臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二八九○號
原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
右四人共同
訴訟代理人 蕭守厚律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 戊○○
己○○
倪永袓
右當事人間因確認行政處分無效等事件，原告提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人莊阿生於民國（下同）八十一年十一月二十二日死亡，繼 承人分別為其配偶莊鍾算妹及子女莊全勝、莊進興、莊政雄、莊愛玉、莊美玉等 六人，而繼承人之一莊全勝復於同年十二月二十五日死亡，原告等則為莊全勝之 繼承人。被告於八十六年七月二十三日核定應納遺產稅本稅新臺幣二五、四○○ 、八七二元（利息、滯納金另計），罰鍰一六、四○九、五九○元，繳納期限至 八十六年十月十五日屆滿，逾期未繳納，被告於八十七年間移送桃園地方法院執 行，經該院以義務人無財產可供執行，於八十八年八月十六日以莊鍾算妹為義務 人核發債權憑證結案。嗣被告於九十年七月間檢附前開債權憑證，將系爭案件移 送法務部行政執行署桃園行政執行處（下稱桃園行政執行處）執行，桃園行政執 行處於九十年八月二十七日以桃執仁九十年度稅執特專字第七九二五九號函，命 莊全勝之繼承人繳納所滯納之稅款；至同年十月十九日，被告向桃園行政執行處 函檢送更正後之移送書，將系爭遺產稅之義務人更正為莊愛玉、莊進興、莊政雄 、莊美玉、莊鍾算妹（已歿）、莊全勝（已歿）及原告等。桃園行政執行處於九 十年十一月十九日以桃執仁九十年度稅執特專字第七九二五九號執行命令，查扣 原告甲○○○於中壢郵局第二十二支局存款。又原告等於九十一年十月二十二日 以「被告在八十三年一月一日核定莊阿生遺產時，以莊全勝為納稅義務人，顯係 以已死亡之人為課徵對象，．．．其課稅處分應屬無效」等事由，向被告申請確 認並撤銷原課稅等處分，未為被告允許，嗣被告以九十一年十一月二十六日北區 國稅中壢徵字第○九一一○二九五七三號函受理更正本件遺產稅額為二二、九七 一、八七六元，罰鍰為一五、八一一、三○二元，罰鍰受處分人更正為莊愛玉、 莊進興、莊政雄、莊美玉、莊鍾算妹等五人。桃園行政執行處於九十一年十二月 二十三日以桃執仁九十年度稅執特專字第七九二五九號執行命令，命中壢郵局第
二十二支局將原告甲○○○之存款交付並移轉予被告。原告等不服，遂提起本件 行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈確認被告就被繼承人莊阿生八十一年度遺產稅核定通知書關於莊 全勝部份之課稅處分無效。
⒉被告應返還原告甲○○○新臺幣一百四十萬零六百零六元及自九 十一年十二月二十三日起至清償日止，按年息百分之五計算之利 息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原告主張被告機關以無稅捐權利能力之莊全勝作為遺產稅課稅處 分之對象，是原核課處分關於莊全勝部份，係屬無效之行政處分 ，是否為有理由？
⒉被告取得原告甲○○○新臺幣一百四十萬零六百零六元，是否有 法律上原因？
㈠原告主張之理由：
⒈按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅 主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意；又涉及租稅 事項之法律其解釋，應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院大法官會議解釋釋字第二 一七號、第三六九號、第三八五號、第四二○號、第四九六號及第五○○號解 釋文解釋在案。所謂納稅主體乃指租稅法上的權利主體，而為稅捐客體以及其 所連結的稅捐債務所歸屬之人，凡是可以作為稅捐法律關係的權利與義務的主 體，便具有稅捐權利能力，而自然人之稅捐權利能力，始於出生，終於死亡， 故對於無稅捐權利能力人所為之稅捐處分，即非合法。 ⒉次按遺產稅之納稅義務人如左：．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺 贈人，為遺產及贈與稅法第六條第一項明文規定。經查，被繼承人莊阿生在八 十一年十一月二十二日死亡，因未按時申報遺產稅，致使被告在八十三年間， 逕自以莊阿生之繼承人六人為本件遺產稅之納稅義務人，並核定被繼承人莊阿 生之遺產稅；其後在八十六年作成處分書，卻僅僅通知義務人之一莊鍾算妹繳 納本件遺產稅之本稅及罰鍰，其處分書及繳款通知書上皆以莊全勝為系爭遺產 稅之納稅義務人，然而莊全勝於被告就系爭遺產稅作成核定書前早已死亡，已 無稅捐權利能力，被告所為之核定書及處分書上卻仍以無稅捐權利能力之莊全 勝為系爭遺產稅之納稅主體，其稅捐處分顯然對任何人均無法實現，且外觀上 具有重大明顯之瑕疵，已符合行政程序法第一一一條行政處分無效之情形。 ⒊再按繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；對 於公同共有人中之一人送達者，其效力及於全體，固為民法第一一五一條及稅 捐稽徵法第十九條第三項明文規定，然其送達之合法要件仍應以遺產稅繳納通 知書上有詳列全體納稅義務人為前提，此有財政部七十四年九月十三日台財稅
