臺北高等行政法院判決
106年度訴字第457號
106年8月24日辯論終結
原 告 葉水永
葉勝來
葉進興
共 同
訴訟代理人 賴盛星 律師
複 代理人 蔡育英 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 陳宜津
張淑雅
錢玉玲
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106 年2 月
8 日台財法字第10513965920 號（案號：第10501722號）、第10
513965930 號（案號：第10501723號）、第10513965760 號（案
號：第10501721號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
1.原告葉水永於97年6 月23日將其所有坐落臺北市北投士林科 技園區內之北投區文林段2小段349、353及360地號（持分各 1/5）土地（下稱「系爭土地」）贈與其女葉靜婷、葉靜芬 及葉靜琦，於同年7月10日申報贈與稅，經被告發給贈與稅 不計入贈與總額證明書。嗣被告查獲原告葉水永涉有藉免稅 農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5 款規定不計入贈與總額，實質上由其女無償取得區段徵收後 可供建築之抵價地，乃依實質課稅原則，就系爭土地經臺北 市政府區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利計新 臺幣（下同）14,961,960元，認屬原告葉水永對受贈人之贈 與，核定98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,27 6,196元，並按應納稅額處1倍之罰鍰1,276,196元。原告葉 水永不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部106 年2月8日台財法字第10513965920號（案號：第10501722號 ，下稱「訴願決定1722」）決定訴願駁回，原告葉水永不服 ，遂提起行政訴訟。
2.原告葉勝來於97年7 月16日將其所有系爭土地贈與其子葉修 任，於同年月31日申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈 與總額證明書。嗣被告查獲原告葉勝來涉有藉免稅農地之贈 與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定 不計入贈與總額，實質上由其子無償取得區段徵收後可供建 築之抵價地，乃依實質課稅原則，就系爭土地經臺北市政府 區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利計新臺幣（ 下同）14,961,960元，認屬原告葉勝來對受贈人之贈與，核 定98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,276,196 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰1,276,196 元。原告葉勝來 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。經財政部106 年2 月8 日台財法字第10513965930 號決定（案號：第10501723 號，下稱「訴願決定1723」）訴願駁回。原告葉勝來不服， 遂提起行政訴訟。
3.原告葉進興於97年6 月23日將其所有系爭土地贈與其子葉建 輝，於同年7 月10日申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入 贈與總額證明書。嗣被告查獲原告葉進興涉有藉免稅農地之 贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規 定不計入贈與總額，實質上由其子無償取得區段徵收後可供 建築之抵價地，乃依實質課稅原則，就系爭土地經臺北市政 府區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利計新臺幣 （下同）14,961,960元，認屬原告葉進興對受贈人之贈與， 核定98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,496,19 6 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰1,496,196 元。