臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一三號
原 告 冠昇機械工程有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 戊○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十四日台財訴字
第○九一一三五六六五七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國八十二年六月間委託他人施工，計支付工程款新台幣（下同）二、七 八六、○四八元（不含稅），涉嫌未依規定取得進項憑證，卻取得非實際交易對 象文劭企業股份有限公司（下稱文劭公司）開立之字軌號碼ＳＨ0000000 0號統一發票一張，營業稅額一三九、三○二元，申報扣抵銷項稅額，案經原處 分機關台北市稅捐稽徵處於八十五年十二月十六日查獲，審理違章成立，乃以原 告虛報進項稅額核定補徵營業稅一三九、三○二元外，並按所漏稅額處七倍之罰 鍰計九七五、一○○元（計至百元止）。原告不服申請復查被駁回後，向台北市 政府提起訴願，經訴願決定撤銷原復查決定，著由被告另為適法之處分，被告復 查決定，仍維持原處分，原告再向台北市政府提起訴願，亦經訴願決定撤銷原處 分，經遭駁回，著由被告另為適法之處分，被告復查決定，仍維持原處分，嗣因 行政院核定營業稅改由國稅徵收，原告向財政部提起訴願，經遭駁回，遂向本院 提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原罰鍰處分六九六、五○○元以上撤銷，原告其餘之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告以文邵公司開立之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，該文邵公司是否為虛 設行號之公司？
㈠原告主張之理由：
⒈文邵公司確有從事承運廢棄土之營業行為：
⑴文邵公司在八十二年間為砂石土方公會之會員，亦為廢棄土公會之會員，其 負責人吳錦江並曾擔任過兩次公會之理事，其有承運廢土之營業行為，絕不 能因其有購買不實發票及出售發票之行為而加以否定。 ⑵依台北市稅捐稽徵處八十五年十一月二十六日北市稽核（甲）字第二八三一 三號刑事案件移送書及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年六月二十四 日八十五年偵字第二六六一五號起訴書述明：「文邵公司之負責人吳錦江， 係於八十一年三月至八十二年二月間，明知並無進貨事實，竟取得虛設行號 之怡屯工程股份有限公司等營業人發票，作為自己進貨憑證，向稅捐稽徵機 關申報扣抵營業稅款，又明知無銷貨事實，竟開立銷貨發票予福建工程股份 有限公司等二十六家營業人，計二百零七張發票，金額一億六千九百七十四 萬三千六百五十九元，給他人作為進貨憑證，幫助他人逃漏稅；惟原告取得 之ＳＨ00000000號發票係該公司於八十二年六月開立，非該公司之 犯行期間，而該張發票亦未在台北市稅捐稽徵處查獲文邵公司虛開不實發票 之範圍內，另吳錦江於該移送及起訴案中亦業經判決無罪。 ⒉原告取得文邵公司開立之ＳＨ00000000號發票，雙方間確有交易之事 實：
⑴原告於八十二年間承包賀來營造股份有限公司所屬之台北市興雅國小校舍改 建工程之土方挖掘工程，於八十二年五月二日原告與文邵企業股份有限公司 訂立廢棄土承運合約，文紹公司依合約承運廢土，原告依約付款，原告取得 文邵公司ＳＨ00000000號發票即是該項合約之工程款。 ⑵八十二年六月二日原告與文邵公司結算工程款為二、七八六、○四八元（不 含稅），文邵公司即按該項金額開立本張ＳＨ00000000號發票予原 告，原告按含稅金額二、九二五、三五○元共開立三張支票，一張八十二年 七月五日到期，金額一百萬元（支票號碼ＲＧ0000000），另二張八 十二年八月五日到期，金額為一百萬元（支票號碼ＲＧ0000000）及 九二五、三五○元（支票號碼ＲＧ0000000），其中八十二年八月五 日到期金額一百萬元之支票（支票號碼ＲＧ0000000），該公司因需 週轉於八十二年六月十八日向原告負責人之配偶游阿成調現，有游阿成當日 提款金額九七○、六○○元為證，另二張支票到期皆向銀行兌現，可向銀行 查證，被告卻以領款人非文邵公司而認定原告未實際付款，惟因支票係流通 證券，文邵公司取得支票後要如何流通實非原告所能過問，被告為達處罰之 目的，對於原告確實之付款行為故意不予採認，原告實不甘服。 ⒊原告與文邵公司之行業相同：
文邵公司八十二年間為砂石土方公會之會員，其後亦為廢棄土公會之會員，因 此其從事廢棄土搬運迨無疑義，而原告為機械工程有限公司，登記營業項目為 挖土機、堆土機之出租及買賣等，惟因景氣不佳，挖土機、堆土機之買賣及出 租業務推展不易，原告乃另行尋找商機，自行承包土方挖掘業務，此由原告八 十二年全年共開立一六、八一七、一五○元，八十三年全年開立九、八一一、 二○一元之土方挖掘發票可證，原告與文邵公司之行業相同，亦因同樣經營土 方工程，雙方間才有此筆交易。
⒋文邵公司為廢棄土公會之會員，其負責人吳錦江且為公會之理事，其亦一向從 事承運廢土業務，原告亦一向與其有業務往來，文邵公司縱然有購買不實發票 及出售發票之逃漏稅行為，稅捐稽徵機關不對其違法行為補稅處罰，卻對原告 合法交易取得之發票，予以補稅處罰，其認事用法實有可議之處。 ⒌台北市稅捐稽徵處原認定原告有支付委託他人承運廢土之事實，但因文邵公司 為虛設行號，文邵公司不可能為原告承運廢土，而對原告按有進貨事實但取得 非交易對象文邵公司之發票予以處罰，文邵公司雖有購買不實發票及出售發票 之行為，但事實上仍有承運廢土之行為，且原告亦有實際付款，財政部以原告 與文邵公司行業不同而駁回原告之訴願，對違法事實之認定前後矛盾，原告已 舉證與文邵公司確有交易之事實，被告不向文邵公司等查證，一再堅持原告有 違法之事實，亦未善盡調查之責任，請判決如原告訴之聲明云云。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨 發票．．．」「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應 就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營業 人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．． ．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業 人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並 保存第三十三條所列之憑證者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅 額者。