最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一○○○號
上 訴 人 統領健身企業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 楊銘錄
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月八日高雄高等
行政法院九十一年度訴字第八五六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按免用發票之營利事業，其申報營業額與查定之營業額如有不 同應由稽徵機關擇高核定，其超過申報部分補徵免罰。惟依財政部八十六年度擴 大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點（下稱擴大書審實施要點）第五點 、第六點及財政部民國（下同）五十九年十月九日臺財稅第二七九○八號函意旨 ，是以應申報營利事業所得稅之小規模及免用發票營利事業調整補列營業收入後 ，雖大於原核定營業稅之銷售額，除應予補稅外，自應免再予論罰。再者，稅捐 稽徵法第四十八條之一規定所謂「逕行調查」，自應以稽徵機關確認異常事項並 經函查之日為調查基準日，始能減少爭議，防止弊端，此亦為財政部八十年八月 十六日臺財稅第八○一二五三五九八號函所明定。而高雄市稅捐稽徵處九十一年 八月二十七日高市稽工字第○九一○○一九七七六號函內所述內容係「查定」而 非「查獲」，營業額應依查定後再行增列查定額，僅有補徵稅款不涉及違章逃漏 稅。唯有自行申報營業額者才有「漏報」與「查獲」之情況，二者差異明顯，不 應誤引。惟查原審於判決中一再強調「查獲」、「查獲漏報」，然查上訴人係財 政部規定免予申報銷售額而由稅捐稽徵處查定其銷售額之營業人，而免予申報銷 額何來「查獲漏報」？且高雄市稅捐稽徵處如係因查獲漏報而通報，則必檢附漏 報營業額承諾書、違章處分書及相關資料，而非信用卡請款輔導清冊、課稅資料 歸戶清冊等。又本部分營利事業所得稅原申報雖有漏列，惟於進行調查前已自行 補報，自應按更正申報之所得額認定，而非按漏報營業收入適用同業利潤標準之 毛利率核定漏報所得額，謹請明察。另調查之進行，如未能明確規範，得由經辦 人員有太多斟酌判定之空間，則必爭議不斷，故為防弊，才有財政部八十年八月 十六日臺財稅第八○一二五三五九八號函釋。查上訴人於八十七年十一月十八日 補申報，被上訴人雖一再聲稱派員於八十七年十月一日查核算定，何以一直未能 提出證據，且既已查核算定，何以遲至一年後之八十八年十月始發出核定通知書 及繳款書。且依所得稅法第二十四條第一項規定，營業收入非即所得額，稅捐處 之查定通報之營業收入，尚須減除成本及費用，甚或其收入為預售票券應列為使 用年度收入，其所得額仍尚待查核認定。又依稽徵機關依照營利事業所得稅查核 準則第八條所規範係未據實申報者而非未辦理結算申報，亦即該函及該準則第八 條皆係就小規模營業人於辨理結算申報，年度所得之查核所為之解釋與規定。又
上訴人與小規模營業人同為行為時營業稅法第十三條所規範之納稅人，自皆有其 適用。而稅捐稽徵處與國稅局同為稽徵機關，其營業收入之認定亦同一基礎，其 解釋與證明自亦應有其參引之處，本件被上訴人對於自行補報免罰之處理，與稅 捐稽徵法第四十八條之一規定及財政部八十年八月十六日臺財稅字第八○一二五 九八號函所訂定標準，顯有違誤，爰請判決廢棄原審判決。貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原審判決，以：查上訴人雖係經營沐浴業者，並為財政部規定免予申報銷售額而 由稅捐稽徵機關按期查定其銷售額之營業人，惟其經高雄市稅捐稽徵處於八十六 年十一月二十一日查獲上訴人八十六年一月至六月客戶使用信用卡請款金額超過 查定銷售額，其差額計新臺幣（下同）一、七二二、一六○元，應補徵營業稅一 七、二二○元，上訴人並於八十六年十二月六日補繳完畢，此為上訴人所不爭執 ，復有高雄市稅捐稽徵處八十六年度信用卡請款資料查核輔導清冊、課稅資料歸 戶清冊附原處分卷及本院卷可稽；而上訴人於八十七年三月十九日辦理八十六度 營利事業所得稅結算申報時，仍然依查定之銷售額即一七、一九九、○○○元申 報營業收入，其未將上開已由高雄市稅捐稽徵處查獲漏報之信用卡請款差額一、 七七二、一六○元列入申報，迄至被上訴人經高雄市稅捐稽徵處通報而於八十七 年十月一日派員審查後，上訴人始於八十七年十一月二十五日補申報本期營業收 入為一八、九二一、○○○元，亦有上訴人申報、補報之營利事業所得稅結算申 報書、被上訴人行事曆應辦工作事項通知卡各一份附原處分卷可憑。