原告葉進 興不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。經財政部106 年 2 月8 日台財法字第10513965760 號（案號：第10501721號 ，下稱「訴願決定1721」）決定訴願駁回，原告葉進興不服 ，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.系爭土地於98年1 月5 日經臺北市政府公告列入臺北市北投 士林科技園區區段徵收範圍，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之規定，縱贈與之農地自受贈之日起五年內，因遭 政府強制徵收，而無法將該土地繼續作農業使用，惟因系爭 贈與之土地係被政府徵收，亦不應繳納贈與稅。原告等所為 農地贈與行為，應不計入贈與總額，被告自不應課徵贈與稅 。縱系爭土地於98年1 月5 日經公告列入徵收之範圍，惟並 非自當時起，系爭土地即無從繼續作為農業之使用，若系爭 土地自受贈之日起五年內，仍得繼續為農業之使用，被告機
關即不得再為補徵贈與稅，且依上開稅捐稽徵法第12條之1 第4 項之規定，若被告認系爭土地之贈與應補課贈與稅，則 就課徵租稅構成要件事實之認定，自應由被告負舉證責任， 惟被告僅以系爭土地經列入區段徵收範圍內，即逕予認定系 爭土地不再繼續作農業使用，顯與上開土地徵收條例之規定 不合，是被告未經調查系爭土地於受贈之日五年內確實不再 繼續作農業使用，即作成系爭補稅處分，於法自有違誤。 2.原告等贈與之系爭土地，均係於98年1 月5 日始由臺北市政 府以府地發字第09731538501 號函，依上開土地徵收條例第 18條之規定，公告列入臺北市北投士林科技園區區段徵收之 範圍，是依上開土地徵收條例之規定，系爭土地經列入區段 徵收範圍，應於98年1 月5 日始為確定，縱該臺北市北投士 林科技園區區段徵收案曾於97年6 月17日通知將召開區段徵 收說明會，召開日期為97年6 月31日、7 月1 日，惟當時系 爭區段徵收案尚未經主管機關核准，縱於該說明會中告知系 爭土地位於該區段徵收之範圍，尚無從逕認系爭區段徵收案 即百分之百得通過核准，而縱原告等受有上開97年6 月17日 將召開區段徵收說明會之通知，於系爭區段徵收案未經核准 前，僅為一般民眾之原告等，如何能確認系爭土地確定將列 入徵收範圍，足見並無被告所稱原告等於申報贈與稅時，已 知其所贈與之標的，屬已無法於五年內繼續作農業使用之農 地，被告上開認定顯屬無據。
3.依稅捐稽徵法第12條之1 第3 、4 項之規定，必原告等之行 為係基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形 式，規避租稅構成要件等，始足該當租稅規避之情形；又依 土地徵收條例第23條第1 項之規定：「被徵收之土地或土地 改良物自公告日起，除於公告前因繼承、強制執行或法院之 判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內申請登記者 外，不得分割、合併、移轉或設定負擔。土地權利人或使用 人並不得在該土地為建築改良物之新建、增建、改建或採取 土石、變更地形或為農作改良物之增加種植。其於公告時已 在工作中者，應即停止。」，足見被徵收之土地於公告徵收 前，土地所有權人仍得自由移轉所有權，則原告等於系爭土 地公告徵收前，將系爭土地移轉予原告等之子女，本非法所 禁止，亦符合常情，更為原告等身為系爭土地所有人之權利 展現，而屬憲法保障之財產權，原告等亦依法向被告機關申 報贈與稅，又原告等於向被告機關申報贈與稅時，系爭土地 是否為徵收範圍，亦尚未確定，則原告等自無上開稅捐稽徵 法第12條之1 第3 項所規定之用法律形式，規避租稅構成要 件之行為，自不該當該條規定之「租稅規避」，而原告等既
無租稅規避之行為，被告就原告等所為之贈與行為之評價， 即應為其所認定之依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之 規定不計入贈與總額，而依同法第41條規定發給贈與稅不計 入贈與總額證明書，自無應再為課徵之稅捐，被告自不得再 為補徵贈與稅。
4.退步言，縱原告等所為之農地贈與行為，應課徵贈與稅，惟 被告對原告等所為之補稅處分，亦已逾稅捐稽徵法第21條規 定之核課期間，依法應予以撤銷：
①參最高行政法院75年度判字第1172號、105 年度判字第122 號判決。
