臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十三年度上更(一)字第三О號
上 訴 人
即 被 告 乙○○
選任辯護人 陳炳彰律師
吳麗珠律師
右上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院八十七年度訴字第二四八
一號中華民國八十九年十二月二十九日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢
察署八十七年度偵字第四二三四號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本
院判決如左：
主 文
原判決關於乙○○部分撤銷。
乙○○連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑捌月。 事 實
一、乙○○原係位於屏東市○○里○○路一四０之二號惠信瀝青企業有限公司（下稱 惠信瀝青公司，現亦已歇業）之負責人，其妻鄭黃綉充（已經本院前審判決確定 ）為高雄縣杉林鄉○○村○○路六十六號尚安實業股份有限公司（下稱尚安實業 公司，現已歇業）之負責人。乙○○、鄭黃綉充二人均明知尚安實業公司與惠信 瀝青公司於八十四年五月三日至八十五年三月二日間並無生意往來，然乙○○竟 基於明知不實事項填製會計憑證，以及行使業務登載不實文書之概括犯意，由乙 ○○先後利用不知情之成年會計人員於如附表一、二所示時間，虛開如附表一、 二所示內容不實之統一發票予尚安實業公司，以此明知為不實之事項，而連續填 製會計憑證。鄭黃綉充則亦先後利用不知情之成年會計人員於如附表三、四所示 時間，虛開如附表三、四所示內容不實之統一發票予惠信瀝青公司，藉以分別製 造出尚安實業公司與惠信瀝青公司於八十四年五月三日至八十五年三月二日間各 有如附表一至四所示之生意往來之假象。乙○○並依據前開尚安實業公司分別與 惠信瀝青公司間相互開立之不實之統一發票，交予不知情之會計人員，利用其所 填製上開不實之統一發票供作銷項憑證（虛增營業收入），利用其所收受上開不 實之統一發票供作進項憑證（虛列營業成本），而虛列惠信瀝青公司之八十四年 度、八十五年度之營業收入及成本，並在中華民國八十四年度、八十五年度營利 事業所得稅結算申報書，將前開不實之支出數額一併計算虛列在內後，分別於八 十五年六月十四日、八十六年五月十五日行使持向財政部台灣省南區國稅局屏東 縣分局，辦理惠信瀝青公司八十四年度及八十五年度營利事業所得稅申報事宜， 均足致稅捐稽徵機關稅捐稽徵之甲確性遭到損害。二、案經高雄縣稅捐稽徵處函請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、訊據上訴人即被告乙○○對於右揭為惠信瀝青公司之負責人，且尚安實業公司、 惠信瀝青公司間確曾由會計人員填製並互相交付如附表一至四所示之統一發票， 再委請會計師據以申報惠信瀝青公司八十四年、八十五年之營業稅捐及辨理惠信 瀝青公司八十四年度及八十五年度營利事業所得稅申報事宜等情，固坦承不諱， 然矢口否認有上開犯行，辯稱：如附表所示統一發票之內容，均確為尚安實業公
司、惠信瀝青公司相互交易往來之紀錄，但渠等確有相互交易，且渠等之價金交 付，均係透過尚安實業公司設於彰化銀行旗山分行0000000000000 號活存帳戶和0000000000000號甲存帳戶、惠信瀝青公司設於合作 金庫屏東支庫三三四二之七號甲存帳戶和000000000000號活存帳戶 以及慶展企業行設於合作金庫屏東支庫000000000000號帳戶，以支 票或匯款方式進行交易云云。
二、經查：
