臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二四八○號
原 告 甲○○
訴訟代理人 蘇漢祥 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同右
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月四日台財訴字
第○九二○○○五○四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報後，經被告機關查核， 認定其有「漏報營利、利息及其他所得（財政部臺北市國稅局通報新台幣五、 六二三、四五○元）共計新台幣（下同）五、七一一、一二五元」之違章行為 存在，因此重新核定其當年度綜合所得總額為七、六二五、三八七元，淨額為 七、○三六、三八七元，除補徵稅款一、八四三、五八九元外，並以其違反所 得稅法第七十一條第一項規定，而依所得稅法第一百十條第一項之規定處以所 漏稅額０．二倍及０，五倍之罰鍰計九一八、二○○元。 二、原告不服上開核定中有關「認定其有漏報配偶黃金印取自通化補習班之其他所 得五、六二三、四五○元」部分之規制性決定（包括本稅及罰鍰二部分），主 張：「其配偶黃金印並非為通化補習班之負責人，實際負責人為張萬利，依實 質課稅原則，課稅主體可以辨明者，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以 該真實負責人為納稅義務人」等情，而申請復查。 三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 二、被告聲明求為判決：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、「私人辦理各種補習班之所得，應以該補習班向主管機關登記之設立人為所 得人」、「自七十四年起各該補習班應取具教育主管機關核准合夥經營之證 明文件，准按各合夥人投資比例，課徵綜合所得稅；否則應改以設立人為所 得人，課徵所得稅。」此為財政部六十七年十一月二十八日台財稅第三七八 六六號及七十五年一月十五日台財稅第0000000號對已立案之補習班 課稅對象之函釋；對未立案之補習班則另以「未經立案之補習班以實際經營
之負責人為所得人」之六十七年十一月四日台財稅第三六七三六號明確解釋 在案。查補習班之主管機關為教育部（局）。凡補習班之設立、變更、遷址 等事宜均需向教育部（局）申請核准，始得為之。本案依據台北市政府教育 局六十九年十一月十一日北市教四字第五○五九○號函核可通化補習班之設 立人由劉劍元變更為林宗嵩（即張萬利之女婿），再依台北市政府教育局九 十年十二月十八日北市教六字第九○二九三○七三○○號函，再次證明通化 補習班於八十五年度時設立人仍為林宗嵩，通化補習班既為主管機關登記有 案之補習班，揆諸首揭函釋規定本案被告機關即應以設立人林宗嵩為所得人 ，並補徵其本次之個人綜合所得稅，才符合法令規定，而被告機關卻以非為 該班設立人之原告配偶黃金印為課稅對象予以補稅並處罰，適用之法令顯然 錯誤。
Ｂ、另公司組織依公司法之規定辦理公司登記時需於經濟部留存公司之印鑑，此 印鑑在法律上方能合法代表公司。同理，依據台北市政府教育局六十九年十 一月十一日北市教四字第五○五九○號函說明二亦明白指示該班應「依規定 格式刻製班印並拓製印模報核」，故補習班留存於教育局之印鑑方具有代表 補習班之效力。本案被告機關於復查決定書及訴願決定書所列舉之八十三年 度查核案件相關同意書、八十四年度之損益表、八十五年度補習班業務狀況 訪查報告二份等各項文件所使用之印章，均非教育局留存之印鑑；而係通化 補習班盜刻原告配偶黃金即之印章所為，且無一文件曾有黃金印本人親自簽 名之記錄。再查，訪查記錄於訪查當時被告機關可曾先查驗受訪補習班派員 陪同調查之員工身份？黃金印自七十年至八十七年結束營業為止僅為掛名之 班主任，並未於該班實際任職。何以被告機關於訪查當時，可以於無任何教 育主管機關核准變更設立人之文件下，允許該班於該表之「設立人」欄位上 ，未經查證即任意由該班記載設立人為黃金印，並於「設立人意見」欄處蓋 章？被告機關於訪查當時，可曾先向台北市補習班之主管機關「台北市政府 教育局」查證該補習班之設立人為何？在現場見過黃金印本人？若未曾見其 本人則代為填寫訪查表或蓋章之人可有黃金印授權之委託書？如非黃金印本 人被告機關何不講該班之現場處理人員簽章以示負貴？財政部對已立案補習 班之課稅對象既已函釋在案，被告機關不僅未能遵守，復於受理前開八十三 年度查核案件相關同意書、八十四年度之損益表等文件時，竟能夠在無任何 查證及主管機關核准或證明文件為依據下默許此等申請函及書表，繼而被告 機關再續以錯誤之延用，造成本案錯誤的源頭，更有讓人質疑被告機關是否 有官商勾結而協助景文集團犯罪之嫌疑？被告機關於審核文件上自八十三年 起就未能嚴謹把關，默許通化補習班任意以他人名義為該班負責人而不究， 才衍生出本案之糾紛。若以銀行為例，銀行在印鑑不符的情行下就不可答應 任何人隨意提款，非持有本人之身份證不得開立帳戶。同理，被告機關何以 不持此謹慎之態度審理申請函及書表？因此由張萬利唆使員工以盜刻之印章 所行之文書即屬偽造，被告機關以偽造之調查表為課稅依據自不生調查表之 效力。