②原告等就系爭土地之贈與向被告申報贈與稅時，均已檢附所 要求之相關證明文件，並無任何隱匿偽造之情事，且被告於 受理後，亦未曾要求原告等應就是否收受土地徵收案件通知 等事再為說明，則原告等僅為一般民眾，如何能揣測被告機 關之心意而得知此為被告機關所認定之「重大事項」？更何 況原告所贈與之系爭土地，既為政府擬徵收之對象，被告機 關於核發免稅證明之前，亦得行使公權力向政府機關查詢， 惟被告亦未查詢，即發給免稅證明予原告等，然被告竟於事 後率以原告等未告知曾受土地徵收案件說明會之通知，即謂 原告等有就重大事項未於申報贈與系爭土地時揭露，故而逕 認原告等係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，已明顯 違反上開行政程序法第5 條行政行為明確性原則，更係將其 於行政程序中之疏漏所造成之不利益不當歸由一般民眾負擔 ，於法自有違誤，原告等並無故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐之情事。
③原告葉水永所為之贈與行為之核課期間，自申報日起5 年， 已於102 年7 月9 日屆至，而被告機關於104 年9 月30日始 作成贈與稅核定通知書（參本院卷p102）；原告葉勝來所為 之贈與行為之核課期間，自申報日起5 年，已於102 年7 月 30日屆至，而被告機關於104 年10月15日始作成贈與稅核定 通知書（參本院卷p104）；原告葉進興所為之贈與行為之核 課期間，自申報日起5 年，已於102 年7 月9 日屆至，而被 告於104年11月20日始作成贈與稅核定通知書（參本院卷p10 6）；足見被告所作成之補稅處分，於送達原告等之前均已 逾原告等所為贈與行為之核課期間，則被告所作成之補稅處 分自違反上開稅捐稽徵法第21條之規定，而應予以撤銷，殆 無疑義。
④原告葉水永所為之贈與行為發生後三十日內為規定申報期間 屆滿之日（即97年7 月23日），自翌日起算之七年核課期間 ，亦已於104 年7 月23日屆至，而被告機關於104 年9 月30
日始作成贈與稅核定通知書；原告葉勝來所為之贈與行為發 生後三十日內為規定申報期間屆滿之日（即97年8 月15日） ，自翌日起算之七年核課期間，亦已於104 年8 月15日屆至 ，而被告機關於104 年10月15日始作成贈與稅核定通知書； 原告葉進興所為之贈與行為發生後三十日內為規定申報期間 屆滿之日（即97年7 月23日），自翌日起算之七年核課期間 ，亦已於104 年7 月23日屆至，而被告機關於104 年11月20 日始作成贈與稅核定通知書；亦足見縱原告等所為農地贈與 行為，應課徵贈與稅之核課期間為七年，惟被告所作成之補 稅處分，於送達原告等之前均已逾核課期間，則被告所作成 之補稅處分明顯自違反上開稅捐稽徵法第21條之規定，自應 予以撤銷。
5.原告等與受贈人等所達成之贈與契約合意之標的物為系爭土 地，並非系爭土地徵收後可供建築之抵價地，又原告等亦分 別於97年7 月11日（原告葉水永）、97年8 月4 日（原告葉 勝來）、97年7 月14日（原告葉進興），即辦理所有權移轉 登記，而依上開土地徵收條例第18條之1 、第24條本文及第 40條第1 項之規定，於臺北市政府98年1 月5 日公告系爭土 地將列入臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍（參本院卷 p87-91）當時，系爭土地之所有權人均已登記為受贈人等所 有，故臺北市政府通知之土地所有權人均為受贈人等，亦由 受贈人等以土地所有權人之名義申請發給抵價地，是臺北市 政府核准發給抵價地之相對人為受贈人等，原告等從未取得 系爭抵價地之所有權，則依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規 定，及最高行政法院92年度判字第1879號判決要旨所示，臺 北市政府核准發給受贈人等系爭抵價地之行為，自無從認定 為原告等將系爭抵價地贈與受贈人等之行為，要無疑義。原 告等與受贈人間達成贈與契約合意之標的物為系爭土地，而 非系爭抵價地，且原告等自始即非系爭抵價地之所有權人， 就系爭抵價地更無從作成遺產及贈與稅法規定之贈與行為， 則被告逕稱本件以臺北市政府核准發給受贈人等系爭抵價地 之日為贈與日之主張，顯與最高行政法院101 年度判字第64 1 號判決要旨不符，於法自屬無據。
