最高法院刑事判決 九十三年度台上字第三九九四號
上 訴 人 台灣高等法院高雄分院檢察署檢察官
被 告 乙○○
甲○○
丙○○
右上訴人因被告等違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣高等法院高雄分院中華民國九
十年十月三十一日第二審判決︵九十年度上訴字第一一０二號，起訴案號：台灣高雄
地方法院檢察署八十九年度偵字第三六０二號︶，提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷，發回台灣高等法院高雄分院。
理 由
本件原判決認定被告丙○○係華群油漆工程行負責人，為納稅義務人，華群油漆工程行於民國八十五年間次承攬被告乙○○為負責人之永星油漆工程行向婦幼建設股份有限公司所承攬之高雄市○○路與新光路附近之諾貝爾大廈部分油漆工程（下稱諾貝爾油漆工程）。其竟為逃漏華群油漆工程行八十六年度因承作上開油漆工程之部分營業所得應繳納之營業稅及營利事業所得稅，明知華群油漆工程行承包施作上開油漆工程，部分工程款新台幣（下同）一百八十萬元所得並未填製銷售金額發票交予永星油漆工程行，乃商得永星油漆工程行負責人乙○○之同意後，丙○○再與其所僱用之油漆清潔工頭即被告甲○○基於共同犯意聯絡，由甲○○以每人一千元代價收購得之實際並未受僱在永星油漆工程行工作領取工資之黃滄祐、黃世昌、蔡勝吉、陳宗祺、黃申一、鄭宛青、邱貴輝、游聖賢、陳美倫、吳荷莉、莊怡貞、陳愷徽等十二人之身分證、印章或年籍住所等資料，交由丙○○轉交予乙○○。乙○○乃基於幫助丙○○逃漏稅捐之故意，明知丙○○所提供之黃滄祐等十二人均非其擔任負責人之永星油漆工程行所僱用之員工，並未在永星油漆工程行支領薪資，竟仍授意不知情之永星油漆工程行會計據以填製永星油漆工程行八十六年度員工薪資所得扣繳憑單，將上開十二人係受僱於永星油漆工程行，且每人均領取薪資十五萬元，合計為一百八十萬元之不實事項分別登載於為商業會計憑證之十二份各類所得扣繳憑單向財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局申報，致永星油漆工程行實際營運成本費用支出增加，以不實之薪資給付項目申報，丙○○並因逃漏應繳之營利事業所得稅、營業稅等情。因而撤銷第一審諭知無罪之判決，改判論處丙○○、甲○○共同納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐各罪刑；乙○○商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑，固非無見。惟查㈠、丙○○行為時之營業稅法︵已於九十二年六月二十五日修正公布為加值型及非加值型營業稅法︶，所謂營業稅之納稅義務人依該法第二條規定，係指一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人；而營利事業所得稅之課徵對象，指凡在中華民國境內經營之營利事業，所得稅法第三條第一項亦有規定。依原判決所認定，丙○○係華群油漆工程行之負責人，則應繳納營業稅及營利事業所得稅之義務人，應指華群油漆工程行，而非丙○○個人。卷附華群油漆工程行八十六年度營利事業所得稅結算申報書亦列華群油漆工程行為營利事業，丙○○僅為
該營利事業之負責人︵見原審卷第六十頁︶。原判決亦認向永星油漆工程行承包諾貝爾油漆工程者為華群油漆工程行而非丙○○個人，事實果如此，則納稅義務人為華群油漆工程行，而非丙○○個人，原判決認定丙○○為納稅義務人，已有適用法則不當之違法。㈡、稅捐稽徵法關於納稅義務人應處徒刑之規定，於商業登記法規定之商業負責人適用之，同法第四十七條第三款定有明文。該商業負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因身分成立之罪，即屬代罰，係轉嫁之受罰人，即無故意或犯意聯絡之問題。依上所述，華群油漆工程行縱有逃漏稅捐，丙○○僅因代罰，應依稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條論處罪刑，而甲○○亦僅係幫助華群油漆工程行逃漏稅捐，無從與丙○○成立共同正犯。乃原判決關於丙○○部分，未適用同法第四十七條第三款；而甲○○部分，認與丙○○成立共同正犯，均有違誤。㈢、商業會計法第七十一條第一款所稱之會計憑證，依同法第十五條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。又所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在於稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，就營利事業所得稅核課觀點而言，上開所稱原始憑證，應依所得稅法及相關法令規定辦理。而營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另附工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定」，同條第九款規定「薪資支出，未依法扣繳所得稅款者，除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法處罰外，依本條有關規定予以認定」。是扣繳暨免扣繳憑單在稅法上並非認定薪資支出之原始憑證，自難認屬商業會計法第十五條原始憑證之範圍。在扣繳暨免扣繳憑單上為不實之填載，僅能依其情節論以其他罪名，尚不成立商業會計法第七十一條之罪。原判決未詳究乙○○是否將案外人黃滄祐等十二人之薪資載入會計帳冊或填載支出憑證等資料？遽以扣繳憑單係該法所稱之會計憑證，而認乙○○應構成該法第七十一條第一款之罪，亦有違法。㈣、稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成。是納稅義務人究係逃漏何種稅捐﹖稅額若干﹖自應於判決書之犯罪事實欄內詳為記載，始足為適用法律之依據。原判決認丙○○為逃漏華群油漆工程行之營業稅及營利事業所得稅，因而收購不實之資料交予乙○○，惟究竟所逃漏之營業稅及營利事業所得稅額各若干？並未詳加認定，殊屬違法。以上或係上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調查之事項，應認原判決有撤銷發回更審之原因。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日 最高法院刑事第二庭
審判長法官 陳 錫 奎
法官 洪 清 江
法官 李 伯 道
法官 陳 世 雄
法官 惠 光 霞
右正本證明與原本無異
書 記 官
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十一 日 Ａ