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一 項、稅捐稽徵法第四十四條、營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第 五十一條第五款所明定。又財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三 七一號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋 意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申 報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之 憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。因虛設行號係專以出售統 一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自 亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進 項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營 業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分 ，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅 法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」八十七年一月十七日台財稅第 八七一九二五四一○號函釋略以：「．．．說明：二、按我國現行加值型營業 稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階銷售稅。各銷售階之營業人 皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階之營業人已報繳營業稅， 即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取 得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅 額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之
事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷 其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款 ，自難謂無逃漏。三、本案八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號 函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證 申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷 貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九 條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行 號縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票 申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能證明確有支付進項稅額予 實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政 府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」亦有規定。 ⒉原告違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、原處分機關八十五年十二 月十一日北市稽核（甲）字第二九九七○─一號函及原處分機關萬華分處八十 五年十二月十六日北市稽萬甲字第二六五二五號函原告提供相關資料供核之調 查函、原處分機關八十五年十一月二十六日北市稽核（甲）字第二八三一三號 刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年六月二十四日八十 五年偵字第二六六一五號起訴書、原告之負責人甲○○八十六年二月四日於原 處分機關萬華分處所製作之調查筆錄等附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。 ⒊有關原告主張文邵公司確有從事承運廢棄土之營業行為乙節，經查文劭公司負 責人吳錦江，基於幫助他人逃漏稅之概括犯意，明知該公司無進銷貨之事實， 涉嫌於八十一年三月至八十三年二月間取得「北強專案」．．．，以不正當方 法幫助他人逃漏稅之違章事實，業經原處分機關以八十五年十一月二十六日北 市稽核（甲）字第二八三一三號刑事案件移送書移送台灣台北地方法院檢察署 偵辦，並經檢察官以八十六年六月二十四日八十五年偵字第二六六一五號起訴 中，足證文劭公司係一實質之虛設行號，其無實際之進銷貨事實，原告自無可 能與之有交易事實，又本案依臺灣臺北地方法院八十七年十一月十三日八十六 年度訴字第一六一四號刑事判決，雖認定吳錦江（文邵公司負責人）違反稅捐 稽徵法案件無罪，惟刑事罰之畛域與行政罰不同，刑事罰係就犯罪行為之刑事 訴追所論處之刑事責任，故證據取捨嚴謹，而行政罰則在維持行政上之秩序， 達成國家行政之目的，對於違反行政上義務者，所論處之行政罰責，使國家行 政政策能具一致性，並以公平為主要之原則，是本件刑事罰部分文邵公司負責 人吳錦江獲判無罪，然文邵公司迄未有證據證明有營業行為，在行政行為上關 於刑事判決僅供參考。次查，原告所提供之付款憑證經查證後尚難作為原告確 有支付進項稅額予實際交易人之證明。再查，原處分機關萬華分處依原告八十 二年營利事業結算申報書資料核認其有進貨事實，是原核定就取得虛設行號所 開立之不實憑證申報扣抵銷項稅額部分予以追補稅款及科處罰鍰，並無不合。 ⒋文劭公司所虛開之系爭發票不論是否已申報其銷售額，因虛設行號係以開立不 實發票牟取不法之利益，並無銷售貨物或勞務之事實，其虛開統一發票後，係 取得虛設行號怡屯工程股份有限公司、皓源有限公司及荃翔工程股份有限公司 等虛偽開立之進項憑證，來申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故文劭