㈠右開事實，業據移案機關高雄縣稅捐稽徵處函敍甚詳，並有如附表一至四所示內 容之統一發票、尚安實業公司之八十四年度營利事業所得稅申報書、惠信瀝青公 司八十四年度及八十五年度營利事業所得稅申報書在卷為證，再尚安實業公司經 計算如附表所示與惠信瀝青公司間相互虛開發票金額之情形，除為高雄縣稅捐處 人員施德星於原審證稱明確外，並經高雄縣稅捐稽徵處八十七年二月十三日八七 高縣稅消字第一五三三六號移送書所載明。
㈡再查前開尚安實業公司設於彰化銀行旗山分行0000000000000號活 存帳戶和0000000000000號甲存帳戶，自八十四年五月至八十五年 八月間，並無與惠信瀝青公司設於合作金庫屏東支庫三三四二之七號甲存帳戶和 000000000000號活存帳戶間有何存、提款往來情形，且惠信瀝青公 司前開設於合作金庫屏東支庫之甲存和活存帳戶，亦於八十四年五月至八十五年 八月間未見與尚安實業公司上開設於合作金庫屏東支庫之甲存、活存帳戶間有存 、提款往來情形，有彰化銀行旗山分行八十八年十二月十八日彰旗字第一０五四 號函、八十九年十月七日彰旗字第六四八號函以及合作金庫屏東支庫八十八年十 二月二十八日合金屏存字第七七六八號函、八十九年十月十一日合金屏存字第五 七六五號函在卷可稽，由上開所述，足見尚安實業公司與惠信瀝青公司間在如附 表所示統一發票開立之八十四年五月至八十五年八月間，根本無任何所謂支票軋 入或匯款等雙方進行交易往來之情形，實至為明顯，更況按缺貨始有調貨情形， 始合常理，然經核對如附表所示之統一發票，發現尚安實業公司於八十四年十月 十七日及同年十一月十七日，對惠信瀝青公司分別出貨一百二十五萬元及一百萬 元而於八十四年十月二十七日，然卻於前開尚安實業公司出貨予惠信瀝青公司之 同日，惠信瀝青公司竟亦分別反出貨五十九萬元、八十一萬元予尚安實業公司， 則此與所謂調貨之常理，明顯有所相違背。綜上所述，從前開尚安實業公司與惠 信瀝青公司之帳戶間，在如附表所示統一發票開立之八十四年五月至八十五年八 月間，根本無任何所謂支票軋入或匯款等雙方進行交易往來之情形，並參以前揭 當日互相出貨，顯與調貨之常理相違等情以觀，尚安實業公司與惠信瀝青公司間 ，並無如附表所示統一發票內容之交易情形，應至為明確。 ㈢至於證人丁花珠於原審固證稱因惠信瀝青公司與惠信營造公司之負責人同為被告 乙○○，故就惠信瀝青公司與尚安實業公司間之交易係透過惠信營造公司之帳戶 進行云云，惟查惠信瀝青公司與惠信營造公司係不同之公司，且同設有不同之銀 行帳戶，再公司間之交易內容牽涉統一發票之開立及稅捐問題，且涉及日後查核 帳目之問題，若依證人前開所言之方式，勢必混淆惠信瀝青公司與惠信營造公司 相關帳目及稅捐申報之問題，衡情自無是理。故證人丁花珠之上開證詞，自非可
取，尚難採為有利於被告之認定。至證人丁花珠於原審審理及本院審理中雖又證 稱：「（尚安和惠信瀝青）彼此會調料」、「尚安公司有向惠信公司買瀝青混凝 土」云云，惟依前所述，如尚安公司與惠信瀝青公司間有實際交易，又豈會於同 一日間彼此互相買受瀝青混凝土？又本院再向台灣省合作金庫屏東支庫函查：「 惠信瀝青甲存帳號３３４２之７及活存帳號000000000000號自八十 四年五月至八十五年八月期間之往來紀錄中，有無透過尚安實業公司之彰化銀行 旗山分行之甲存帳戶0000000000000號及活存帳戶0000000 000000號軋入或提示而獲兌領之支票往來情形？」，據合作金庫銀行屏東 分行回稱：「惠信瀝青公司支存帳戶於上開期間並無透過尚安實業公司之彰化銀 行旗山分行軋入而獲兌現之支票往來情形，此有合作金庫銀行屏東分行九十三年 三月二十五日合金屏存字第０９３０００１９８２號函一份可參；另本院又向彰 化商業銀行旗山分行函查：「尚安實業公司甲存帳戶000000000000 0號及活存帳戶帳號000000000000號自八十四年五月至八十五年八 月期間之往來紀錄中，有無透過惠信瀝青公司之合作金庫屏東支庫帳戶甲存帳戶 帳號３３４２之七號及活存帳戶帳號000000000000號軋入或提示而 獲兌領之支票往來情形？」