是上訴人申 報八十六年度營利事業所得稅前，既已被高雄市稅捐稽徵處查獲八十六年一月至 六月信用卡請款金額超過查定銷售額計一、七二二、一六○元，上訴人並於八十 六年十二月六日補繳該營業稅，則上訴人顯然知悉該金額非屬八十六年度查定之 銷售額範圍內，已堪認定；然上訴人嗣後申報八十六營利事業所得稅結算申報時 ，仍然依查定之銷售額申報，而不將上開信用款請款差額列入申報，其有漏報該 數額之營業收入，至為明確，是被上訴人依擴大書面審核實施要點規定，按上訴 人漏報營業收入適用同業利潤標準之毛利率核定漏報所得額，而核定全年所得額 為二、三四二、八四一元，據以計算補徵營利事業所得稅三二七、二一○元，並 無不合。次查本件漏報之八十六年度營業收入一、七二二、一六○元，上訴人係 於八十七年十一月二十五日補申報一節，已經兩造陳明在卷，而本件係因高雄市 稅捐稽徵處於八十六年十一月二十一日查獲上訴人八十六年一至六月上訴人客戶 使用信用卡金額計九、○二四、八三○元，明顯異常，乃逐月比對請款資料超過 查定銷售額之差額計一、七二二、一六○元，並認定上開差額係營業收入而予補 徵營業稅，經上訴人於八十六年十二月六日繳納在案。而上訴人辦理八十六年度 營利事業所得稅結算申報，其仍未申報上開金額之營業收入，故被上訴人基於高 雄市稅捐稽徵處通報上訴人此漏報營業收入之確定事實，派員於八十七年十月一 日查核算定，已如前述，凡此已有充分之事實足以認定被上訴人就上訴人漏報營 業收入之事實已經進行調查，自已從事稅捐稽徵法第四十八條之一規定所謂之進 行調查；至財政部八十年八月十六日臺財稅第八○一二五三五九八號函訂定之「 稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其 中關於營利事業所得稅擴大書面審核案件，其作業步驟及基準日認定原則雖規定
「．．．三、經審查發現異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿 憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基 準日。」然此之發函通知，係對於審查發現異常之案件，有通知營利事業提供帳 簿憑證等相關資料接受調查之必要而言，主要在於確認異常事項，而以函查日（ 即發函日）為調查基準日，但並非因此課予稽徵機關不論情節均應逐案發函通知 之義務；況且稅捐稽徵處與國稅局同為稽徵機關，且稅捐稽徵法第四十八條之一 免罰之立法目的乃在於節省稽徵勞費並鼓勵自新，故條文中所謂之未經稽徵機關 進行調查之案件，當指全部之稽徵機關，而非僅限於處理該稅別之稽徵機關，是 被上訴人基於高雄市稅捐稽徵處查獲上訴人漏報營業收入之確定事實，不再發函 通知上訴人提供帳證，即派員逕為查核算定，並無不合。故而上訴人於八十七年 十一月二十五日向被上訴人補申報上開漏報營業收入，既在被上訴人派員進行調 查日之後，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報並補繳稅款免罰之規定 甚明。又財政部五十九年十月九日臺財稅第二七九○八號函乃係對於未辦理結算 申報之小規模營利事業，而由稽徵機關依照營利事業所得稅查核準則第八條規定 ，按查定課徵營業稅之營業額，依法核定所得額課徵營利事業所得稅後，另查得 銷貨收入大於查定課徵之營業額時，就其差額部分補稅免罰之解釋，與上訴人係 依營業稅法施行細則第十條規定免予申報銷售額之營業人並辦理結算申報而有漏 報之情形不同，故上訴人是否免用統一發票，並非所問。至高雄市稅捐稽徵處九 十一年八月二十七日高市稽徵新工字第○九一○○一九七七六號函則為上訴人之 營業稅係依稽徵機關查定之銷售額及稅額暨其填發之繳款通知書而繳納營業稅者 ，因嗣後發現有超過稽徵機關查定銷售額部分，乃就該差額應補繳營業稅所為之 函復，與本件係營利事業所得稅申報案件並不相同，是上訴人援引上開函釋及函 文主張免罰，即非可採。