二一九八七第號函可資參照。查被告就系爭遺產稅所為之處分書及繳款通知書 ，皆以無稅捐權利人莊全勝作為系爭遺產稅之納稅義務人，被告並據此將處分 書及繳款通知書送達予莊鍾算妹一人，倘依前開財政部解釋函，本件遺產稅之 課徵對象並無原告等人，因此對於未列名在處分書及繳款通知書上之原告等能 否逕謂合法送達，不無爭議。原告等直到九十年九月間，接獲桃園行政執行處 通知強制執行時才知道有系爭處分存在。又退萬步言，若謂被告之送達合法， 原告等縱然須受系爭處分書拘束，但因原告等既非系爭遺產稅之法定納稅義務 人及受處分人，對該處分有不服時，亦無法循復查等行政程序救濟，而被告卻 遲至九十年十月十九日才逕自將系爭遺產稅之義務人更正為莊愛玉、莊進興、 莊政雄、莊美玉、莊鍾算妹（已歿）、莊全勝（已歿）及原告等，斯時，因系 爭處分已確定，原告等事後實無從申請行政救濟，其不合法、不合理甚明。 ⒋又按實施強制執行時，經債權人同意者，執行法院得延緩執行。前項延緩執行 之期限不得逾三個月。．．．每次延緩期間屆滿後，債權人經執行法院通知而 不於十日內聲請續行執行者，視為撤回其強制執行之聲請。行政執行法第二十 六條準用強制執行法第十條第一項及第二項規定。且在延緩期間，強制執行應 暫時停止，俟延緩期間屆滿後再繼續執行。經查，被告於九十年十一月三十日 向桃園行政執行處申請暫緩執行，延緩期限應至九十一年二月二十八日屆滿， 然被告卻遲至九十一年五月二十九日才申請續行執行，顯已逾法定期間，該強 制執行程序本因逾期未聲請續行執行而視為撤回強制執行，其法律效果使執行 程序當然終結，不能也不得再據此為強制執行，綜被告事後申請續行執行，應 無使已終結之程序回復法律上效力，但桃園行政執行處及被告卻繼續強制執行 ，顯非適法。
⒌末按公法上之不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法 律上原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當的 損益變動，其要件可類推適用民法中有關不當得利之規定處理。經查本件系爭 處分，被告係以無稅捐權利能力之莊全勝為納稅主體，如上所述，該處分顯有 違租稅法律主義，應屬無效，而無效之行政處分，自始不生效力，故原告等自 無須負擔本件遺產稅中有關莊全勝部分之稅捐義務。而原告甲○○○係莊全勝 之配偶，僅就系爭遺產稅中有關莊全勝應負擔之部分繼承租稅債務，至於莊鍾 算妹部分，原告甲○○○並非其代位繼承人，無庸負擔。因此當莊全勝部分有 無效情形，原告甲○○○自始即非系爭遺產稅之納稅義務人。但被告誤將原告 甲○○○列為納稅義務人，並以不生效力之債權憑證為執行名義，藉由有瑕疵 之行政執行程序取得原告甲○○○新臺幣一百四十萬零六百零六元之債權，自 屬無法律上原因受領給付，應負返還責任。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅繳納通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中一人為送達，依照 民法第一一五一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體 ；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向 其他繼承人一一分別催繳取證。」為財政部七十二年十一月二十三日台財稅第 三八三三○號函釋有案。查被繼承人莊阿生遺產稅繳款書（已詳列莊阿生之全
部繼承人姓名：莊愛玉、莊全勝、莊進興、莊政雄、莊鍾算妹、莊美玉）且業 於八十六年八月十一日送達，由繼承人莊鍾算妹簽收在案。準此本案已生合法 送達效力。
