臺灣高等法院刑事判決 九十三年度上訴字第一八八一號
上 訴 人 臺灣宜蘭地方法院檢察署檢察官
被 告 丙○○
選任辯護人 簡坤山律師
被 告 甲○○
右上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣宜蘭地方法院九十一年度訴字第一
О四號、第一八六號，中華民國九十三年四月三十日第一審判決（起訴案號：臺灣宜
蘭地方法院檢察署九十年度偵字第二一五三號、九十一年偵字第一八七號、第一八八
號、第五二七號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決關於丙○○、甲○○部分撤銷。
丙○○、甲○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，各處有期徒刑叁月。如易科罰金，均以叁佰元折算壹日。偽造之周家田、郭年豊、賴振賢、葉惠雯、溫政博、翁健輔、吳志德、練建村、蔡坤德、黃信喜、張俊賢、林修國等十二人之印章拾貳枚與偽造該十二人名義製作八十九年度員工薪工資表內偽造之印文共玖拾陸枚及該十二人之
事 實
一、高美令係設於台北市○○區○○街二十巷十三號一樓「黑石工程有限公司」（下 稱黑石公司）之負責人，黑石公司於民國（下同）八十八年三月間向台灣士敏工 程企業股份有限公司（下稱台灣士敏公司）承攬「台泥和平廠一、二號窯水泥磨 基礎及房屋土建工程」（該工程係台灣士敏公司向台灣水泥公司所承包）後，即 將該工程轉包予丙○○，再由丙○○將該工程轉包予甲○○，而該工程中鋼筋施 作部分之工程，則由甲○○僱用工人領班乙○○，並由乙○○找不詳工人工作， 嗣乙○○因實際工作之不詳工人領得工資後，均藉故不願提供身分資料供報稅使 用，八十九年六月間，竟與甲○○、丙○○、綽號「阿達」、「阿忠」之成年男 子基於共同之犯意連絡，明知周家田、郭年豊、賴振賢、葉惠雯、溫政博、翁健 輔、吳志德、練建村、蔡坤德、黃信喜、張俊賢、林修國等十二人（下稱周家田 等十二人）均未實際受僱於甲○○在上揭工程工作，且未經周家田等十二人之同 意，竟自「阿達」、「阿忠」處取得周家田等十二人之 情且姓名年籍不詳之人偽刻周家田等十二人之印章，並於八十九年度一月至七月 員工薪工資表內之每月領款認章欄（上載每人領款總額二十萬元）上偽造周家田 等十二人之印文每人各八枚，製作內容為周家田等十二人具領八十九年度一月至 七月每人每月工資二萬元或三萬元不等，具領總額均合計二十萬元之員工薪工資 表私文書（即薪資表），足以生損害於周家田等十二人及稅捐稽徵機關有關稽徵 資料正確性，另乙○○出具由其代表上述十二人每人領薪二十萬元之內容不實之 切結書（此切結書未偽造他人名義，無偽造私文書），再由乙○○將上述薪工資 表及切結書交由甲○○轉交與丙○○，而後由丙○○交由不知情之黑石公司負責 人高美令，以作為黑石公司申報稅捐之用。
二、案經台灣宜蘭地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴（高美令、乙○○均經臺 灣宜蘭地方法院九十一年度訴字第一○四號、第一八六號判決各有期徒刑三月，
該二人均未上訴而確定）。
理 由
壹、有罪部分：
一、查上揭工程係黑石公司向台灣士敏公司承包，再由黑石公司將該工程轉包予被告 丙○○，被告丙○○則將該工程轉包予被告甲○○，被告甲○○承攬上揭工程即 將該工程中鋼筋施作部分之工程僱用工人領班即已判決確定之乙○○，乙○○並 另找其他不詳工人在上揭工程工作，業據已判決確定之高美令及被告丙○○、甲 ○○暨乙○○分別於偵查、原審及本院調查審理時供述在卷（見偵字第二一五三 號卷九一頁，原審第一○四號㈠卷三六至三七、五四至五五、一九八頁，原審第 一○四號㈡卷三、七四、八八、九○、九二至九三頁，本院卷九十三年七月二十 八日準備程序筆錄四至五頁，九十三年八月十一日審判筆錄四、七頁），並有台 灣水泥公司九十一年七月十二日九一民財字第○七七九號函、台灣士敏公司工程 發包合約及台灣士敏公司、黑石公司與丙○○上揭工程發包合約在卷可稽（見原 審第一○四號㈠卷五九、一六一頁，原審第一八六號卷二三至二六頁）。