Ｃ、憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，此為租稅法律主義之依據
。原告及配偶該年度並未自通化補習班賺取任何薪資或盈餘，既無所得就不 應對其課稅。依照實質課稅原則，有所得才需課稅，此一原則不能僅從形式 上之文件加以判定，而需從實質之證據加以認定。所謂「其他所得」，依所 得稅法第十四條第一項規定「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入 額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」。換句話說，若通化補習班當年 度之招生收入均入原告之帳戶，所有費用支出亦從原告帳戶支出，則以收入 減除成本費用後，倘有餘額就可證明原告有此所得。或補習班之招生收入均 入以補習班名義開立之戶頭，所有費用支出亦從該戶頭支出，於年度結束後 結算，如有盈餘分配入原告之戶頭，亦可認定原告有此所得，對原告補徵八 十五年度綜合所得稅自可讓原告心服口服。惟上述銀行往來資料並非原告不 提供，而是礙於銀行法第四十八條第二項「銀行對於顧客之存款、放款或匯 款等有關資料，除其他法律或中央主管機關另有規定者外，應保守秘密。」 之規定，致原告無法取得該補習班之相關銀行資料。被告機關及訴願機關對 此應查可查且必查之證據而不查，本案顯欠公允。故建請法院審理本案之同 時能援引稅捐稽徵法第三十條，向通化補習班開戶之往來銀行，請其提供通 化補習班開戶或變更印鑑資料以確認其實際負責人是否為黃金印，且有無黃 金印親自簽名之對保記錄等，則本案之實際所得應歸屬何人即可水落石出。 Ｄ、被告機關復查決定略以該局於九十一年五月三日，以財北國稅字第○九一○ 二○五四三六號函請原告提示通化補習班八十五年度帳簿憑證供核，因未能 依限提示，為被告機關駁回本案理由之一。惟假前述各項說明，被告機關既 誤指原告之配偶黃金印為該班負責人，原就不曾擁有過帳簿憑證，當然無從 提示，被告機關此要求實屬強人所難。
Ｅ、退一步而言，所得稅法第十九條第九類所得其他所得，凡不屬同法條所列舉 之各項所得均為其他所得；以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得 額。被告機關以部頒標準按收入之百分之三十五認定為必要成本及費用。惟 查當時該班申報之各類所得資料申報書中記載，薪資所得六、六八八、七○ ○元及被告機關所訪查該補習班之租金支出二、七六○、○○○元，其二者 合併之金額已高達九、四四八、七○○元，遠大於被告機關實地訪查收入之 金額，且各該所得亦有扣繳憑單之存根聯留存被告機關，被告機關大可函證 其是否確有此費用之支出。據此計算通化補習班八十五年度當無所得可言。 被告機關依所得稅法第八十三條規定，得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。惟納稅義務人已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料 調查認定，不應援前開規定，核定其所得額。此有改制前行政法院五十六年 判字第十八號及五十七年判字第六十號判例可資參照。本案原告請求調查通 化補習班開戶之往來銀行資料並在無法向該補習班取得帳簿憑證之情形下提 供了當年度各類所得資料申報書，被告機關均置之不理，訴願機關並對當年 度各類所得資料申報書僅採納右上角扣繳義務人章為黃金印之部分，對於該 文件所記載之金額卻不予接受，明顯審酌上欠缺公允且有違上開判例。 Ｆ、又有關被告機關指摘原告之配偶黃金印曾於申報八十四年度綜合所得稅時， 即有申報通化文理補習班其他所得零元，並完納補徵稅款七七八、九○○元