⒉次按「依民法第一一四七條、第一一四八條之規定，繼承人於被繼人死亡時， 當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。」為最高 法院三十二年上字第四四二號判例暨遺產及贈與稅法第六條之規定，本案莊全 勝為莊阿生之繼承人，原告甲○○○等四人為莊全勝君之繼承人為不爭之事實 ，且其並未為限定繼承及拋棄繼承，是當然負擔被繼承人之納稅義務。 ⒊又原告主張違章行為受處分主體已不存在乙節，按「有關被繼承人遺產稅違章 案，其繼承人於裁罰確定前死亡．．．應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰 。」為財政部七十二年十二月三十一日台財稅第三九二三五號函釋有案，查本 案原處罰鍰一六、四○九、五九○元，處分書及繳款書於八十六年八月十一日 合法送達，限繳日期至八十六年十月十五日止，義務人等亦未依法申請行政救 濟，繼承人莊全勝於裁罰確定日（依稅捐稽徵法第三十四條規定：所稱確定係 指稅捐機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。．．．）前死亡（八 十一年十二月二十五日死亡），依前揭規定，繼承人莊全勝應免予處罰；惟繼 承人莊鍾算妹君係於裁罰確定後（八十八年二月二十八日）死亡，依法仍為受 處分人，其應納稅捐應由繼承人（代位繼承人）負擔，準此，本案已更正受處 分人為莊鍾算妹、莊進興、莊政雄、莊愛玉及莊美玉等五人。 ⒋按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵 收期間徵收者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行， 或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者 ，不在此限」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者， 由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復 查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件除有左列情形之一者外， 稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半 數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難， 經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第二十三條第一項及第三 十九條所明定，本案因納稅義務人莊鍾算妹等人於繳納期間屆滿後三十日後仍 未繳納，被告所屬中壢稽徵所依上揭規定於八十七年二月二十五日移送臺灣桃 園地方法院強制執行，該院依強制執行法第二十七條第二項規定於八十八年八 月十六日核發八十七年度專丙字第四○三五號、四○三六號債權憑證，被告所 屬中壢稽徵所又於九十年六月二十七日再移送該債權憑證由法務部行政執行署 桃園行政執行處繼續執行於法並無不合，雖然法務部行政執行署於九十二年一 月二十七日以九十一年度署聲議字第七九二號聲明異議決定書撤銷該執行處因 本案所為之執行程序，認該債權憑證有瑕疵應向桃園地院聲請更正或補移送桃 園行政執行處予以補正始得據以執行，惟債權憑證上所載義務人莊鍾算妹只是 其應納稅捐義務人之執行名義代表人（本案義務人尚包括莊愛玉、莊全勝（原 告甲○○○、乙○○、丙○○及丁○○為莊全勝之繼承人）、莊進興、莊政雄 、莊美玉等人），再者桃園地院核發之債權憑證縱有瑕疵也只須將該債權憑證
之瑕疵部分予以更正或將該案以補移交方式移送桃園執行處執行併案執行補正 即可，而被告所屬中壢稽徵所業於九十二年六月十日以北區國稅中壢四字第○ 九二○○二八九二三號函請桃園地院將本案補移送至桃園執行處執行，且經桃 園地方法院於九十二年七月四日以桃院丁財文存字第一一七號函將本案以補正 方式移送至桃園行政執行處併案執行，於法並無不合。 ⒌租稅債務之成立係當租稅構成事實成立時發生，亦即納稅義務人於租稅構成要 件成立時即有納稅義務，本案被繼承人莊阿生君死亡，其繼承人即有申報遺產 稅及繳納義務，其真正繼承人之一不因其故意未列報原被繼承人莊阿生君之繼 承人莊全勝君死亡之事實，而可免除其納稅義務，因該等遺產係公同共有法律 關係，原告等亦知悉有該等繼承莊阿生君之遺產事實，其故意不申報，欲令使 處分無效，實不可採。縱原告所述事實為真正，其法律效果僅為將該等稅單上 原載納稅義務人「莊愛玉君、莊全勝君、莊進興君、莊政雄君、莊鍾算妹君、 莊美玉君」部份，更正為「莊愛玉君、莊進興君、莊政雄君、莊鍾算妹君、莊 美玉君、莊全勝（歿，其繼承人甲○○○、丁○○、丙○○、乙○○）」，並 不影響課稅處分實體之法律關係，換言之僅係更正事項，此參照行政程序法第 一百零一條規定，即可得知。
理 由
