六五四、二五三元（即原核定調增營業收入二六、六六六、六六六元 ，予以追減二三、六五四、二五三元，其當年度營業收入重核為三、０一二、 四一三元），原告對本稅部分未再提訴願，而告確定，此有上述被告之復查決
定附卷足按，堪予認定。復按行政處分確定後，即產生實質之確定力，則該行 政處分所決定之法律關係內容，以後即成為當事人間法律關係之基準，當事人 不得為與此內容相反之主張。準此，原告於系爭年度調增營業收入三、０一二 、四一三元之事實，既經確定在案，則被告基於此一確定事實，以九十二年五 月二十日南區國稅法一字第０九二００九七六七八號復查決定將本件未分配盈 餘原核定「其他」欄項課稅所得二六、六六六、六六六元，予以追減二四、九 四０、０三九元，而重行核定原告八十八年度未分配盈餘為三、０四二、六三 六元，並就該未分配盈餘依法加徵百分之十營利事業所得稅三０四、二六三元 ，尚無不合。原告於本件行政訴訟中，復就上述業已確定之同一事項重複主張 被告調增系爭年度營業收入係違法云云，自為法所不許，應予駁回。 ２、至於原告訴稱：所得稅法第六十六條之九第五項既明文規定經會計師簽證申報 者，以經會計師簽證調整後之申報數為課稅所得額。而今原告經會計師簽證申 報之課稅所得額不能作為核算基礎，尚須再加計被告認定之調整數，則置上揭 法令規定為何物？抑且，被告於核定未分配盈餘時，不依由商業會計法規定所 計算出之實際所得來計算未分配盈餘，導致公司實際上為虧損無法分配盈餘， 但被告卻認為有盈餘未分配而應加徵百分之十營利事業所得稅之荒謬情形云云 。惟查，前揭所得稅法第六十六條之九第五項規定所謂「第二項所稱課稅所得 額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」係 指經充分揭露之合法申報而言，倘未充分揭露，仍須調增，自無以申報數為準 ，否則，無異鼓勵非法申報。抑且，本件未分配盈餘之計算，其中應列為未分 配盈餘加項之「課稅所得額」，有原告自行申報部分及被告核定調增之營業收 入部分，關於原告八十八年度營利事業所得稅係經會計師查核簽證申報之案件 ，列報會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額為０元，而被告就此部分，即 依所得稅法第六十六條之九第五項之規定，以原告上開申報數為準計算其課稅 所得額，並於未分配盈餘申報核定通知書項次一之一「會計師查核簽證依法調 整後課稅所得額」乙欄認列為０元。惟本件未分配盈餘之加項，除上開申報數 外，被告另於該未分配盈餘申報核定通知書之「其他」欄項增列課稅所得二六 、六六六、六六六元（被告復查決定已重核為三、０一二、四一三元），而此 項增列之課稅所得額，乃因原告辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報時， 原申報出售房屋予代表人甲○○之銷售額偏低，經被告初查結果，予以調增營 業收入二六、六六六、六六六元；嗣徵納雙方為減少爭議，原告乃與被告協談 增加該房屋之銷售額二、五二三、０三三元，嗣原告並於九十一年三月四日向 台南市稅捐稽徵處申請補報八十八年度系爭房屋銷售額二、五二三、０三三元 （含稅），經該處准予辦理並副知被告，被告遂依台南市稅捐稽徵處准許原告 補報之銷售額二、五二三、０三三元，加計系爭房屋已開立統一發票金額與申 報銷售額之差額六四０、０００元，重核調增營業收入三、０一二、四一三元 。準此可知，此項因原告與被告協談而調增之營業收入三、０一二、四一三元 ，原不在前述會計師查核簽證之資料內，亦即原告原申報數尚不符充分揭露原 則，是依前揭說明，自無適用所得稅法第六十六條之九第五項規定之餘地。易 言之，關於此事後查獲之課稅資料，仍應回歸同法條第二項規定計算其課稅所
得額，並以之作為未分配盈餘之加項，始符公平。是本件被告將系爭調增之營 業收入認列為未分配盈餘之加項，並置於未分配盈餘申報核定通知書項次五「 其他」欄項，尚無疏略。原告執此指摘，誠無足取。 ３、又查所得稅法第六十六條之九第二項各款所規定未分配盈餘之減項，其立法目 的係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘 之計算臻於公平合理；是未分配盈餘之計算基礎，原則上應以實際可供分配之 稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不 計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘。同時各該營利事業依法 不能分配或已不存在之所得，亦准予減除。另公司法雖規定，公司無盈餘時， 不得分派股息及紅利，然所謂無盈餘，應係指公司當年度依商業會計法及財務 會計準則所求得之會計所得，而該所得已因分配或其他原因行為而有依法不能 分配或已不存在之具體情形。申言之，稽徵機關依稅法規定所求得之課稅所得 ，固與營利事業依商業會計法及財務會計準則所求得之會計所得間，具有實質 上之差異，然所得稅法第六十六條之九第二項各款規定之適用，即係為盡力縮 短會計所得與課稅所得間之差距而設，以期使所得稅法第六十六條之九第一項 未分配盈餘之計算基礎，確實能以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，惟 稅務會計仍須以課稅資料為憑，而非以公司商業及財務會計為據。是原告主張 本件未分配盈餘之核定，應以商業會計法規定所算出之實際所得為準，要難採 據。