乙節。查通化補習班自六十六年成立迄八十五年止亦有二十年之歷史，被告 機關豈能以原告於綜合所得稅申報一次之其他所得金額為零元，即認定黃金 印自此以後即為為該班負責人。依行為時之所得稅法第十四條對個人綜合所 得總類之規定共分九大類所得。其中最後一類其他所得係指不屬於營利所得 等各類所得均為其他所得，因此縱然原告於八十四年綜合所得稅中列報之通 化補習班其他所得，亦難以認定該所得即為代表經營補習班之所得。另補繳 稅款七七八、九○○元並因該案致黃金印名下之不動產遭被告機關施以禁止 移轉或設定他項權利之處分部分，黃金印於接獲稅單之際即向張萬利表示異 議，另於八十五年三月二日於「財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所囑託禁 止處分不動產登記書」以傳真向張萬利之長女張秀玲請求更正之記載。由於 原告及配偶有關稅務問題皆委由其處理，故並未深究當時政商關係良好且為 通化補習班實際出資人張萬利是如何辦理更正。法院援引稅捐稽徵法第三十 條之規定請銀行提供繳納稅款七七八、九○○元之資金來源，即可證明係由 何人匯款繳納或何人以支票支付該稅款。
Ｇ、被告機關於九十年二月十六日以財北國稅資字第九○一一○四九六號函復之 資料中，「八十五年度之補習班業務狀況訪查報告書」就如同前所述，未見 有現場處理人員於該表上簽章，迄「八十六年度之補習班業務狀況訪查報告 書」方僅有關係人林炎富於表上簽字。為瞭解該表印章之來源特向林炎富詢 問當時被告機關訪查之情形。據林炎富告知當日訪查係由其陪同被告機關之 訪查人員，共同巡視教室並由被告機關之訪查人員清點學生人數，隨後被告 機關之訪查人員將訪查表交給現場之景文集團首腦張萬利之女兒張秀瑛，張 秀瑛即從其抽屜中拿出一顆印章於訪查表上蓋章。為慎重起見原告洽請林炎 富將其所知之細節出具說明書一份，同時林炎富亦表明本案他願意出面作證 並向承審法官說明案情。根據上述說明應足以證明原告配偶黃金印非通化補 習班之負責人，另於系爭期間擔該班總務之林佳興及景文集團補習班系之現 場執行主任林炎富均同意願為本案之證人。敬請法院參酌相關法令與實情撤 銷原處分以召公允。
Ｈ、原告另再補充說明如下：
１、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效 力。」稅捐稽徵法第一條之一訂有明文。財政部稅制委員會就所得稅令之 解釋函部分，分別在八十三年、八十七年、九十年間彙編有「所得稅法令 彙編」。八十三年版部分，財政部於八十三年十月一日以台財稅字第八三 一六○七六六一號函：「本部及各權責機關在八十三年四月三十日前發布 之所得稅釋示函令，凡未編入八十三年版『所得稅法令彙編』者，自八十 三年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」；八十七年版 部分，財政部於八十七年九月二十一日以台財稅字第八七一九六五三六六 號函：「本部及各權責機關在八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函 令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自八十七年十一月一日 起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」；九十年版部分，財政部於 九十年十一月三十日以台財稅字第○九○○四五七三三九號令函：「一、
本部及各權責機關在九十年八月三十一日前發布之所得稅釋示函令，凡未 編入九十年版『所得稅法令彙編』者，自九十一年元月一日起，非經本部 重行核定，一律不再援引適用。二、凡經收錄於本彙編而屬前台灣省財政 廳及前台灣省稅務局發布之釋示函令，可繼續援引適用。」而該「所得稅 法令彙編」係就財政部稅制委員會前發行之各版所得稅法令彙編重行研審 後，併同新頒函令，予以合編。所列之釋示函令包括行政院、財政部等權 責機關，以及其他有關機關，如內政部等，截至各版所載規定之年度為止 ，歷年所得稅有關事項之釋示而足以援為依據者。該彙編對於釋示函令有 下列情形之一者，不予編列：
1.因稅法之修正或變更已不再適用者。
2.對於同類案件先後多次釋示，顯有重複者。 3.法有明文勿庸再為釋示者。
4.內容與法律或上級機關命令牴觸者。
5.各函令間前後釋示不一致者。
6.內容含混，不足援為執行之依據者。
而該彙編所編列之釋示函令，約可分為下列數類： 1.關於法律條文之詮釋者。
2.關於法律規定未詳盡而予闡明者。
3.關於事實之認定而有例示性者。
4.關於法律條文之適用，具有參考性質者。
２、本案兩造間之爭執點在於原告之配偶黃金印是否為私立通化文理補習班（ 以下簡稱通化補習班）之負責人？是否為實際所得人？應否予以課徵其綜 合所得稅？
ａ、經查經營補習班之所得，依所得稅法第十四條所規定，將其歸類於第十 類之其他所得，就關於補習班之所得課徵之相關釋示函令部分，原告分 別就各版之「所得稅法令彙編」整理分述如下： Ⅰ、八十三年版部分：
