臺北高等行政法院判決
106年度訴字第33號
106年9月14日辯論終結
原 告 正龍工程股份有限公司
代 表 人 賴秋潮（董事長）
訴訟代理人 李錦隆 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 黃麗玲
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
5年11月10日台財法字第10513950740號（案號：第10500964號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告辦理民國101年度營利事業所得稅結算申 報，列報營業收入總額新臺幣（下同）287,317,918元，被 告初查以其工程合約追減工程收入23,220,886元，非本年度 變更，亦無提示確認變更事由證明文件，乃依原合約工程總 價59,047,619元及原預估工程總成本40,152,381元，計算調 增該項工程營業收入17,324,638元，核定營業收入總額為30 4,642,556元，併同其餘項目查核結果，核定補徵稅額2,945 ,189元。原告不服，申請復查，未獲被告105年4月26日北區 國稅法一字第1050006556號復查決定（下稱復查決定）變更 ，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張：
（一）原告於99年度承攬揚明光學股份有限公司（下稱揚明公司 ）案號99N165竹科新安廠增建及改建空調二期工程（下稱 系爭工程），依系爭工程合約，原告須無條件配合揚明公 司，揚明公司於100年12月7日填具工程變更確認單，變更 工程金額為3,761萬8,070元（即原合約總價6,200萬元－ 追減合約金額2,438萬1,930元），此工程確認單業經建築 師用印簽章，揚明公司105年12月23日出具之說明書亦確 認系爭工程之變更過程如上，則系爭工程金額於101年間 追減2,438萬1,930元，原告就該追減工程金額已無法律上 請求權，依權責發生制，原告於申報101年度營利事業所 得稅時，將系爭工程合約價款減少2,438萬1,930元，即與 所得稅法、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）及 財務會計準則公報（下稱財會公報）規定相符。
（二）原告承攬揚明公司系爭工程，依查核準則第24條第1項規 定採完工比例法認列收入，惟查核準則對於工程合約價款 變動應如何處理、變動年度之認定等，均未有明文規定， 依行為時查核準則第2條第1、2項，營利事業所得稅之調 查、審核，於稅捐稽徵法、所得稅法與查核準則未規定時 ，得參照財會公報相關規範處理之，則依財會公報第11號 長期工程合約之會計處理準則第18點「工程合約價款…… 如有變動，應作為會計估計變動處理」，以及財會公報第 8號第13點「會計估計變動之影響應以下列方式處理…… 若估計變動影響當期及以後數期，應於當期及以後各期處 理」之規定，原告於申報系爭工程合約價款變動之101年 度營利事業所得稅時，將追減之工程價款2,438萬1,930元 自原工程合約總價6,200萬元中減除，並按完工比例法計 算當年度營業收入，即無不合。
（三）被告主張系爭工程追加工程部分計2,215萬6,856元（含稅 ）一節，經查：
1.原告承攬揚明公司工程編號997108竹科新安廠增建及改建 空調工程（下稱一期工程），以及系爭工程，一期工程於 99年12月6日追加工程金額575萬元（含稅）、99年12月30 日一期工程追加1,111萬6,052元（不含稅，含稅為1,167 萬1,855元），業經原告歸入一期工程並於101年營利事業 所得稅申報完工結案；系爭工程則於102年3月15日簽訂附 約追加450萬元（不含稅，含稅金額為472萬5,000元）。 2.被告稱系爭工程追加金額2,215萬6,856元（含稅）云云， 其中僅472萬5,000元（含稅）屬系爭工程，惟係於102年 度簽約，其他1,742萬1,855元均屬一期工程（1,167萬1,8 55元＋575萬元＝1,742萬1,855元），且經原告於101年度 營利事業所得稅結算申報工程完工結案；又被告認定之系 爭工程追加金額2,215萬6,856元，與一期工程追加金額1, 742萬1,855元，以及系爭工程102年度追加金額472萬5,00 0元之差額為1萬1元，乃屬原因不明但金額微小之差額， 被告於核定102年度營利事業所得稅時，誤將原告已於101 年度申報結案之一期工程1,743萬1,856元（1,742萬1,855 元＋1萬1元）重複計入，現由被告更正中，附此敘明。 3.承上，原處分顯有違誤，原告並聲明：訴願決定及原處分 （含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告於99年11月24日承攬揚明公司系爭工程，原工程合約 總價6,200萬元（含稅）。依揚明公司102年5月21日電子 簽呈可知，原告承攬系爭工程，有追加工程及追減工程，
且變更日期為102年度。被告已於重核102年度營利事業所 得稅時將此項工程變更金額追減在案，有102年度營利事 業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書可稽。（二）依原告提示之102年10月26日工程設計變更確認單，證明 該項工程有變更，惟變更係屬於102年度，嗣後雙方並於 103年4月4日同意簽訂附約，顯見該項工程變更雖於101年 10月29日提出，卻於102年10月26日始確認，該項工程營 業收入調減非101年度可適用，且迄未提示工程驗收報告 ，被告依原合約及工程成本比例法核算調增該項工程收入 ，並無不合。
（三）次依系爭工程合約第13條，變更合約需經雙方同意始生效 力，並非於101年10月29日提出時即可適用，原告顯誤解 合約約定。況權責發生制係指收益於確定應收時，費用於 確定應付時，即行入帳，為商業會計法第10條第2項所規 定，本件合約變更係於101年提出，當時尚未經雙方確認 同意，僅為可能發生，並非確定，尚無法入帳，自應於雙 方確認之102年始發生效力及入帳，原告顯誤解權責發生 制之意旨。
（四）至於原告主張長期工程合約之工程合約款如有變動時，應 作為估計變動處理，亦即將變動差額於變動年度即行調整 ，符合財會公報之規定乙節。會計上使用估計之例相當多 ，例如壞帳費用、存貨過時、金融資產或金融負債之公允 價值、折舊性資產之耐用年限或未來經濟效益之預期消耗 型態及保固義務等。故會計估計變動：係指評估資產及負 債目前狀況與相關之未來預期效益與義務後，對資產、負 債帳面金額或資產各期耗用金額所作之調整。會計估計變 動係因獲得新資訊或情況有新發展所導致，並非錯誤更正 。是以，工程合約變動非屬會計估計變動之範疇，併予陳 明。