一、按「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或 經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之。」行政訴訟法第六條第二項定有 明文。是提起確認行政處分無效之訴訟，應以向被告請求確認其行政處分無效為 前置要件。查本件原告起訴請求確認被告就被繼承人莊阿生八十一年度遺產稅核 定通知書關於莊全勝部份之課稅處分無效，原告已於九十一年十月二十二日以「 被告在八十三年一月一日核定莊阿生遺產時，以莊全勝為納稅義務人，顯係以已 死亡之人為課徵對象，．．．其課稅處分應屬無效」等事由，向被告申請確認處 分無效，未為被告允許，此有原告申請函、被告所屬中壢稽徵所九十一年十一月 二十五日北區國稅中壢徵字第○九一一○二九五七三號復函在卷可稽。是原告提 起確認行政處分無效訴訟，程序上尚無不合，先予敘明。二、次按「遺產稅之納稅義務人如左…二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人」 及「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦 理遺產稅或贈與稅申報，或未依第二十六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關 應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅 義務人依第三十條規定之期限繳納。」分別為遺產及贈與稅法第六條第一項第二 款、第三十三條所明定。又「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼 承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義 務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前， 各繼承人對於遺產全部為公同共有」亦為民法第一千一百四十七條及一千一百四 十八條所規定。再「依民法第一一四七條、第一一四八條之規定，繼承人於被繼 承人歿時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。 」亦有最高法院三十二年上字第四四二號判例意旨可資參照。而所謂「財產上之 一切權利義務」，並不以民法上發生者為限，即公法關係所生之權利義務，如非
專屬於被繼承人本身者，亦得為繼承之標的；有關遺產稅捐債務，屬公法上之財 產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，自得由其繼承人繼 承。
三、本件被繼承人莊阿生於民國八十一年十一月二十二日死亡，繼承人分別為其配偶 莊鍾算妹及子女莊全勝、莊進興、莊政雄、莊愛玉、莊美玉等六人，而繼承人之 一莊全勝復於同年十二月二十五日死亡，原告等四人則為莊全勝之繼承人。被告 於八十六年七月二十三日核定應納遺產稅本稅二五、四○○、八七二元（利息、 滯納金另計），罰鍰一六、四○九、五九○元，繳納期限至八十六年十月十五日 屆滿，逾期未繳納，被告於八十七年間移送桃園地方法院執行，經該院以義務人 無財產可供執行，於八十八年八月十六日以莊鍾算妹為義務人核發債權憑證結案 。嗣被告於九十年七月間檢附前開債權憑證，將系爭案件移送桃園行政執行處執 行，桃園行政執行處於九十年八月二十七日以桃執仁九十年度稅執特專字第七九 二五九號函，命莊全勝之繼承人繳納所滯納之稅款；至同年十月十九日，被告向 桃園行政執行處函檢送更正後之移送書，將系爭遺產稅之義務人更正為莊愛玉、 莊進興、莊政雄、莊美玉、莊鍾算妹（已歿）、莊全勝（已歿）及原告等。嗣被 告以九十一年十一月二十六日北區國稅中壢徵字第○九一一○二九五七三號函受 理更正本件遺產稅額為二二、九七一、八七六元，罰鍰為一五、八一一、三○二 元，罰鍰受處分人更正為莊愛玉、莊進興、莊政雄、莊美玉、莊鍾算妹等五人。 桃園行政執行處並於九十一年十二月二十三日以桃執仁九十年度稅執特專字第七 九二五九號執行命令，命中壢郵局第二十二支局將原告甲○○○之存款一、四○ ○、六○六元交付並移轉予被告各情，有莊阿生繼承系統表、被告八十三年七月 六日北區國稅二字第八三○二一○○三號函、八十三年八月十八日北區國稅二字 第八三○二七二一六號函、遺產稅核定通知書、違章罰鍰處分書、稅額繳款書、 罰鍰繳款書、臺灣桃園地方法院財務案件債權憑證、被告所屬中壢稽徵所九十一 年十一月二十六日北區國稅中壢徵字第○九一一○二九五七三號函、九十二年六 月十日北區國稅中壢四字第○九二○○二八九二三號函、九十二年七月十七日北 區國稅中壢四字第○九二○○二九二二六號函、九十二年七月二日北區國稅中壢 一字第○九二一○一二三七○號函、桃園行政執行處九十年八月二十七日桃執仁 九十年度稅執特專字第七九二五九號函、九十一年十一月二十六日桃執仁九十年 度稅執特專字第七九二五九號函附原處分卷及本院卷可稽，並為兩造所不爭，堪 認屬實。