⑴、未經立案之補習班以實際經營之負責人為所得人：「私人經營各種 補習班之所得，應以該補習班向主管機關登記之設立人為所得人， 未經教育主管機關立案之補習班，則以實際經營之負責人為所得人 。」（財政部67.10. 04台財稅字第三六七二六號函）。 ⑵、私人補習班之所得應以登記之設立人為所得人：「主旨：私人辦理 各種補習班之所得，應以該補習班向主管機關登記之設立人為所得 人，所請因設立人已定居國外，暫依教育局備案之班主任為所得人 申報納稅一案，未便照辦。說明：二、前向教育局來函說明二略以 ：依據台北市公私立短期補習班管理規則規定，除設立人自行兼任 班主任者外，班主任不得視同設立人，如補習班無法辦理時，應報 請停辦。」（財政部67.11.28台財稅字第三七八六六號函）。 ⑶、私人辦理補習班得以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸課綜所 稅：「私人辦理之各種補習班，如經教育主管機關核准為合夥經營
并具有證明文件者可以合夥人為所得人，分別按其比例歸戶課徵綜 合所得稅。」（財政部74.09.23台財稅字第二二五一二號函）。 Ⅱ、八十七年版及九十年版部分：
核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原 則：「主旨：核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅 主體之認定原則。說明：二、不符合所得稅法第四條第十三款免稅規 定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記 之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業 主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所 、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥 人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機 關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案 情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。四 、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成 本及必要費用後之餘額，由所得人按其所得依法申報課徵綜合所得稅 ，其所得額之核定準用『執行業務所得查核辦法』之規定辦理。」（ 財政部87.08.19台財稅字第八七一九五九九一九號函）。 Ⅲ、依上揭財政部之釋示令函之意旨所示，足證明關於補習班之所得其課 稅主體之認定可歸納為：
⑴、未經立案之補習班：課稅主體以實際負責人為所得人。未經主管機 關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個 案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅 。
⑵、經合法立案之補習班，且獨資經營者：課稅主體以登記之設立人為 所得人。
⑶、經合法立案之補習班，且合夥經營者：課稅主體以登記之設立人為 所得人，並分別按其比例課徵。
ｂ、次查：
Ⅰ、依當時法令之「短期補習班設立及管理規則」（已於八十八年七月二 十八日廢止）第五條規定第一項規定：「補習班之設立，應由設立人 擬具設班計畫書，連同有關文件，向直轄市主管教育行政機關或縣（ 市）政府申請籌設。」同條第二項第六款規定：「前項設班計畫書， 應載明左列事項：．．．六、設立人及班主任學經歷、身分證明文件 ；如為技藝補習班，應另檢附班主任有關之技能證明文件。」第六條 規定：「補習班經核准籌設後，應由設立人於六個月內檢具左列表件 ，向直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府申請立案。縣（市）政 府於核准立案後，應報請省教育廳備查：一、立案申請書。」第十二 條規定：「補習班經核准立案後，由直轄市主管教育行政機關或縣（ 市）政府發給立案證書，並應懸掛於該班辦公室顯明之處所。」。 Ⅱ、另「台北市公私立短期補習班設立及異動申請須知」第十條規定：「