6.縱如被告所稱，原告等所為系爭土地之贈與，實質上係贈與 系爭土地經徵收後所得取得抵價地之權利（惟原告等否認之 ），則原告等為系爭土地贈與當時，雖原告等並未取得系爭 抵價地之所有權，惟系爭抵價地仍得為贈與契約之標的，且 受贈人亦於當時已允受，則依遺產及贈與稅法第4 條第2 項 之規定，贈與行為亦應於系爭土地贈與當時即已發生，而非 受贈人等取得抵價地時始為發生，而若以系爭土地贈與之時
計算贈與稅之核課期間，被告對於原告等三人作成之補稅處 分，均已逾核課期間，已如上述。是被告一方面謂原告等於 97年6 月23日（原告葉水永）、97年7 月16日（原告葉勝來 ）、97年6 月23日（原告葉進興）分別為贈與行為，當時即 已知其所贈與之標的屬已無法於5 年內繼續作農業使用之農 地，而係使受贈人可於區段徵收公告期間內，向臺北市政府 申請發給現金補償或抵價地；一方面又謂受贈人經臺北市政 府核准發給抵價地之日為贈與行為發生之時，二者間已顯有 矛盾，被告機關所認定之贈與發生日期，更有違上開遺產及 贈與稅法第4 條第2 項之規定及最高行政法院之見解，於法 自不足以維持。
7.原告葉進興係於97年6 月23日贈與系爭農地予受贈人葉建輝 ，而原告葉進興於當年度並未贈與其他財產予他人，是縱原 告等所為之贈與行為應課徵贈與稅，惟亦應扣除當年度之免 稅額（98年1 月22日前贈與人每年可減除的免稅額為111 萬 元）後，計算應納稅額，惟被告104 年11月20日作成之贈與 稅繳款書，就原告葉進興應繳納之贈與稅，並未扣除當年度 之免稅額，被告乃係將原告葉進興曾於98年度所為贈與220 萬元一併納入贈與總額計算，惟查系爭農地之贈與係於97年 6 月23日達成合意，而由受贈人葉建輝允受，應屬97年度之 贈與行為，自不得與原告葉進興98年度所為之贈與行為一併 計算贈與總額，是被告對於原告葉進興所核定應予繳納之贈 與稅，亦有違誤；又原告等所為之農地贈與行為均係於97年 度達成合意，並由受贈人等允受，縱應課徵贈與稅，亦應扣 除當年度之免稅額（即111 萬元）後，計算應繳納之稅額， 惟原告等所應繳納之贈與稅，均已逾5 年之核課期間，故被 告亦不得再為補徵贈與稅。
8.原告等所為系爭土地之贈與行為，原告等已依法向被告申報 ，並由被告依上開遺產及贈與稅法規定不計入贈與總額，而 依同法第41條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書在案， 且原告等之行為並不構成租稅規避，更無故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐之情事，而受贈人等經臺北市政府發給 之系爭抵價地，並非原告等所贈與，為受贈人等自始取得， 原告等完全無依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，向被告機關 申報贈與稅之義務，自無違反該條規定而應受有罰鍰之理， 被告依同法第44條處以罰鍰，應屬違法，自應予以撤銷。依 土地徵收條例第23條第1 項之規定，原告等於系爭土地公告 徵收前，將系爭土地移轉予其等之子女，本非法所禁止，亦 符合常情，更為原告等身為系爭土地所有人之權利展現，而 屬憲法保障之財產權，原告等亦依法向被告申報贈與稅，又
原告等於向被告申報贈與稅時，系爭土地是否為徵收範圍， 亦尚未確定，則原告等自無稅捐稽徵法第12條之1 第3 項所 規定之用法律形式，規避租稅構成要件之行為，自不該當該 條規定之「租稅規避」，被告機關自不得處以罰鍰。 9.退步言，縱原告等贈與系爭土地之行為構成租稅規避，惟原 告等於向被告申報贈與系爭農地之贈與稅時，已就被告所要 求應提供之相關證明文件，均予以提供，且並無任何隱匿偽 造之虛偽情事，自未違反租稅法上之真實及完全陳述義務， 更無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，且依最 高行政法院75年度判字第1172號判決要旨所示，原告等僅未 告知被告該區段徵收說明會之召開，且原告等亦無從知悉應 提供該等資訊予被告，自不構成故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐之行為，已如上述，而原告等既無違反行政法上 義務之故意或過失，即不該當行政罰之主觀構成要件，則依 行政罰法第7條第1項規定，原告等之行為自不應處罰。另依 最高行政法院105 年度判字第98號判決要旨，被告不得僅以 原告等之行為構成租稅規避而認原告等有逃漏稅捐之故意或 過失，是被告及訴願決定上開認定，自不足以維持，被告對 於原告等所作成之罰鍰處分自應予以撤銷。