（五）綜上，原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報工程 合約追減工程收入2,322萬886元部分，非屬101年度變更 ，被告乃依原合約工程總價5,904萬7,619元及原預估工程 總成本4,015萬2,381元，計算調增該項工程營業收入1,73 2萬4,638元，核定營業收入總額為3億464萬2,556元，並 無不合等語。被告並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所述之經過事實，有系爭工程合約（本院 卷第94-97頁）、102年工程設計變更確認單（本院卷100頁 ）、原處分（本院卷第27頁）、復查決定（本院卷第28-32 頁）及訴願決定（本院卷第33-39頁）在卷可憑，應認屬實 。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以系爭工程追減
係發生於101年間，原告依據權責發生制及完工比例法調減 營業收入並據以申報，並無不合等節，據為主張，故本件應 審酌者即為：被告認定系爭工程追減收入係發生於102年度 ，有無違誤？原處分是否適法？
五、本院之判斷：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅 法第24條第1項前段定有明文。又「營利事業承包工程之 工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法 ……前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期 之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為 準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以 主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工 程者，應以委建人驗收日期為準。第1項所稱完工比例， 可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成 本占估計總成本之比例計算。……」「製造業已依稅捐稽 徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對 進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄 ，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成 本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製 品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製 造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水 準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應 不予減除。」「營建業之營建材料……耗用數量，應比照 前條規定之原則辦理。」為行為時查核準則第24條、第58 條第1項、第2項及第59條後段所規定。
（二）經查，原告於99年11月24日承攬揚明公司系爭工程，原工 程合約總價6,200萬元（含稅），原告於100年12月7日、1 01年10月29日分別提出工程設計變更確認單、二期結算金 額變更單供系爭工程監造之建築師事務所審查後，經揚明 公司於102年10月26日審查確認，嗣於103年4月4日與原告 就此追減工程金額及項目，訂定附約等情，有工程合約（ 本院卷第94-97頁）、100年12月7日系爭工程追減工程設 計變更確認單（本院卷第173頁）、101年10月29日二期結 算金額變更單（本院卷第98-99頁）、102年10月26日工程 設計變更確認單（本院卷第100頁）、附約（原處分卷一 第365頁）在卷可稽，是被告認定系爭工程之追減係發生 於102年度，而未許原告於101年追減工程收入23,220,886 元（24,381,930 /1.05)，尚非無據。（三）原告雖主張系爭工程之追減，早於100年12月7日即經揚明
公司指示辦理，有同日工程變更確認單為憑，且亦經建築 師用印簽章，原告對於追減工程款已無法律上之請求權， 依權責發生制，原告將該追減金額於101年入帳並無不合 云云，惟查，依兩造工程合約第13條規定，工程變更：「 1.甲方（即揚明公司）對本工程有隨時變更或增減之權， 乙方（即原告）應遵照辦理無正當理由不得拒絕。本工程 所需工料如有未盡詳載於圖說內但為工程技術上所不可缺 者，乙方均願照做絕對不得要求提高本契約工程造價。惟 確屬增改或變更設計，乙方須無條件配合設計之變更及工 程之進度，並本工程完工前以書面提出增加或扣減之價格 清單，經雙方協議且甲方及建築師及工程專案管理（PCM ）審可後方得進行。……」，依前開規定可知，系爭工程 之增減均須經合約雙方協議，且除須經建築師及工程專案 管理審可外，亦須由揚明公司審可，故被告以100年12月7 日系爭工程追減工程設計變更確認單及101年10月29日二 期結算金額變更單，其上均無揚明公司簽名，迄至102年 10月26日工程設計變更確認單始為揚明公司審可，認定系 爭工程之追減，於102年始經揚明公司與原告協議確定， 尚無不合，且亦與揚明公司與原告於103年4月4日簽署之 附約，及揚明公司以105年12月23日揚明（會）字第10500 07號函就工程變更追加減審查程序之說明相符，是原告主 張被告依原合約工程總價59,047,619元及原預估工程總成 本40,152,381元，計算調增該項工程營業收入17,324,638 元，併同其餘項目查核結果，核定補徵稅額2,945,189元 ，認事用法有所違誤，尚非可採。至於原告另主張被告對 於系爭工程與一期工程102年度追加金額部分亦有認定違 誤情事，惟該部分並非本件101年度營利事業所得稅核定 之範圍，原告亦已依法定程序救濟中，爰不於本案中併予 審究，附此敘明。
六、綜上所述，原告主張尚非可採，原告101年度營利事業所得 稅結算申報，列報營業收入287,317,918元，被告以其追減 工程收入23,220,886元，非本年度變更，乃依原合約工程總 價59,047,619元及原預估工程總成本40,152,381元，計算調 增該項工程營業收入17,324,638元，核定營業收入總額為30 4,642,556元，併同其餘項目查核結果，核定補徵稅額2,945 ,189元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從 而原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於 判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 28 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 劉穎怡
法 官 吳坤芳
法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 9 月 28 日 書記官 李承翰
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