綜上所述，上訴人之主張均非可採，是被上訴人依據所 得稅法第二十四條第一項規定及擴大書審實施要點規定，就上訴人漏報營業收入 適用同業利潤標準之毛利率百分之七十六核計漏報所得額為一、三○八、八四一 元，併計上訴人原自行申報所得額一、○三四、○○○元，核定上訴人八十六年 度所得額為二、三四二、八四一元，據以計算補徵營利事業所得稅三二七、二一 ○元；並按所得稅法第一百十條第一項規定，按其所漏稅額處一倍罰鍰三二七、 二○○元（計至百元），於法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定 ，又按「適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，除短、漏報營業額 之成本已列報者，應按全額核定漏報所得額外，得適用同業利潤標準之毛利率合 計漏報所得額。惟核定所得額，如超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準 核定之所得額時，應改為調帳查核。短、漏報非營業收入在新臺幣十萬元以下者 ，一律以全額核定漏報所得額，超過新臺幣十萬元者，得就其短、漏報部分查帳 所得額，併入原按本要點規定之純益率標準申報之所得額核計應納稅額，予以補 稅處罰。但納稅義務人對短、漏報所得額之計算如有異議，得於核定通知書送達 後十日內，或稅款繳納截止日前，就該部分申請按帳證核定。」為財政部八十六 年十二月二十六日台財稅第八六○七六六九一四號函發布之八十六年度擴大書審
實施要點第九點所規定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰 。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。又納稅義務人自動向稅捐機關補報並 補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第四十八條之一 所規定。本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原按擴大書審實施要 點辦理申報，列報營業收入一七、一九九、○○○元，全年所得額一、一三六、 六○○元，被上訴人依高雄市稅捐稽徵處查獲通報上訴人本期漏報銷貨收入一、 七二二、一六○元，致漏報應稅所得一、三○八、八四一元，漏報所得稅額三二 七、二一○元，被上訴人乃核定補徵營利事業所得稅三二七、二一○元，並按所 漏稅額三二七、二一○元處一倍之罰鍰三二七、二○○元（計至百元止），上訴 人不服，申經復查未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原審判決關於上訴人漏 報營業收入，上訴人補申報本期營業收入係在被上訴人指定調查人員進行調查之 後，不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，本件與財政部 五十九年十月九日臺財稅第二七九○八號函釋之對象及案情況有別，與高雄市稅 捐稽徵處九十一年八月二十七日高市稽徵新工字第○九一○○一九七七六號函所 指之營業稅之案情，亦有不同，均不得比附援引，以及上訴人在原審之主張如何 不足採等事項均已詳為論斷，認本件原處分所為核定補徵稅款及罰鍰處分，認事 用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用 之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原 審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認 定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。（二）、上 訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要 難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違 誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日
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