10.並聲明：訴願決定1721、1722、1723及原處分均撤銷，訴訟 費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.臺北市政府地政局辦理北投士林科技園區區段徵收乙案，依 臺北市政府地政局土地開發總隊103 年9 月15日北市地發區 字第10331705100 號函復內容：該府依修正前土地徵收條例 第11條、第38條及其施行細則第39條規定，於97年6 月30日 、7 月1 日召開北投士林科技園區區段徵收協議價購會議及 區段徵收說明會，並於會中說明區段徵收程序及預計作業時 程；嗣依同條例第38條及其施行細則第35條、第36條規定， 檢具區段徵收計畫書等相關書圖資料，報經內政部以97年11 月11日內授中辦地字第0970724700號函核准辦理公告區段徵 收，遂於98年1 月5 日公告實施區段徵收等情（參原處分葉 水永卷p249），北投士林科技園區區段徵收乙案係奉核准之 政策。臺北市政府於97年6 月26日辦理區段徵收地上物拆遷 公告（參原處分葉水永卷p93 ），並於97年6 月17日函請北 投士林科技園區區段徵收土地所有權人，參加於97年6 月30 日、7 月1 日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請 土地所有權人攜帶會議資料與會，該會議資料內容說明略以 ：……肆、徵收補償標準，其中一、地價補償標準，載明係 按徵收當期( 徵收公告期滿次日起算第15日) 之公告土地現
值計算個人應領之補償地價，土地所有權人可以選擇全部領 取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償 部分申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計 98年1 月公告實施區段徵收，公告期間1 個月，於公告期間 內土地所有權人得向臺北市政府地政處土地開發總隊申請發 給抵價地或地價補償費；該通知函同年6 月19日送達原告葉 水永、同年6 月18日送達原告葉勝來及原告葉進興，此有臺 北市政府97年6 月17日府地發字第09730671400 號、第0973 0671401 號函（參原處分葉水永卷p182-198）及送達證書（ 參原處分葉水永卷p59 、參原處分葉勝來卷p108、參原處分 葉進興卷p73 ）可稽。故原告葉水永及葉進興於97年7 月23 日、原告葉勝來於97年7 月16日將系爭土地贈與受贈人時， 已知該土地即將由臺北市政府於98年1 月公告實施區段徵收 ，無法繼續作農業使用，所有權人得申請發給抵價地或領取 現金補償，原告等人之贈與行為，雖形式上符合遺產及贈與 稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額，惟實質上， 原告等人已知其所贈與之標的，屬已無法於5 年內繼續作農 業使用之農地，而係經由系爭土地所有權移轉予各該受贈人 後，使各該受贈人可於98年1 月之公告期間內( 自98年1 月 6 日起至同年2 月4 日止) ，向臺北市政府地政處土地開發 總隊，申請發給現金補償或抵價地，故實質上，原告等人贈 與標的為取得系爭土地區段徵收抵價地權利。
2.原告等人於97年6 月23日及同年7 月16日贈與系爭土地予渠 等之子女，及原告等人之另一名兄弟葉丁福亦於同年6 月23 日贈與系爭土地予子，有系爭土地異動索引查詢（參原處分 葉水永卷p98-106）及渠等贈與契約書（參葉水永卷p219-24 5）可佐。顯見原告等人及其家族成員已知悉臺北市政府即 將徵收系爭土地，故集體贈與移轉系爭土地予渠等之子女， 並以贈與免稅農地之外觀，實質係贈與抵價地權利之迂迴行 為，難謂非為規避贈與稅之規劃。又各該受贈人皆於98年1 月17日向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵 價地，且經臺北市政府於：
①98年2 月18日、同年3 月2 日核准發給原告葉水永之受贈 人葉靜芬、葉靜婷、葉雅琦抵價地各4,987,320 元（合計 14,961,960元），有臺北市政府98年2 月18日府地發字第 09830268600號及98年3月2日府地發字第09830268700號、 第09830268300號函可佐（參原處分葉水永卷p79-81）。 ②98年3 月24日核准發給原告葉勝來之受贈人葉修任抵價地 14,961,960元，有臺北市政府98年3 月24日府地發字第09 830267600 號函可佐（參原處分葉勝來卷p47 ）。