四、原告起訴意旨略以：被繼承人莊阿生於八十一年十一月二十二日死亡，其繼承人 之一莊全勝則於同年十二月二十五日死亡，嗣被告於八十六年間作成核定遺產稅 之處分，卻僅僅通知義務人之一莊鍾算妹繳納本件遺產稅之本稅及罰鍰，其處分 書及繳款通知書上皆以莊全勝為系爭遺產稅之納稅義務人，惟莊全勝於被告就系 爭遺產稅作成核定書前早已死亡，已無稅捐權利能力，被告所為之核定處分卻仍 以無稅捐權利能力之莊全勝為系爭遺產稅之納稅主體，其稅捐處分顯然對任何人 均無法實現，外觀上具有重大明顯之瑕疵，已符合行政程序法第一一一條行政處 分無效之情形；又本件遺產稅之課徵對象並無原告等人，因此對於未列名在處分 書及繳款通知書上之原告等能否逕謂合法送達，不無爭議；再被告向桃園行政執
行處申請暫緩執行，延緩期限應至九十一年二月二十八日屆滿，然被告卻遲至九 十一年五月二十九日才申請續行執行，顯已逾法定期間，該強制執行程序本因逾 期未聲請續行執行而視為撤回強制執行，其法律效果使執行程序當然終結，不能 也不得再據此為強制執行，但桃園行政執行處及被告卻繼續強制執行，顯非適法 ；而原告甲○○○係莊全勝之配偶，僅就系爭遺產稅中有關莊全勝應負擔之部分 繼承租稅債務，至於莊鍾算妹部分，原告甲○○○並非其代位繼承人，無庸負擔 ，因此當莊全勝部分有無效情形，原告甲○○○自始即非系爭遺產稅之納稅義務 人；但被告誤將原告甲○○○列為納稅義務人，並以不生效力之債權憑證為執行 名義，藉由有瑕疵之行政執行程序取得原告甲○○○新臺幣一百四十萬零六百零 六元之債權，自屬無法律上原因受領給付之公法上不當得利，應付返還責任等語 。
五、按租稅債務之成立係當租稅構成事實成立時發生，亦即納稅義務人於租稅構成要 件成立時即有納稅義務，故租稅法上訂有申報等協力義務，而非俟稅捐稽徵機關 核定時，納稅義務人始有納稅義務；課稅處分僅為確認納稅義務人應納稅額之多 寡；卷查本案被繼承人莊阿生死亡時，並無遺囑執行人，依上揭遺產及贈與稅法 第六條第一項第二款規定，係以莊阿生之全體繼承人即其配偶莊鍾算妹及子女莊 全勝、莊進興、莊政雄、莊愛玉、莊美玉等六人為遺產稅之納稅義務人，渠等即 負有申報遺產稅及繳納之義務，惟未依限申報，被告機關所屬中壢稽徵所依職權 進行調查查得莊阿生遺有財產，於八十三年間分別函請繼承人莊政雄及莊進興限 期檢附相關資料辦理均未見復，有被告八十三年七月六日北區國稅二字第八三○ 二一○○三號函、八十三年八月十八日北區國稅二字第八三○二七二一六號函附 本院卷可稽。
六、行政程序法第一百十一條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、 不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三 、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內 容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或 缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」；該法條就行政處分之無 效情形設有規定，不合其規定之要件者，即難認為無效；行政程序法於八十八年 二月二日經總統公布，雖明定自九十年一月一日起施行，惟上開規定之內容，在 行政程序法施行前，已屬行政法理所當然，足資適用，亦有最高行政法院判字第 三五０號判決要旨可資參照。又「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯 誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分書及其正本， 如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」行政 程序法第一百零一條亦有明定。次按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力 及於全體。」為稅捐稽徵法第十九條第三項所明定。又「遺產稅繳納通知書上載 有多數納稅義務人者，如對其中一人為送達，依照民法第一一五一條及稅捐稽徵 法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍 未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。」 亦為財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三○號函釋有案，該函釋與 法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關於辦理遺產稅課徵時，自得適用。查系