被告丙 ○○於原審及本院調查審理固辯稱，伊係黑石公司之職員，並非向黑石公司承包 上揭工程云云。惟查，被告丙○○於原審調查時已坦認承包黑石公司向台泥和平 廠所包工程中之鋼筋、模板、水泥的部分（見原審第一○四號㈠卷三七頁）。另 據高美令於偵查及原審調查時亦供稱，將上揭工程轉包被告丙○○（見偵字第二 一五三號卷九一頁、原審第一○四號㈠卷五五頁）。被告甲○○亦稱伊為三包， 而被告丙○○為二包（見原審第一○四號㈠卷一五六頁）。嗣後被告丙○○及高 美令均翻異前詞稱，被告丙○○係受僱於黑石公司，因怕麻煩，黑石公司借用被 告丙○○名義與被告甲○○簽約云云。惟查，被告丙○○、高美令間有親戚關係 ，據二人供明在卷（見原審第一○四號㈡卷九○、九二頁），其二人更異前詞， 本屬可疑。況被告甲○○於原審調查、審理時供稱：被告丙○○並非黑石公司員 工，工程款都是丙○○夫婦拿現金給伊，伊並沒有向黑石公司領過錢；被告丙○ ○其實是向黑石公司借牌承包的（見原審第一○四號㈠卷一九八頁，㈡卷八九至 九○頁）。是可認被告丙○○、高美令上開辯解並非可採，足認被告丙○○確有 向黑石公司承包上揭工程。
二、乙○○因實際工作之不詳工人領得工資後藉故不願提供身分資料供報稅使用，乃 向綽號「阿達」、「阿忠」之人購買
資總額相同但具領人與實際工作人員不符之員工薪資表及切結書交付被告甲○○ 等情，業據乙○○於原審審理時供承綦詳（原審第一○四號㈠卷五六、一五六頁 ，㈡卷九四、九六頁），並據乙○○於本院證述明確在卷（見本院卷九十三年八 月十一日審判筆錄九至十一頁），核與被告丙○○、甲○○供述相符（見偵字第 二一五三號卷五六、九一至九二、一一二、一一八頁，原審第一○四號㈠卷一五 七、一九八頁，原審第一○四號㈡卷八○、八七頁），亦與證人周家田、郭年豊 、賴振賢、葉惠雯、溫政博、翁健輔、吳志德、黃信喜、張俊賢於偵查中（見偵 字第二一五三號卷六五至六六、七七、九二、一○九頁）、證人林修國、蔡坤德 、練建村於原審審理中證述情節一致（見原審第一○四號㈡卷七一致七三頁）， 並有周家田等十二人名義之八十九年度員工薪工資表（含切結書）在卷可稽（見
偵字第二一五三號卷六至十六、一二三頁），堪認乙○○上開自白為真實。嗣後 被告丙○○交由不知情之黑石公司負責人高美令，以作為黑石公司申報稅捐之用 ，足以生損害於周家田等十二人及稅捐稽徵機關有關稽徵資料正確性，而黑石公 司於八十九年度申報周家田等十二人薪資，除林國修外，餘十一人薪資扣繳憑單 已更正註銷，當年度營利事業所得稅亦未申報該等人之薪資費用，有財政部臺北 市國稅局中北稽徵所九十三年一月七日財北國稅中北綜所一字第○九三○○○○ ○三六號、九十三年二月五日財北國稅審三字第○九三○二一一四三四號函在卷 可據（見原審第一○四號㈠卷二四七至二六三頁）。三、被告丙○○、甲○○雖均承認乙○○將上開員工薪工資表等薪資清冊交給被告丙 ○○、被告丙○○再交給高美令，被告甲○○並有於乙○○代周家田等十二人領 取薪資之切結書上簽名（見偵字第二一五三號卷五六、九一至九二、一一二、一 一八頁，原審第一○四號㈡卷九六頁，本院卷九十三年七月二十八日準備程序筆 錄六至七頁，九十三年八月十一日審判筆錄五至六頁），並有切結書在卷可據（ 見偵字第二一五三號卷六至十六頁各頁背面、一二四頁），惟均否認有何行使偽 造私文書之犯行，被告並甲○○辯稱：伊沒有找乙○○去買 並辯稱：伊不知道薪資表是偽造的，伊沒有找乙○○買 黑石公司員工，伊不清楚，伊只針對被告甲○○向伊領多少錢，就要提供多少資 料給伊云云。惟查，乙○○於原審供稱：「工資表是廖先生及郭先生叫我去買給 他們，二千五百元買
先生說如果沒有買
有辦法才買
彥旭才來跟我講條件，買
知道」、「甲○○他認識劉雙達，他也知道我
我確定丙○○知道... 丙○○在黑石和平工地要我去買人頭報稅」（見原審第一 ○四號㈠卷三七至三八、五五頁，㈡卷三、七四、八七、九四頁）。查被告丙○ ○與甲○○確曾因工程款發生糾紛，據被告甲○○於原審調查時供稱：「（問工 程款有無領到？）在八十九年六月份沒有領到，因在五月底，因工地鋼架發生問 題，致工人重傷，廖認為這是工程瑕疵，就沒有再付款，約有四百萬元沒有領到 ，之前的都有領到，我們加上得協公司是九千五百萬元，廖認為是四千五百萬元 或是三千三百萬元，不過有爭議... 」（見原審第一○四號卷一五七頁）。是乙 ○○供稱被告甲○○之工程款遭被告丙○○扣住，致被告丙○○與甲○○與伊商 討買