③98年3 月2 日核准發給原告葉進興之受贈人葉建輝抵價地 14,961,960元，有臺北市政府98年3 月2 日府地發字第09 830267300 號函可佐（參原處分葉進興卷p65 ）。
顯見各該受贈人對於原告等人無償給予之財產，有允受之行 為，符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅要件 ，核屬原告等人之贈與；從而，被告依據首揭規定，以本件 原告等人有藉贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人得以取 得地價補償或抵價地，以達到贈與應稅財產之目的，核屬稅 捐規避行為，被告依其經濟實質予以導正，以臺北市政府就 系爭地號土地核准發給各該受贈人抵價地，為各該受贈人因 原告等人之贈與行為所取得系爭土地區段徵收應領之補償地 價權利，核定：
①原告葉水永98年度本次贈與總額14,961,960元，贈與淨額 12,761,960元，應納稅額1,276,196 元。 ②原告葉勝來98年度本次贈與總額14,961,960元，贈與淨額 12,761,960元，應納稅額1,276,196 元。 ③原告葉進興98年度本次贈與總額14,961,960元，贈與淨額 14,961,960元，應納稅額1,496,196 元，於法並無不合。 至原告主張葉進興於97年6 月23日與其子葉建輝訂定贈與農 地契約，97年度並無其他贈與行為，系爭贈與總額應扣除97 年度免稅額1,110,000 元乙節，惟本件贈與標的為取得系爭 土地區段徵收抵價地權利，贈與日為98年3 月2 日，已如前 述，又原告葉進興於98年12月7 日另贈與葉修任2,200,000 元，為原告所不爭執，葉進興於98年12月9 日申報贈與稅（ 參原處分葉進興卷p270-284），已使用免稅額2,200,000 元 ，是本次已無可使用之免稅額，原核定葉進興98年度本次贈 與總額14,961,960元，贈與淨額14,961,960元，應納稅額1, 496,196 元，並無不合，原告主張顯屬誤解。 3.原告等人於97年6 月23日、同年7 月16日將系爭土地贈與受 贈人時，已知悉該土地即將於98年1 月實施區段徵收，渠等 受贈人亦於98年1 月17日向臺北市政府申請，經該府於同年 2 月18日、3 月2 日、3 月23日、3 月24日核准發給受贈人 抵價地，顯見原告等人明知系爭土地無法於5 年內繼續作農 業使用，卻藉免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅 法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額，實質上由渠等 子女無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，被告乃依實質 課稅原則，就系爭土地經臺北市政府區段徵收後，於98年間 取得應領之補償地價權利，認屬原告等人對各該受贈人之贈 與，並非「受贈人自受贈之日起5 年內未將該土地繼續作農
業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在 有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用 情事者，予以追繳應納稅賦。」之情形，與原告等人所稱有 間，其主張顯屬誤解。
4.原告葉水永雖於97年6 月23日將系爭土地贈與其女葉靜芬、 葉靜婷、葉雅琦等3 人，並於同年7 月10日申報贈與稅；原 告葉勝來於97年7 月16日將系爭土地贈與其子葉修任，並於 同年月31日申報贈與稅；原告葉進興於97年6 月23日將系爭 土地贈與其子葉建輝，並於同年7 月10日申報贈與稅。惟實 質上，原告等人係經由系爭土地所有權移轉予各該受贈人後 ，使各該受贈人可於98年1 月之公告期間，向臺北市政府地 政處土地開發總隊，申請取得以徵收後可供建築之抵價地折 算抵付應領地價補償費，已如前述。