，據彰化銀行旗山分行回稱「並無上揭情事」，此有 彰化銀行旗山分行九十三年三月三十日彰旗字第七九八號函一份可證。亦足證尚 安公司與惠信瀝青公司間並無實際交易之情形。至被告辯護人雖又於九十三年四 月二十三日聲請本院向彰化銀行旗山分行函查二十三張支票之提示情形，但其中 第一張至第二十二張支票簽發之期間均在八十四年五月以前，第二十三張雖在八 十五年三月十日，但其提示之帳號為000000000號，係慶展瀝青混凝土 企業行所開戶，均與本案無關，均不足為被告有利認定之依據，併予敘明。 ㈣被告等所辯各情，無非事後卸責之詞，不足採信，本件事證已臻明確，被告等之 犯行，均堪認定。
三、按被告乙○○係惠信瀝青公司之負責人，自屬從事業務之人，又營利事業所得稅 結算申報書，係附隨被告處理惠信瀝青公司之業務而作成之文書。是核被告乙○ ○所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實事項而填製會計憑證 罪及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書足以生損害於公 眾罪。被告乙○○利用不知情之會計人員為渠虛開如附表一、二所示之統一發票 及利用不知情之會計師在營利事業所得稅結算申報書此業務上作成之文書上登載 不實之事項，並同利用該會計師持前開文書向稅捐機關申報而行使之，應為間接 甲犯；再被告明知不實事項而填製統一發票此會計憑證之行為，因商業會計法第 七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，係刑法第二百十五條之業務上文書登載 不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之法規競合關係，應擇一適用商業會計 法第七十一條第一款之規定論處。再被告登載不實事項於業務上作成之文書之低 度行為，應為行使該業務上作成之文書之高度行為吸收，不另論罪。被告乙○○ 前開先後多次明知為不實之事項而填製會計憑證及二次行使業務登載不實文書， 均方法相同、構成要件亦相同，顯係各基於概括犯意反覆為之，應為連續犯，各 均以一罪論並加重其刑。再被告乙○○上開連續以明知為不實事項而填製會計憑 證罪及連續行使業務登載不實文書罪間，有方法結果之牽連關係，為裁判上一罪
，應從一重依連續以明知為不實事項而填製會計憑證罪處斷；再被告前開以明知 為不實事項而填製會計憑證之犯行部分，起訴法條上雖未提及，然於起訴書之犯 罪事實內業有論及開立不實之統一發票之事實，顯係漏引法條，應予補充，再起 訴書雖未論及上開被告行使登載不實內容之營利事業所得稅結算申報書而觸犯行 使業務登載不實文書之犯行，然因此與起訴之部分有牽連犯之裁判上一罪關係， 為起訴效力所及，本院自應併予審判。至被告乙○○是否有幫助尚安實業公司逃 漏稅捐問題一節，訊據被告乙○○否認有此部分之犯行。經查檢察官就此部分並 未提起公訴，證人即高雄縣稅捐稽徵處稅務員施德星固於原審審理中證稱：「惠 信瀝青公司有幫助尚安實業公司逃漏稅之嫌」云云（見原審卷一○六頁），惟營 業稅之計算既以發票金額為依據（按依營業稅法第十五條第一項之規定，營業人 當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。），且本 件之統一發票均屬不實，並無實際交易，已如前述。則尚安公司雖因此少繳營業 稅，但惠信瀝青公司因此即應溢繳營業稅以因應，二者總結少繳及溢繳金額，仍 屬溢繳。