補習班設立程序如左：（一）申請籌設：補習班之設立，應由設立人 擬具設班計畫書，連同有關文件向教育局申請籌設。前項設班計劃書 ，應載明左列事項：．．．7.設立人及班主任學經歷、身分證明文件 ，．．．」第十一條規定：「補習班核准立案後應刻製鈐記一顆並拓 製印模一份函報教育局核備。」第十二條第四項規定：「補習班核准 立案後，如有左列變動事項，應檢具有關文件，報教育局核准。．． ．（四）設立代表人之更動：1.變更申請函。2.原立案證書及設立代 表人照片二張。3.補習班變更設立代表人切結書及會議記錄一份。 4.新設立代表人學經歷及身分證明文件（申請變更共同設立人代表， 應以原共同設立人間之變更，且以一次為限）。5.原設立人名冊。」 ｃ、再查最高行政法院就關於補習班課稅對象之相關判決，經原告整理後有 下列之判決，亦證明合法立案之補習班之課稅對象為補習班之「設立人 」：
Ⅰ、合夥人私下雖有簽立共同合約書，惟並未向主管機關報備，仍應以設 立人為課稅對象（最高行政法院八十七年度判字第二六七四號判決） 。判決理由要旨：「．．．經再審被告詢據嘉義市政府八十五年五月 十七日八五府教社字第三三四八五號函檢附該補習班設立登記資料， 該函僅記載設立人為本件再審原告，並稱『經查該補習班並未經本府 核准登記共同設立人，本府無法據以提供該班共同設立人資料。』等 情，且再審原告於復查時所提示之共同合約書，既未經報備亦未經稽 徵機關核准在案，核難採據。又縱認該補習班係再審原告與他人共四 股合夥屬實，亦屬其內部應如何分擔稅捐之問題。．．．」。 Ⅱ、合夥人私下雖有簽立合夥契約書，惟並未向主管機關申請變更，仍應 以設立人為課稅對象（最高行政法院八十八年度判字第三八八五號判 決）。判決理由要旨：「．．．按短期補習班之設立、變更或停辦， 應依補習教育法（現已修正為補習及進修教育法）第十條之規定辦理 ，而「未依法申請核准立案，以補習班或類似補習班之名義招生者， 由主管教育行政機關轉請當地政府予以取締。其負責人處三年以下有 期徒刑，得併科五千元以上，五萬元以下罰金」（補習教育法第二十 四條準用私立學校法第四十三條）。蓋補習班之立案有其一定之條件 ，非立案人不得辦理補習，其目的無非為補習教育之適當實施，以達 到補充國民生活知識、提高教育程度、傳授實用技術等補習教育之目 的。本件原告為敦仁補習班之立案人，縱使與案外人柳金昇有合夥經 營補習班之內部約定，其有關合夥之約定，僅發生原告與柳金昇間私 法上之債權債務關係，彼既未向主管機關為敦仁補習班之立案人之變 更申請而經核准，則原告作為補習班之負責人之地位並未變更，對於 實際執行補習班營運業務之柳金昇所為之行為，或柳金昇再將營業權 轉讓與周明元，周明元所為補習班營業有關之行為，原告均應負補習 班負責人之公法上法定責任。．．．」。
Ⅲ、依法立案之補習班，其組織型態屬合夥性質，並已向主管機關登記為
共同設立人之一，縱未參與經營補習班，仍應為課稅對象（最高行政 法院八十八年度判字第六九五號判決）。判決理由要旨：「．．．然 查：㈠大維文理補習班之組織型態係屬合夥性質，原告確為合黟人之 一，有台北市政府教育局八十五年十二月十八日北市教四第八五二七 ○一二五號函復「說明．．．查該班於七十七年辦理增設共同設立人 名冊如下：林錦村、洪文治、沈金城、賴忠毅、許憶萍、葉佳彥、孫 人等七名」，附卷資料可稽；原告與林錦村於六十八年結婚，至八十 二年五月間始離婚之事實為原告所供認，該大維文理補習班係於七十 七年二人婚姻關係存續中間辦理增設共同設立人，將原告列為共同設 立人，衡之常情，林錦村當時將原告列為共同設立人後，尚須陳報台 北市政府教育局，需要原告之印章，如未經原告同意，林錦村焉有甘 冒偽造文書徒使原告受益之理﹖原告所稱其未知林錦村是否曾將其列 為該補習班合夥人之詞，顯與事實不合，尚不足採信。．．．」。 ３、依上所陳，原告就本案爭執點分別就財政部之釋示令函之意旨、補習班設 立時之應遵辦之程序、最高法院之判決意旨等陳述如上。台北市政府教育 局於六十九年十一月十一日以北市教四字第五○五九○號函核准將通化補 習班之原設立人劉劍元變更為林宗嵩，隨文並換發補習班證字第六六九號 立案證書乙紙，且依「短期補習班設立及管理規則」第十二條規定：「補 習班經核准立案後，由直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府發給立案 證書，並應懸掛於該班辦公室顯明之處所。」是以，換發後之立案證書， 自應懸掛於通化補習班辦公室明顯之處，以利他人能夠看到該立案證書。 且該副本有抄送給台北市國稅局，台北市國稅局自應知悉該通化補習班之 設立人已變更為林宗嵩，否則台北市國稅局將如何對新的設立人課稅？爾 後通化補習班之設立人即為林宗嵩，直至八十七年間通化補習班結束營業 為止，並未有變更過。