並沒有叫我去買這些資料，但是他知道我提供的這些資料是買來的」、「（問這 十二個人的
記得，就是他那兒資料不夠，我就找阿達買資料」、「（問這些工人不是黑石公 司所僱用，為何拿給黑石公司報工資？）為了領錢只好這樣做」（見本院卷九十 三年八月十一日審判筆錄九至十一頁）。而被告甲○○於原審九十二年五月二十 三日調查時對乙○○於當日供稱：工資表是被告丙○○叫伊買的，如此才有辦法 領錢，故伊向綽號「阿達」、「阿忠」之人購買 旭都知道那些
並無意見，並供稱乙○○事先有跟伊提過（見原審第一○四號㈠卷一五六頁）。 於本院審理時復坦承：「他（指被告乙○○）拿證件給我，有跟我說這些都是買 的.. 我們是先發給他工資，而後他補資料給我們，但是他補資料給我的時候跟 我說有些工人不提供資料，他去買一些資料」、「（問有幾次？）最後約有二次 有這樣的情形」、「乙○○拿給我的時候，上面有切結書，所以我認為這樣沒有 問題」（見本院卷九十三年八月十一日審判筆錄十二、十六頁）。足見被告甲○ ○於收受乙○○交付之上開偽造之薪資表時，確實知悉該等薪資表並非真實，仍 基於行使之意思交付被告丙○○轉交黑石公司作為報稅用；被告丙○○於原審審 理時已坦承被告甲○○拿給伊之員工薪資表上所列員工，並非伊所僱用（見原審 第一○四號㈡卷九二頁），是被告丙○○辯稱不清楚是否為黑石公司員工云云， 自不足採。況被告丙○○於偵查時供陳：「（問員工薪工表是何人填的？）是甲 ○○談好蓋好章後才拿給我的」、「（問報酬如何支付？）我們依工程驗收程度 支付，款項他必須提出工人薪資轉交我提出黑石公司... 」、「（問是否給多少 錢他均須提出薪資單據？不論他是否有用這些人？）是」（見偵字第二一五三號 卷九一頁），於本院審理時亦供稱：「我只針對甲○○向我領多少錢，就要提供 多少資料給我」（見本院卷九十三年八月十一日審判筆錄十五頁）。是被告丙○ ○對乙○○透過被告甲○○轉交提供之薪資表並非真正，亦難謂不知情。綜上所 述，本件事證明確，被告甲○○、丙○○之犯行洵堪認定。四、核被告丙○○、甲○○所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私 文書罪。乙○○利用姓名年籍不詳且不知情之人偽造周家田等十二人之印章，為 偽造印章之間接正犯。乙○○偽造印章及偽造周家田等十二人名義之八十九年度 一月至七月員工薪資表每月領款認章欄及總額欄上印文之行為，均為偽造私文書 之階段行為，而偽造後，乙○○、丙○○、甲○○持之進而行使，偽造之低度行 為則為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。又被告丙○○、甲○○及乙○○以 一行為同時偽造周家田等十二人名義之員工薪資表私文書復持之行使，應依想像 競合犯之規定論處。被告丙○○、甲○○與乙○○、綽號「阿達」、「阿忠」間 ，有犯意聯絡與行為分擔，為共同正犯。起訴書雖只記載被告丙○○、甲○○分 別係犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條之罪之法條，但於犯罪事實欄就被告 甲○○、丙○○行使偽造私文書罪之事實，已有敘及，本院自得就彼等行使偽造 文書之犯行予以審理。
五、原審認被告丙○○、甲○○對乙○○行使偽造私文書一節為不知情，判決被告甲 ○○、丙○○二人無罪，容有未洽，檢察官提起上訴指摘原判決關於被告被告甲 ○○、丙○○二人部分不當，為有理由，應由本院將原判決有關被告丙○○、甲 ○○部分予以撤銷改判，審酌被告二人犯罪之動機、目的、手段，犯罪所生之損 害，及犯罪後態度等一切情狀，各量處如主文第二項所示之刑。末按，被告丙○ ○、甲○○犯罪後，刑法第四十一條第一項業於九十年一月十日公布，同年一月 十二日施行，被告犯罪後，法律有所變更，經比較新舊法，以修正後之刑法第四 十一條第一項規定較有利於被告，應適用新修正之刑法第四十一條第一項前段， 諭知易科罰金之標準如主文之所示。偽造之工資表十二紙業已輾轉交付黑石公司 持之報稅，已非被告所有，爰不併予宣告沒收。綽號「阿達」、「阿忠」之人交