而各該受贈人皆於98年 1 月17日向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收 抵價地，顯見各該受贈人對於原告等人藉由贈與免稅農地之 手段，實質上在於使各該受贈人得以取得抵價地權利之贈與 行為，亦已為允受之行為，且臺北市政府亦於98年2 月18日 及同年3 月2 日核准就系爭土地發給原告葉水永之受贈人葉 靜婷、葉靜芬及葉雅琦等3 人抵價地權利各4,987,320 元， 合計14,961,960元；98年3 月24日核准就系爭土地發給原告 葉勝來之受贈人葉修任抵價地權利14,961,960元；98年3 月 2 日核准就系爭土地發給原告葉進興之受贈人葉建輝抵價地 權利14,961,960元，即符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規 定課徵贈與稅要件，依同法第24條第1 項規定，原告等人應 於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦 理贈與稅申報，惟原告等人未為申報，依稅捐稽徵法第21條 第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年，即自98年2 月18日 及同年3 月2 日（臺北市政府核准發給原告葉水永之受贈人 葉靜婷等3 人系爭抵價地之日）原告葉水永贈與行為發生後 30日申報期屆滿之翌日（98年3 月21日及同年4 月2 日）起 算，至105 年3 月20日及4 月1 日核課期間始屆滿，是被告 於104 年10月20日送達本件贈與稅繳款書及核定通知書（繳 納期間自104 年11月11日起至105 年1 月10日止）予原告葉 水永，並未逾核課期間；自98年3 月24日（臺北市政府核准 發給原告葉勝來之受贈人葉修任系爭抵價地之日）原告葉勝 來贈與行為發生後30日申報期屆滿之翌日（98年4 月24日） 起算，至105 年4 月23日核課期間始屆滿，是被告於104 年 10月20日送達本件贈與稅繳款書及核定通知書（繳納期間自 104 年11月26日起至105 年1 月25日止）予原告葉勝來，並 未逾核課期間；自98年3 月2 日（臺北市政府核准發給原告
葉進興之受贈人葉建輝系爭抵價地之日）原告葉進興贈與行 為發生後30日申報期屆滿之翌日（98年4 月2 日）起算，至 105 年4 月1 日核課期間始屆滿，是被告於104 年11月27日 送達本件贈與稅繳款書及核定通知書（繳納期間自104 年12 月26日起至105 年2 月25日止）予原告葉進興，並未逾核課 期間，原告等人此部分主張，尚難憑採。又原告等人固分別 於97年6 月23日及同年7 月16日將系爭土地贈與渠等子女， 並分別於同年7 月10日及同年7 月31日申報贈與稅，惟被告 係依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，就受贈人實質上取 得系爭土地區段徵收應領抵價地之權利而核課贈與稅，依稅 捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另 查核之課稅事實為贈與稅之課徵，原告等人主張被告104 年 間所為核課處分，已逾核課期間云云，亦無足採。 5.綜觀原告等人贈與經過，即明原告等人於97年6 月23日及同 年7 月16日贈與系爭土地之前，已知悉系爭土地係屬於科技 園區區段徵收範圍內之土地，即將於98年1 月5 日公告區段 徵收，不可能繼續供農地使用。原告等人是在知悉被徵收土 地之所有權人可依個人意願選擇補償，補償方式可選擇全部 領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補 償，部分申請發給抵價地，而為系爭贈與，受贈人向臺北市 政府申請發給科技園區區段徵收抵價地，可見系爭贈與實質 上是達成由受贈人取得系爭土地區段徵收補償之權利。是以 ，原告等人之贈與系爭土地行為，雖形式上符合遺產及贈與 稅法第20條第1 項第5 款贈與農地不計入贈與總額之規定， 但實質上，原告等人集體藉贈與免稅農地之手段，使受贈人 得以取得系爭免稅土地因區段徵收所得補償之權利，達到贈 與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為。原告等人於申報時 ，明知系爭土地將於6 、7 個月內公告區段徵收，無法繼續 作農業使用，不符合農地免稅之意旨，依前開說明，原告等 人對此攸關是否應課徵贈與稅之重要事實，即有為真實及完 全陳述之義務，且依本件客觀情形，亦無不能盡其協力義務 之情事，乃其於申報贈與稅時，對此並未有任何揭露，違反 前述租稅法上真實及完全陳述義務，致被告無法掌握正確之 課稅資訊，而逕依原告等人申報資料，按一般贈與農地案件 核定，並核發不計入贈與總額證明書，顯見原告等人係隱瞞 重要課稅事實之積極違章行為，對於此行為造成逃漏贈與稅 之結果，為原告等人所預見，而其發生並不違反其本意，原 告等人意圖規避贈與稅之情事甚明，核此情形已具備行政罰 法第7 條第1 項規定責任要件之可責性，自應受罰，又其未 申報贈與之財產非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處