原告前申請復查期間，財政部台北市國稅局曾以財 北國稅審字第九○○四二八二二號函至台北市教育局查詢就台北市○○○ 路三段一巷二十一號之通化補習班八十五年度設立人之為何人，經台北市 教育局於九十年十二月十八日以北市教六字第九○二九三○七三○○號回 函予台北市國稅局，稱通化補習班之八十五年度設立人為林宗嵩，原告前 呈送之證物該函並未有台北市國稅局人員之簽收章，今再補呈該函載有台 北市國稅局於九十年十二月二十一日之收文字號為財北稅字第九○一九六 四二三號，稅務員為張文如，股長為陳輝郎，依此足證明台北市國稅局在 通化補習班核准立案之原設立人、變更後之設立人時均已知悉通化補習班 之設立人為何人，且在原告申請復查期間，台北市國稅局亦去函台北市教 局查證通化補習班之設立人為何人，經查確實為林宗嵩，證明通化補習班 自六十九年十一月十一日起至八十七年間，設立人為林宗嵩無誤，則依前 所述，通化補習班之課稅對象自應為林宗嵩，與原告無涉。 ４、被告答辯主張：
ａ、黃金印為通化補習班之負責人，八十五年度綜合所得稅未申報該補習班 之其他所得，且未依限提示帳證，原核定按查得之八十五年度補習班業
務狀況訪查表報告表二份（春季班及秋季班），核定原告之配偶源自該 補習班之其他所得新台幣（以下同）五百六十二萬三千四百五十元。 ｂ、原告配偶黃金印於八十五年三月二十日以其為負責人名義，向台北市國 稅局出具有關該補習班八十三年度查核案件之相關同意書，當年度亦以 其為負責人名義，向台北市國稅局申報該補習班八十四年度之損益表在 案，且依財政部台北國稅局九十一年十二月十九日財北國稅法字第○九 一○○八九二四二號函，經查原告之配偶黃金印於八十五年四月一日申 報綜合所得稅，其中即申報通化文理補習班其他所得為零元，經核定為 七十七萬八千九百元，並於八十七年二月二十七日繳納應補稅額。 ｃ、又原告主張該補習班盜刻其配偶黃金印之私章及扣繳單位章，並擅自以 黃金印之名義為負責人，對外行使公文書乙節，查原告配偶黃金印並未 向所轄地方法院檢察署提起告訴，所稱自屬空言，核無足採等語抗辯。 Ⅰ、然查：財政部台北市國稅局在八十五年十月二十三日以（八五）財北國稅審 貳字第八五○四九七五三號函通知通化補習班，通知該局將派稅務員陳由芬 及謝金國二位於八十五年十一月十五日至通化補習班瞭解招生班別、人數、 收費及薪資支出、房租費用等相關事宜。隨即製作出秋季班之「八十五年度 補習班業務狀況訪查報告表」，然就該報告表欄位中僅因關於設立人姓名欄 載有黃金印、設立人簽名蓋章處有黃金印之印章，而認定黃金印即為通化補 習班之設立人，逕而成為課稅對象。則依前所述，台北市國稅局依稅捐稽徵 法之規定在進行調查通化補習班之課稅資料時，應早已知悉通化補習班之設 立人為林宗嵩，何以先前在派員調查春季班之資料時，當報告表之欄位關於 設立人之資料載為黃金印時，卻沒有發現該項錯誤，究竟稅務員係明知故犯 ？亦或是調查未確實？難道連置放在明顯位置之立案證書上所載之設立人為 何人都未查悉？即使第一次疏忽未發現，在當年度第二度派員調查秋季班之 資料時，相同之資料又出現，顯然稅務員並未落實法律規定之查核，有關該 報告書載有黃金印為設立人之名及用印之事實，稅務員自應知悉該資料為何 人所填寫、用印？當發現有偽造不實時，當依法訴究或追查之，何以台北市 國稅局放縱未查？其居心何在？事後當原告發現事實後，並無法即刻知悉犯 罪行為人為誰？則原告之配偶黃金印究竟應告何人偽造印章、署押罪嫌？被 告以原告之配偶未曾採取刑事告訴，而對於原告所主張之事實不予採信，置 實際事實、法律、釋示令函不顧，顯係被告官官相護，代以掩飾台北市國稅 局之重大過失。故無論係通化補習班之職員或其他人或稅務員自行填寫，稅 務員及其單位均應負責該重大之過失責任，原告將蒐集全部資料後，送交相 關單位嚴辦之。是以，黃金印既非通化補習班之設立人，即非課稅對象，更 無從依法提示資料供其查核，財政部台北市國稅局自應擔負該過失之責任。 二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準， 核定其所得額。」次按「．．．私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所，不
符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者於規定期限 內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所 得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三 條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」 分別為所得稅法八十三條及執行業務所得查核辦法第二條第二項及第八條 所明定。復參最高法院十九年上字第二三四五號判例「各當事人就其所主 張有利於己之事實，均應負舉證之責，故一方已有適當之證明者，相對人 欲否認其主張，即不得不更舉反證。」