付予乙○○虛報所得之
；偽造之周家田等十二人之工資表其上偽造之印文共九十六枚（每張工資表偽造 之印文各八枚）及偽造之周家田等十二人之印章十二枚，雖均未扣案，惟無證據 證明業已滅失【原審雖指稱乙○○供稱上開周家田等十二人之 云云，惟翻閱全卷，乙○○僅供稱已將上開
第一○四號㈡卷九六頁），但查無該供稱
法第三十八條第一項第二款及第二百十九條併予宣告沒收。貳、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨略以：丙○○將其向黑石公司所承包之台泥和平廠一、二號窯水泥磨房 基礎及房屋土建工程部分工程再部分轉包予甲○○，甲○○復將部分工程轉包予 乙○○。而高美令明知與甲○○及乙○○部分均與丙○○間具承攬關係，其等雇 用之員工並非黑石公司之員工，而其等支付予丙○○，再由丙○○轉交予甲○○ 及乙○○之款項，並非薪資支出，本應由其等開立發票或收據以供黑石公司報稅 ，惟高美令竟基於幫助丙○○及其下包甲○○、乙○○逃匿稅捐之犯意，與丙○ ○、甲○○及乙○○基於犯意之聯絡，擬以其等提出工人之薪資表，充作該公司 之薪資成本，用以抵扣報酬，使丙○○、甲○○、乙○○能就其等可能獲得之利 潤無需納稅捐。乙○○即於八十九年下旬至九十年初某時，在宜蘭縣內不詳地點 ，收取周家田等十二人之
復請不詳員工以上開周家田等十二人名義製作八十九年度員工薪工資、加班費、 員工領取伙食津貼自行就食表，於上蓋用盜刻之印章，表明周家田等十二人收領 上開款項之證明，復授權員工以其名義書寫切結書，表明確有收領上開款項之切 結書。即於上開期間內某時，在宜蘭縣內之上開工地內，將偽造之八十九年度員 工薪工資、加班費、員工領取伙食津貼自行就食表及其自身出具之切結書交付甲 ○○，甲○○明知該等人員非黑石公司員工，亦基於幫助乙○○逃匿稅捐之故意 ，將上開偽造文件交付丙○○，丙○○亦明知該等人員非黑石公司之員工，亦基 於幫助乙○○逃匿稅捐之犯意，將上開文件交付黑石公司，而高美令取得該等偽 造文件後，即囑不知情之公司會計以周家田等人在該公司任職，並自八十九年一 月至七月止，計各領款二十萬元等之不實事項，記入帳冊，並在公司內，於業務 上填製黑石公司員工八十九年度各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳 憑單）之會計憑證，將上開金額列為黑石公司之薪資支出，並於九十年初，持交 予不知情之會計師事務所人員據以製作該公司八十九年度營利事業所得結算申報 書，向財政部台灣省北區國稅局申報營利事業所得稅而行使之，因認丙○○涉有 稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條之罪嫌云云，甲○○涉有稅捐稽徵法第四十 三條之罪嫌云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者， 應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分 別定有明文。被告丙○○、甲○○堅決否認有右揭逃稅犯行，被告丙○○辯稱其 有將周家田等十二人之工資全數給付給被告甲○○，被告甲○○則以其有將被告 丙○○撥付之周家田等十二人之工資悉數給乙○○等語置辯。三、經查，乙○○及其他實際在該工程工作之不詳工人之工資，均已由黑石公司全數