所買賣之有價證券，依前揭規定，原處分按原告等人各該核 定之應納稅額處1 倍罰鍰並無違誤，茲原告等人復執前詞爭 議，仍難謂為有理由。
6.原告等人於知悉系爭土地將被徵收，嗣分別於97年6 月23日 及同年7 月16日與渠等子女訂立贈與契約，然至臺北市政府 核准受贈人申領系爭抵價地時，本件之課稅主體、客體乃告 明確，依課稅法律之立法目的，斯時原告等人自應申報系爭 段徵收應領補償地價權利，是被告以臺北市政府核准申領系 爭土地區段徵收應領補償地價權利之日，課稅要件成立，而 系爭土地區段徵收應領補償地價權利，於該日才確由受贈人 允受並歸屬受贈人葉靜芬等5 人，是被告據以為核課贈與稅 之所屬年度，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定核課本件 贈與稅，即無不合。
7.原告等人所稱相似於本案事實之案件，最高行政法院105 年 度判字第122 號、105 年度判字第98號判決，已作出廢棄下 級審該裁罰處分部分之判決，前揭判決並非判例，本件本不 受其拘束，況105年度判字第98號判決經本院更為審理，以1 05年度訴更一字第24號判決駁原告，並經最高行政法院105 年度裁字第1327號裁定駁回確定在案；而105年度判字第122 號判決則尚未確定。原告等人所訴委無足採。
8.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p102-109 ）、訴願決定（參本院卷p39-51、52-63 、64-75 ）、台北 市土地登記第一類謄本（參本院卷p76-79、81-83 ）、財政 部台北市國稅局贈與稅不計入贈與總額證明書（參本院卷p8 0 、84、86）、土地所有權贈與移轉契約書（參本院卷p85 ）、臺北市政府98年1 月5 日府地發字第09737538501 號函 （參本院卷p87-91）、贈與稅申報書（參本院卷p92-101 ） 、台北市農業用地作農業使用證明書（參本院卷p191、193 ）、台北市北投區公所97年6 月12日北市投區經字第097313 46000 號函（參本院卷p192）等為證，其形式真正為兩造所 不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：
①被告以原告葉水永係藉贈與系爭土地（農地）免稅之形式 安排，使受贈人取得土地區段徵收後較高價值之抵價地權 利，規避贈與稅負，依實質課稅原則，以原告未依規定辦 理98年度贈與稅申報，核定應納稅額14,961,960元，補徵 應納稅額1,276,196 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰1,27
6,196 元，是否適法？（系爭土地贈與行為，是否應符合 贈與稅法第20條第1 項第5 款規定？被告核課補稅是否已 逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定五年之核課期間？ 被告核課補稅是否已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所 定七年之核課期間？原告有無故意過失？）
②被告以原告葉勝來係藉贈與系爭土地（農地）免稅之形式 安排，使受贈人取得土地區段徵收後較高價值之抵價地權 利，規避贈與稅負，依實質課稅原則，以原告未依規定辦 理98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,276,19 6 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰1,276,196 元，是否適 法？
③被告以原告葉進興係藉贈與系爭土地（農地）免稅之形式 安排，使受贈人取得土地區段徵收後較高價值之抵價地權 利，規避贈與稅負，依實質課稅原則，以原告未依規定辦 理98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,496,19 6 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰1,496,196 元，是否適 法？
五、本件應適用之法條與法理：
1.遺產及贈與稅法第3 條：「（第1 項）凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為