２、本件原告之配偶黃金印為通化文理補習班之負責人，八十五年度綜合所得 稅未申報該補習班之其他所得，且未依限提示帳證，原核定依首揭規定， 按查得之八十五年度補習班業務狀況訪查報告表二份（春季班及秋季班） ，核定原告之配偶源自該補習班之其他所得五、六二三、四五○元【計算 式：收入（5,330,061+3,321,401）×純益率65%=5, 623,450】。 ３、原告主張：其配偶黃金印係擔任該補習班之班主任，張萬利始為實際負責 人，又暫不論課稅主體為何人，該補習班當年度呈虧損狀況，應無所得可 言云云。
４、經查原告雖提示六十六年十一月一日張萬利與林清吉所立之合股書，主張 實際負責人為張萬利，惟原告配偶黃金印於八十五年三月二十日（即系爭 所得之所屬年度）以其為負責人名義，向臺北市國稅局出具有關該補習班 八十三年度查核案件之相關同意書；當年度亦以其為負責人名義，向臺北 市國稅局申報該補習班八十四年度之損益表在案，且依財政部臺北市國稅 局九十一年十二月十九日財北國稅法字第○九一○○八九二四二號函，經 查原告之配偶黃金印於八十五年四月一日申報八十四年度綜合所得稅，其 中即申報通化文理補習班其他所得為零元，經核定為七七八、九○○元後 ，並於八十七年二月二十七日繳納應補稅額；又原告主張該補習班盜刻其 配偶黃金印之私章即扣繳單位章，並擅自以黃金印之名義為負責人，對外 行使公文書乙節，查原告配偶黃金印並未向所轄地方法院檢察署提起告訴 ，所稱自屬空言，核無足採。
５、又原告主張當時該補習班申報之各類所得資料申報書中記載，薪資所得六 、六八八、七○○元及原查核機關所訪查該補習班之租金支出二、七六○ 、○○○元，其二者合併之金額已高達九、四四八、七○○元，遠大於原 處分機關實地訪查收入之金額，是通化補習班八十五年度當無所得可言乙 節，按如原告主張其補習班申報之八十五年度之各類所得資料可足採信， 即表明其記載扣繳義務人為黃金印為無誤，又查臺北市國稅局於九十一年 五月三日，以財北國稅法字第○九一○二○五四三六號函，請原告提示該 補習班八十五年度帳簿憑證供核，惟未依限提示，是尚難證其主張屬實。 從而原核定原告配偶黃金印八十五年度其他所得五、六二三、四五○元， 併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為七、六二五、三八七元， 淨額為七、○三六、三八七元，補徵稅額一、八四三、五八九元，並無不 合，請予維持。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得 稅法第一百十條第一項所明定。
２、本件原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、利息及其他 所得（財政部臺北市國稅局通報五、六二三、四五○元）計五、七一一、 一二五元，漏繳所得稅額一、八五三、五六八元，被告機關依所得稅法第 一百十條第一項規定處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰計九一八、二○○元， 並無不合，請予維持。
理 由
壹、程序方面：
本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並 由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月三十 日院授人力字第０九三００六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受 訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十五年度綜合所得稅之結算申報，在本案中雙方之爭點集中在，原 告之配偶黃金印是否在當年度內取得一筆「『由經營通化補習班』所生、應被 歸類為『其他所得』」之五、六二三、四五○元所得。 【註】：五、六二三、四五○元所得數額之形成經過如下。 ⑴因為原告在當年度未申報該筆所得，所以被告機關依所得稅法第八 十三條第二項之規定命令黃金印提出通化補習班之帳證。 ⑵黃金印未依限提示，被告機關因此依所得稅法執行業務所得查核辦 法第八條之規定，以推計方式認定原告配偶當年度取自通化補習班 之所得。推計方式如下：
①被告機關曾於八十五年五月間及十一月間對該補習班業務進行查 訪。