公司縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏，依司法院釋 字第三三七號解釋並參照財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四 一○號函釋規定，自應予以追補稅款及科處罰鍰。 ⒌有關本案罰鍰部分，原按所漏稅額一三九、三○二元處七倍罰鍰計九七五、一 ○○元（計至百元），惟依財政部九十三年三月二十九日台財稅第00000 00000號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按營業人 虛報進項稅額且有進貨事實，而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所 漏稅額處五倍罰鍰，本案罰鍰金額應更正為六九六、五○○元（計至百元）。 ⒍綜上所述，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回 財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。二、本件原處分以原告於八十二年六月間委託他人施工，計支付工程款二、七八六、 ○四八元（不含稅），涉嫌未依規定取得進項憑證，卻取得非實際交易對象且係 虛設行號之文劭公司開立之字軌號碼ＳＨ00000000號統一發票一張，營 業額二、七八六、○四八元、稅額一三九、三○二元，申報扣抵銷項稅額，認原 告虛報進項稅額，核定補徵營業稅一三九、三○二元，並按所漏稅額處七倍之罰 鍰計九七五、一○○元（計至百元止）。
三、原告不服，主張渠所取得文劭公司之進項憑證，姑且不論是否為虛設公司，但渠 實有進貨事實，請查核文劭公司與訴願人之進項憑證是否依法繳納營業稅，否則 既重複課稅且違反司法院釋字第三三七號解釋云云。四、按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證 明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」 （現改制為最高行政法院之前行政法院三十九年判字第二號判例參照）本件原處 分以原告於八十二年六月二日取得之文劭公司開立之統一發票營業額二、七八六 、○四八元、稅額一三九、三○二元，申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅一三 九、三○二元，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計九七五、一○○元（計至百元止） ，係以文邵公司係屬虛設行號之公司為論據，惟查文邵公司之負責人吳錦江前經 原處分機關以其違反稅捐稽徵法函移台灣台北地方法院檢察署偵查起後，業經台 灣台北地方法院及台灣高等法院判決無罪確定，此有台灣台北地方法院八十六年 度訴字第一六一四號及台灣高等法院八十七年度上訴字第五二八九號判決影本附 卷可稽，而被告於本院審理中所提出之文邵公司自八十一年至八十三年二月之進 銷項資料表記載，該公司向虛設行號之荃翔公司、同耕公司、嘉聯公司、育台公 司取得之進項發票共計八十四張，金額共計六二、三四七、六八八元，佔其總進 項金額之百分之三八、六七，此有被告在本院審理中提出之上開資料附卷可按， 則以被告提出之上開資料所示，原告之進項發票仍有百分之六一、三三之進項憑 證，係屬真實交易，查營業人之進項憑證如屬大部分係取之於虛設行號者，則其 既無真實進項自無真實之貨物或勞務可資銷售，惟如其進項憑證，僅係部分取之 於虛設行號所開立者，則該營業即可能為逃避稅賦，而持不實之進項憑證申報扣
抵銷項稅額，尚難認其即屬虛設行號之營業人。本件文邵公司之負責人吳錦江經 原處分機關以其違反稅捐稽徵法移送偵查後，雖經檢察官提起公訴，惟其已獲台 灣台北地方法院及台灣高等法院判決無罪確定，而文邵公司自八十一年至八十三 年二月之進銷項資料，其向虛設行號之公司取得進項憑證之金額僅佔其總進項金 額之百分之三八、六七，已見前述，另原告主張其支票係交給乙○○之人，該乙 ○○究係自為營業之人，持文邵公司之發票交與原告，抑或其係文邵公司之員工 ，原處分機關在處分當時並未予以調查，本院審理中著由被告陳報，被告表示因 已逾二年之保管期限無從查證乙○○是否為文邵公司之員工，是本件究為乙○○ 與原告交易抑或文邵公司與原告交易，被告均未負舉證之責，則依首開判例所示 ，本件被告原處分對於原告之處罰，並未確實證明文邵公司係屬虛設行號之公司 ，其以原告取得該公司之發票係取得虛行號之發票為由，按財政部所定「稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表」中有關以虛設行號之發票作為進項憑證，扣抵銷 項稅額，從重科罰，即難謂為合法，訴願決定予以維持，亦欠妥適。本院審理中 ，被告具狀請求改按財政部九十三年三月二十九日台財稅第000000000 0號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本件以營業人虛報進 項稅額且有進貨事實，而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處 五倍罰鍰，即罰鍰金額更正為六九六、五○○元（計至百元）一節，因本件原告 取得由文邵公司開立之發票，該公司是否為虛設行號之公司，尚待查證，已見前 述，則被告請求依財政部新定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中有關 取得虛設行號之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額處罰，亦屬無據。從而，原告 訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及處分（即復查決定）撤銷，著由被 告詳查文邵公司是否確屬虛設行號之公司，再按財政部於十三年三月二十九日台 財稅第0000000000號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」 規定，另為適法之處分。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十七 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十七 日 書記官 簡信滇
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