（二）項次十五「彌補以往年度之虧損部分」：按公司法第二百三十二條第一項規定 之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損 ，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依公司法第二 十條、第二百二十八條及第二百三十條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議 案，並經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第二十六條第二項復 規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有 盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」所得稅法第六 十六條之九第二項第二款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補 』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即指公司應有實際彌補行為 而言。是原告須以當年度之帳載未分配盈餘「實際彌補」其以往年度累積虧損 之數額，始能列為未分配盈餘之減項。惟查，依原告八十八年度帳載數，原告 於該年度既屬虧損並無盈餘，則依前述公司法規定，原告即無從提出虧損撥補 議案，循彌補虧損程序提請股東會決議；是依前開所述，本件當無所得稅法第 六十六條之九第二項第二款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減 項適用之可能。又原告嗣後因與被告協談而調增系爭營業收入，該部分所得盈 餘既未提出於當年度股東常會決議彌補虧損，自無所得稅法第六十六條之九第 二項第二款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能。 故原告以其若知將遭被告核定有所得，即可以此增核之所得彌補以往年度之虧 損，爭執其本年度未分配盈餘數之計算，有所得稅法第六十六條之九第二項第 二款規定之適用云云，自不足採。
（三）關於項次五十一「未依限申報依所得稅法第一百零八條之一第一、二項規定，
加徵滯報金」部分：
１、經查，原告就八十九年度營利事業所得稅及八十八年度未分配盈餘，向被告申 請延期至九十年五月三十一日申報，並經被告核准在案。嗣後原告雖於九十年 五月三十一日以郵寄方式申報，然核其未分配盈餘申報書僅劃「×」，營利事 業、負責人、經理人、主辦會計及簽證會計師等欄位皆空白未填寫等情，業經 被告陳述甚明，並有原告八十八年度之未分配盈餘申報書附卷可稽，此一情形 ，實與自始未申報無殊，原告雖主張其在被告未查獲發出滯報通知書前，即已 自動更正申報云云，仍未能改變其未依限辦理未分配盈餘申報之事實。況首揭 所得稅法施行細則第一百零二條第二項，亦明定營利事業縱於稽徵機關填發之 滯報通知書送達前自行申報者，仍應依法加徵滯報金。從而，原告於九十年五 月三十一日提出之未分配盈餘申報書既應視同未申報，嗣於同年七月二日始具 文檢送更正之未分配盈餘申報書等資料，則原告有逾限為八十八年度未分配盈 餘之申報，即堪認定。
２、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以 出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反 禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於 行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解 釋參照。復按所得稅法第一百零二條之二關於營利事業未分配盈餘限期申報之 規定，乃法律對於營利事業為作為義務之規定（司法院釋字第三五六號解釋參 照），違反此項作為規定時，依同法第一百零八條之一第一項規定，即以應加
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