給付被告丙○○再轉付被告甲○○再轉交工頭乙○○據以發放，工頭乙○○並全 數給付實際工作之工人等情，業據高美令、被告丙○○、甲○○及乙○○供述在 卷（見原審第一○四號㈠卷三七、五四、一五六至一五七、一九八頁，原審第一 ○四號㈡卷七八、八七、九三、九五頁）。另乙○○於本院審理時到庭證稱：「 （問這十二個人的薪資一個人是二十萬，總共二百四十萬，你有無領到？）有的 」、「（問綁鋼筋工人的工資，甲○○是否尚有一部份沒有給你？）這部分我不 再向他要了，我認為他已經全部付清。」（見本院九十三年八月十一日審判筆錄 九至十頁）。被告丙○○既有給付工人應領取之工資且乙○○亦將之實際發放， 則被告丙○○、甲○○、乙○○就此部分即無所得，無所得自無所得稅徵收之問 題，是被告丙○○、乙○○均與稅捐稽徵法第四十一條之「納稅義務人」之構成 要件不符。又實際在上揭工程工作之不詳工人領取工資固未報稅，惟按稅捐稽徵 法第四十一條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳 納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之罪，而同法第四十三條所規定之幫助犯 第四十一條之罪，當亦應以正犯之納稅義務人確有犯第四十一條之事實與結果者 ，方有幫助犯之罪責成立之可言。而公訴人所援引之證據並無法證明實際在上揭 工程工作不詳工人確有逃漏稅捐之結果，從而被告丙○○、甲○○自無成立稅捐 稽徵法第四十三條幫助同法第四十一條之犯行。此外，復查無其他積極證據足資 證明被告丙○○、甲○○確有公訴人所指之此部分逃稅或幫助逃稅之犯行，不能 證明被告丙○○、甲○○犯罪。惟此部份之犯行，與前開本院認定有罪之部分， 乃裁判上一罪之關係，故不另為無罪之諭知，原審就此部分認定被告丙○○、甲 ○○無罪，即無不合。
四、檢察官提起上訴略以：被告丙○○轉包是否是否從中轉取利潤？該利潤黑石公司 於報稅時應如何處理？是否仍須由被告甲○○以出具人頭工人交付報稅之方式處 理？而被告甲○○之實際獲利如何處理，其有無自行就本案工程報稅？若無，其 向乙○○取得上開偽造工人薪資並交付黑石公司目的何在？是否即在逃避己身之 稅捐？本案可確認被告甲○○提出工人薪資資料作為黑石公司成本，其中被告丙 ○○及甲○○之利潤，被告甲○○係以人頭薪資方式，由乙○○交付被告甲○○ ，而被告甲○○明知所有工人薪資均用以報稅，包括自己利潤部分，被告甲○○ 在將上開資料交付被告丙○○，被告丙○○並知其內工人薪資成本，有部份代表 自己獲利，其再轉交黑石公司，則被告甲○○、丙○○就所得利潤部分，該等工 人薪資有造假偽造，豈有不知情之可能，況乙○○亦無法證明該等工人確有領取 薪資云云。惟查，證人甲○○於本院調查、審理時證稱：「（問總共賺多少錢？ ）如果有賺錢就不會後來向丙○○多拿一百多萬，我是作幾天就領幾天的錢，那 個工程太特殊，該工程應該沒有賺錢」（見本院九十三年八月十一日審判筆錄十 二頁），而工人應領取之工資部份，被告丙○○給付與被告甲○○，被告甲○○ 將之交付予乙○○，乙○○亦將之實際發放，則被告丙○○、甲○○、乙○○就 此部分即無所得，無所得自無所得稅徵收之問題，是被告丙○○、甲○○均無稅 捐稽徵法第四十三條幫助同法第四十一條之犯行。檢察官此部分之上訴理由，並 無可採，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九
十九條第一項前段，刑法第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十條、第二十八條、第五十五條、第四十一條第一項、第二百十九條、第三十八條第一項第二款，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官李進誠到庭執行職務。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 二十六 日 臺灣高等法院刑事第三庭
審判長法 官 張 連 財
法 官 周 盈 文
法 官 林 明 俊
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。 書記官 蕭 進 忠
中 華 民 國 九十三 年 八 月 二十七 日附錄：本判決論罪科刑法條全文
刑法第二百十條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。刑法二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
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