爭遺產稅課徵，因原告等未盡租稅協力義務，被告機關所屬中壢稽徵所為保全租 稅債權，遂依查得資料以莊阿生全體繼承人即莊鍾算妹、莊進興、莊全勝、莊政 雄、莊愛玉及莊美玉等六人為納稅義務人，核課莊阿生之遺產稅；被繼承人莊阿 生遺產稅繳款書及核定通知書，已詳列莊阿生之全部繼承人姓名：莊愛玉、莊全 勝、莊進興、莊政雄、莊鍾算妹、莊美玉等六人，且業於八十六年八月十一日合 法送達繼承人之一莊鍾算妹（由另繼承人鍾政雄簽收在案），有掛號回執附本院 卷可稽。準此，依上揭說明，已對全體繼承人發生送達效力。雖莊阿生之繼承人 之一莊全勝於同年十二月二十五日死亡，依前開民法第一一四七條、第一一四八 條之規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務 ，則原告等四人既為莊全勝之繼承人，自應繼承莊全勝所負上揭公法上遺產稅捐 債務。況原告等四人為莊阿生遺產繼承人莊全勝之再轉繼承人，而莊全勝又先於 其母親莊鍾算妹而死亡（莊鍾算妹於八十八年二月二十八日死亡），原告乙○○ 、丙○○、丁○○等三人為莊鍾算妹之代位繼承人，且兩椿繼承案均未為限定繼 承或拋棄繼承，此有莊阿生繼承系統表附卷可按，復為兩造所不爭；基於遺產為 公同共有關係及繼承人對被繼承人之債務負連帶清償責任，故莊鍾算妹於公法上 所負之租稅債務，原告乙○○、丙○○、丁○○等三人（代位繼承人）仍應負清 償之責；茲被告於八十六年間發單核課莊阿生遺產稅時，因未查悉莊阿生繼承人 之一莊全勝已於八十一年十二月二十五日死亡之事實，致仍列莊全勝為納稅義務 人之一；惟參諸前述說明，系爭遺產稅租稅債務之成立，係於租稅構成事實成立 即莊阿生死亡時即已發生，而莊全勝既為莊阿生之繼承人之一，於莊阿生死亡時 即有納稅義務，為租稅法上之「納稅義務人」；是被告於八十六年間發單核課莊 阿生遺產稅時，核定通知書或繳款書上仍列載莊全勝為納稅義務人之一，固未臻 妥適，但尚非屬無效情事；參照上揭行政程序法第一百零一條規定，被告自得依 該規定程序更正之（被告於九十年十月十九日以北區國稅中壢徵字第九○○九二 三九一號函，將系爭遺產稅之義務人更正為莊愛玉、莊進興、莊政雄、莊美玉、 莊鍾算妹（已歿）、莊全勝（已歿）及原告等）。原告等四人既係莊全勝之繼承 人，自應繼承莊全勝所負上揭公法上遺產稅捐債務；原告謂莊全勝於被告就系爭 遺產稅作成核定書前早已死亡，已無稅捐權利能力，被告所為之核定處分仍以莊 全勝為系爭遺產稅之納稅主體，該核定處分有行政程序法第一百十一條無效之情 形，容非可採。
七、按公法上之不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上 原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當的損益變 動，其要件可類推適用民法中有關不當得利之規定處理。如前所述，本件原告甲 ○○○既為莊全勝之繼承人之一，自應繼承莊全勝所負上揭公法上遺產稅捐債務 ，且系爭遺產稅核課處分有關記載莊全勝部份，係屬得更正事項，尚非屬無效， 被告以原告未繳納系爭遺產稅等租稅債務，透過強制執行程序，於九十一年十二 月二十三日獲償原告甲○○○之存款一百四十萬零六百零六元，自非無法律上原 因；至原告主張該執行程序有瑕疵云云，此乃執行程序是否合法之問題，與實體 法上被告得本於對原告之系爭遺產稅債權而受領該公法上給付無涉；是原告甲○ ○○依公法上不當得利之法律關係，請求被告返還上揭款項及利息，即非有據。
八、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。其請求確認被告就被繼承人莊阿生八十一 年度遺產稅核定通知書關於莊全勝部份之課稅處分無效；及被告應返還原告甲○ ○○新臺幣一百四十萬零六百零六元及自九十一年十二月二十三日起至清償日止 ，按年息百分之五計算之利息；為無理由，均應予駁回。九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日 臺北高等行政法院 第六庭
審判長 法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿 法 官 許瑞助右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日 書記官 吳芳靜