②依訪查報告表所載，當年度該補習班之春季班及秋季班收入分別 為五、三三０、０六一元及三、三二一、四０一元。 ③因此核定原告之配偶源自該補習班之其他所得為五、六二三、四 五○元。
【計算式】：(5,330,061+3,321,401)*65%(純益率)=5,623,450 二、原告配偶否認其為通化補習班之實際負責人，並取得上開所得，而辯稱：「僅 屬人頭」云云，復謂：「該補習班在八十五年度內沒有所得產生」。且要求本 院進行調查。
三、在此本院首應表明以下之法律意見，才能繼續陳明雙方在法律上有意義之爭點 ：
Ａ、實則將開設補習班所獲致之所得歸類於個人綜合所得稅下之「其他所得」， 其在定性上即有嚴重的錯誤。因為：
１、如果觀察自然人「營利所得」項下之「一時貿易所得」（所得稅法施行細
則第十二條第一項）與「財產交易所得」之區別時，即可發現「一時貿易 所得」一詞實與其定義相反，因為相較於所得稅法第九條對「財產交易」 之定義，「一時貿易」反而有「持續性買賣商品」之意涵，並非「一時」 之「貿易」。
２、再比較「一時貿易所得」與「買賣商品的獨資營利事業」間之區別時，亦 可發現二者之唯一區別僅在有無「人物相結合」的組織存在。「一時貿易 所得」雖然也是個人之營利行為，但僅止於一人單獨為之（例如在台、日 二地來回之商品單幫客），而只要有僱用他人及結合資源來經營商品買賣 者，即屬獨資之商號。
３、而以技藝自力營生之執行業務者在執行業務時，常常也須僱用他人並且設 置辦公處所（即「場所」與「營業牌號」），而一樣具備組織型態，本來 也應歸類在營利事業項下。但因為其組織的主持人本身一定是該享有技藝 並運用技藝之人，所以稅捐法制特別將之列為個人綜合所得稅下，但是其 管理幾乎與營利事業完全相同（同樣有設帳義務，違反設帳義務者同樣要 遭到推計課稅之不利益）。
４、在此情況下反觀補習班之經營，其一定要有人物相結合的組織（即職員、 老師與教室），而且是以營利為目的，並有營業牌號與場所，完全符合所 得稅法第十一條第二項營利事業之定義，而應視其設立者之人數定其為「 獨資」或「合夥」組織，將之歸類為「其他所得」實不相符。 Ｂ、不過因為這樣的分類有利於原告（八十五年間還沒有實施二稅合一制度，另 外即使八十七年以後實施二稅合一制度，但是範圍也不及於獨資商號），基 於「不利益變更禁止原則」，本院只能採取此等認定方式。 Ｃ、但即使如此，此等定性上之缺失事實上會給稅捐稽徵實務上帶來很多不必要 的困擾，特別是「所得之歸屬」課題上（即「客觀存在之所得在稅法上要將 之歸給何一權利主體」），因為：
１、營利事業有登記制度可循，可以輕易得知獨資之自然人。 ２、而執行業務者，其執行業務者本身有無技藝，一望即知，其間之設立人亦 可循此標準輕易判別。
３、但補習班既無商業（營業）登記，又缺乏技藝的判別因素，結果一旦發生 爭議，負責人即變得難以分辨，本案即是一例。 四、而在上開法律意見基礎下，兩造之爭執要點如下： Ａ、被告機關認定原告之夫黃金印「在八十五年全年度內，為通化補習班組織體 之實際所有人兼實際經營者，而終極性取得該補習班收入，應為該補習班組 織體所創造『所得』之歸屬（權利）主體」，其所憑之相關證據資料是否足 夠﹖
Ｂ、稅基數額的推計基礎有無錯誤﹖
參、本院之判斷：
一、按通化補習班組織體在八十五年全年度內因營業活動而創造出來的「所得」， 在經本院依職權調查而斟酌現有各項證據資料以後，無從認定應「歸屬」於原 告之夫黃金印，茲說明其理由如下：
Ａ、被告機關認定原告之夫黃金印在八十五年全年度內，取得通化補習班組織體 營業活動所創造出之盈餘（即課稅所得），其所憑之主要事證不外是： １、黃金印八十四年間之個人綜合所得稅申報情形： ａ、原告及黃金印在申報八十四年個人綜合所得稅時，曾自動表明黃金印與 通化補習班有關，而特別申報黃金印未自通化補習班取得之「其他所得 」（即申報此部分其他所得為零元）。
ｂ、事後被告機關在核定原告及黃金印八十四年度所得稅額時，曾針對通化 補習班營業活動所生之所得，認定其有七七八、九００元之所得產生， 而併入黃金印之所得總額中，並命原告及黃金印補繳本稅。以上之補稅 處分送達予原告之夫黃金印，而由黃金印在沒有進行行政救濟之情況下 自動繳納完畢，由此可以推知黃金印擔任通化補習班之實際負責人。 ２、黃金印八十五年間之個人綜合所得稅申報情形： ａ、黃金印於八十五年三月二十日以通化補習班負責人之名義，向台北市國 稅局出具有關該補習班八十三年度查核案件之相關同意書。 ｂ、當年度亦以黃金印為負責人名義，向台北市國稅局申報該補習班八十四 年度之損益表。
Ｂ、惟查：
１、從被告機關事後於九十年間向台北市政府教育局查詢之結果顯示，通化補 習班在教育機關當時之登記負責人為林宗嵩（原景文技術學院董事長張萬 利之女婿）。