再經本院函查結果，惠信瀝青公司之營業稅自八十四年五月間起至八十 五年三月間止，亦迄未欠繳營業稅（僅八十五年十一月至十二月份之營業稅有申 報但欠繳非漏稅），此有財政部台灣省南區國稅局屏東縣分局九十三年七月十五 稅屏縣三字第○九三○○二○二○九號函一份附於本院卷內可稽，足認惠信瀝青 公司所虛開之統一發票均依其銷項憑證之金額繳納營業稅，自無所謂逃漏營業稅 之可言，即本案被告乙○○自無幫助尚安實業公司逃漏稅捐問題（本院亦查無確 切證據足以證明尚安實業公司有因此逃漏營利事業所得稅之問題，此部分經向國 稅局函查結果，因涉嫌期間已逾核課期間五年，又逾保存期限五年，致無從查覆 ，見財政部台灣省南區國稅局屏東縣分局函。且檢察官亦未起訴並舉證證明被告 有如何之幫助逃漏營利事業所得稅），併予敘明。四、原審就被告乙○○部分據以論罪科刑，固非無見。惟查：被告乙○○並未幫助尚 安實業公司逃漏稅捐，已如前述，原判決認被告另犯稅捐稽徵法第四十三條第一 項之罪，尚有未洽。被告乙○○上訴意旨，仍執前詞，否認犯罪，指摘原判決不 當，雖無理由，但原判決既有上開可議之處，自仍應由本院將原判決關於乙○○ 部分撤銷改判。爰審酌被告乙○○為惠信瀝青公司之負責人，本應誠實申報營業 稅捐，竟不實申報稅捐，有違國民應誠實申報之義務、破壞納稅之甲確性，並損 及他人權益，以及被告犯後均仍飾詞否認犯行，犯後態度難認良好等一切情狀， 量處被告乙○○有期徒刑八月。
五、公訴意旨另以被告乙○○係惠信瀝青公司之負責人，明知與尚安實業公司間實際 並無生意往來，竟虛偽登載買賣瀝青混凝土產品及銷貨之事實，相互開立不實之 統一發票，供作進項憑證，扣抵進項稅額，藉以向主管機關申報逃漏營業稅捐。 惠信瀝青公司於八十四年及八十五年間計逃稅七十七萬二千七百七十一元，致足 生損害於稅捐機關課征稅賦之甲確性，認被告乙○○此部分另犯稅捐稽徵法第四 十一條之罪嫌云云。然查依附表所載惠信瀝青公司與尚安實業公司間相互虛開統 一發票之金額，惠信瀝青公司於八十四年間、八十五年間開予尚安實業公司之銷 貨統一發票之金額分別共計為二千三百五十七萬二千零七十一元及四百零六萬元 （即如附表一、二所示），然同年度自尚安實業公司取得之進貨統一發票之金額
分別共計為一千二百八十八萬八千一百九十元及二百五十六萬七千二百五十元（ 即如附表三、四所示），是就上開惠信瀝青公司與尚安實業公司間之銷貨統一發 票之金額與進貨統一發票之金額相互比較，足見惠信瀝青公司於八十四年度、八 十五年度間開予尚安實業公司之銷貨統一發票之金額，均遠高於同年度自尚安實 業公司取得之進貨統一發票之金額，亦即兩相抵銷之下，惠信瀝青公司反而尚須 多負擔營業稅之支出，自與所謂逃漏稅捐之情形不符，此亦經證人黃德星於原審 審理中陳稱至明在卷，從而，被告乙○○前開虛開統一發票被訴逃漏稅捐部分尚 屬不能證明。因公訴人認此部分與前開有罪部分有方法結果之牽連關係，為裁判 上一罪，此部分爰不另為無罪之諭知。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款、刑法第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官羅建勛到庭執行職務。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十九 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第九庭
審判長法官 張明松
法官 郭玫利
法官 任森銓
右甲本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 蘇恒仁
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十九 日
附錄：本判決論罪科刑法條：
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
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